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Lunedì, 23 settembre 2019 - Aggiornato alle 6.00

EDITORIALE

Sull’abuso del diritto, un lampo nel buio della Cassazione

/ Enrico ZANETTI

Martedì, 25 gennaio 2011

Una vera e propria boccata d’aria fresca.
Questo rappresenta la sentenza n. 1372, depositata lo scorso 21 gennaio 2011 dalla Corte di Cassazione (si veda “Ragioni organizzative adeguate escludono l’abuso del diritto” del 22 gennaio), per tutte le imprese che procedono ad operazioni di riorganizzazione aziendale e societaria in un contesto in cui, quantomeno nella prassi dell’Amministrazione finanziaria, il concetto di “elusione/abuso del diritto” si sta progressivamente trasformando da principio di chiusura del sistema (applicabile in quanto tale ai soli casi conclamati) a principio su cui si fonda il sistema (applicabile ogni volta che, tra più soluzioni alternative, il contribuente sceglie quella fiscalmente meno onerosa).

La Cassazione pone l’accento sulla necessità di distinguere tra lecita pianificazione ed elusione, raccomandando la massima cautela nell’applicazione di princìpi quali l’abuso del diritto, soprattutto quando oggetto di valutazione sono operazioni di ristrutturazione societaria.
Insomma, l’abuso del diritto (ammesso e non concesso che davvero esista come principio direttamente derivabile dall’art. 53 della Costituzione) sta alle riorganizzazioni societarie come la regola del fuorigioco sta al calcio sempre più muscolare e atletico di oggi: si fischia solo se il fuorigioco dell’attaccante è netto, altrimenti si gioca.

È utile allora ricordare che la (lecita) pianificazione fiscale assume i connotati della (illecita) elusione fiscale solo quando il risparmio di imposta che essa origina ha natura “indebita”, ossia derivi:
- da operazioni che nella sostanza non realizzano alcun risultato giuridico-economico effettivo, diverso dal mero risparmio fiscale che in assenza di quelle stesse operazioni non si sarebbe generato;
- da operazioni che, pur essendo attuate per addivenire in concreto ad una sistemazione di assetti proprietari e interessi economici diversa dalla situazione di partenza, vengono perfezionate scegliendo soluzioni organizzative artificiose e strumenti giuridici anomali, soltanto perché consentono un risparmio fiscale rispetto al carico tributario che si genererebbe ove venissero adottate le soluzioni organizzative e gli strumenti giuridici “adeguati” per addivenire a quel determinato risultato in quella determinata situazione.

La prima casistica connota l’elusione (abuso) che è pacificamente riconosciuta come tale da tutti.
Nell’istante in cui si pongono in essere una serie di atti, fatti e comportamenti che formalmente realizzano dei risultati giuridico-economici, ma che nella sostanza, unitariamente considerati, non ne producono in realtà alcuno, se non il risparmio fiscale che consentono di realizzare, è fuori di dubbio che si sia in presenza di un comportamento che mira ad abusare del sistema.
Rientrano in questo ambito pratiche quali, ad esempio, quelle del dividend washing o del dividend stripping e non è un caso che, proprio esaminando alcune di queste fattispecie, la Corte di cassazione abbia, nel 2008, sancito l’esistenza nel nostro ordinamento del principio generale anti-abuso derivabile dall’art. 53 della Costituzione: la lampante natura elusiva di queste pratiche ha sicuramente inciso non poco nella volontà dei giudici (comunque non condivisibile, anche per i chiari effetti collaterali generatisi) di trovare un presupposto normativo che ne consentisse la contestazione al contribuente anche in relazione ad anni per i quali né la norma anti-elusiva generale di cui all’art. 37-bis del DPR 600/1973, né norme antielusive specifiche, soccorrevano in tal senso.

La seconda casistica connota invece un tipo di elusione (abuso) che non è pacificamente riconosciuto come tale da tutti, perlomeno a livello di dottrina.
Nella prassi dell’Amministrazione finanziaria e anche nei prevalenti orientamenti giurisprudenziali, è invece costante il convincimento che, anche in presenza di operazioni che determinano in concreto una sistemazione di assetti proprietari e interessi economici diversa dalla situazione di partenza, sia da considerarsi indebito il risparmio fiscale che si consegue in termini comparativi, qualora il carico fiscale, che si sarebbe generato adottando le soluzioni organizzative e gli strumenti giuridici che appaiono “adeguati” per pervenire al risultato finale, sarebbe stato maggiore di quello che viceversa si è generato grazie alla scelta di pervenire a quel medesimo risultato finale attraverso soluzioni organizzative e strumenti giuridici che appaiono invece, rispettivamente, artificiose e anomali.

Però, secondo la sentenza n. 1372 della Corte di Cassazione, il compito di provare la natura artificiosa e anomala delle soluzioni organizzative e degli strumenti giuridici adottati dal contribuente, alla luce della specifica fattispecie e delle diverse alternative offerte dal sistema giuridico per addivenire alla sistemazione di interessi che è l’obiettivo giuridico-economico dell’operazione, ricade interamente sull’Amministrazione finanziaria che vuole provare la natura indebita del risparmio conseguito, perché l’onere della prova che riguarda il contribuente attiene esclusivamente alla diversa dimostrazione che l’operazione posta in essere abbia un contenuto economico (ossia una valida ragione economica) diverso e ulteriore dal mero risparmio fiscale.

Qualora, invece, l’Amministrazione finanziaria, come pure non di rado avviene, contesti la natura indebita del risparmio fiscale sulla base della mera osservazione di possibili soluzioni organizzative e strumenti giuridici, alternativi a quelli scelti dal contribuente, che avrebbero generato un carico fiscale maggiore di quello generatosi per effetto delle sue scelte, senza però dimostrare in concreto la natura artificiosa e anomala degli stessi rispetto alle soluzioni organizzative e agli strumenti giuridici presi dall’Amministrazione finanziaria a riferimento per la propria contestazione, l’accertamento deve considerarsi nullo per carenza di motivazione.

Un vero e proprio faro giurisprudenziale in questi tempi bui, per chi si ritrova soggetto ad accertamenti di matrice antielusiva/antiabusiva in relazione a operazioni di conferimento d’azienda e successiva cessione delle partecipazioni (per le imposte d’atto), oppure in relazione a fusioni contestate da un Fisco che ravvisa liquidazioni, o ancora in relazione a scissioni non proporzionali contestate da un Fisco che ravvisa assegnazioni.
Tutte operazioni ben lungi dal potersi considerare elusive, ci spiega la Cassazione, solo perché all’Erario conviene riqualificarle diversamente.

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