Ai fini dell’IRES premiale, in merito alla condizione di accesso relativa agli investimenti rilevanti, gli investimenti 4.0 e 5.0 agevolabili devono essere effettuati per un importo minimo pari al 30% degli utili 2024 accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023. L’art. 5 comma 5 del DM 8 agosto 2025 ha stabilito che l’ammontare minimo degli investimenti rilevanti è determinato in misura pari al maggiore fra i seguenti importi:
- 30% dell’utile accantonato ai sensi dell’art. 4 del DM;
- 24% dell’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023;
- 20.000 euro. In linea generale, il 30% dell’utile accantonato ai sensi dell’art. 4 del DM deve essere reinvestito in nuovi beni strumentali 4.0 e 5.0. Si pensi, ad esempio, al caso in cui un’impresa realizzi nel 2024 un utile di 3 milioni di euro e destini tale utile per il 50% a copertura di perdite pregresse e per il residuo importo lo accantoni alla riserva legale, statutaria e/o straordinaria. In tal caso, l’utile “accantonato a riserva” risulta pari a 3 milioni di euro, con la conseguenza che la soglia degli investimenti rilevanti sarà pari a 900.000 euro (30% di 3 milioni). Sulla base dell’esemplificazione, mutuata dalla Relazione illustrativa al DM, la percentuale del 30% al fine di determinare l’investimento minimo dovrebbe essere calcolata sull’intero utile accantonato, non solo quindi sulla quota dell’80% come sembrava emergere invece dal tenore della norma agevolativa. L’ammontare come sopra individuato destinato agli investimenti deve essere “comunque, non inferiore al 24 per cento degli utili dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023”. Secondo quanto rilevato nella Relazione illustrativa al DM, l’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 costituisce esclusivamente un parametro atto a definire un ulteriore importo minimo degli investimenti agevolabili, con la conseguenza che l’utile realizzato in tale esercizio può essere considerato, ai fini dell’agevolazione in esame, anche se già distribuito. Pertanto, se è necessario accantonare l’utile dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 da destinare, sia pure in quota parte, agli investimenti rilevanti – e, quindi, al fine di beneficiare dell’agevolazione è indispensabile conseguire un utile in tale esercizio – non è invece necessario che nell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 sia stato realizzato un utile. Il beneficio, quindi, potrà essere fruito da soggetti in perdita nel 2023, se rispettano le altre condizioni e destinano all’acquisizione di investimenti rilevanti il 30% dell’utile accantonato nell’esercizio successivo. A titolo esemplificativo, si consideri il caso in cui una spa nel 2024 ha conseguito un utile di 100 che ha distribuito per 20 ai soci e nel 2023 ha conseguito una perdita di 90. In tal caso, l’investimento minimo per fruire dell’agevolazione si calcola con riferimento ai dati 2024 ed è pari a 24. L’ultimo parametro da considerare è che, in ogni caso, gli investimenti non devono essere inferiori a 20.000 euro. La Relazione illustrativa al DM riporta alcune esemplificazioni sul calcolo dell’investimento minimo, considerando i parametri esposti. Si consideri una spa, con esercizio coincidente con l’anno civile, che:
- nel 2024 ha conseguito un utile di 100.000 euro, non distribuito per l’80% (80.000 euro);
- nel 2023 ha conseguito un utile di 90.000 euro. L’importo minimo dell’investimento è pari al maggiore fra i seguenti:
- 2024: 30% di 80.000 euro = 24.000 euro;
- 2023: 24% di 90.000 euro = 21.600 euro;
- 20.000 euro. L’importo minimo di investimenti da effettuare per accedere alla riduzione dell’aliquota è quindi pari a 24.000. Si consideri ora il caso di una spa, con esercizio coincidente con l’anno civile, che:
- nel 2024 ha conseguito un utile di 80.000 euro, non distribuito per l’80% (64.000 euro);
- nel 2023 ha conseguito un utile di 90.000 euro. L’importo minimo dell’investimento è pari al maggiore fra i seguenti:
- 2024: 30% di 64.000 euro = 19.200 euro;
- 2023: 24% di 90.000 euro = 21.600 euro;
- 20.000 euro. L’importo minimo di investimenti da effettuare per accedere alla riduzione dell’aliquota è quindi pari a 21.600. Si consideri, da ultimo, il caso di una spa, con esercizio coincidente con l’anno civile, che:
- nel 2024 ha conseguito un utile di 80.000 euro, non distribuito per l’80% (64.000 euro);
- nel 2023 ha conseguito un utile di 70.000 euro. L’importo minimo dell’investimento è pari al maggiore fra i seguenti:
- 2024: 30% di 64.000 euro = 19.200 euro;
- 2023: 24% di 70.000 euro = 16.800 euro;
- 20.000 euro. L’importo minimo di investimenti da effettuare per accedere all’agevolazione è quindi di 20.000, pari alla soglia minima degli investimenti.

12 agosto 2025 / Pamela ALBERTI

Con la L. 30 luglio 2025 n. 108 (entrata in vigore il 2 agosto), di conversione del DL 17 giugno 2025 n. 84, è stata apportata una significativa modifica all’art. 12 comma 1 dello Statuto del contribuente (L. 212/2000), introducendo un obbligo espresso di motivazione puntuale per tutti gli accessi, ispezioni e verifiche fiscali nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali. Si tratta di una riforma che rappresenta una risposta diretta alle censure mosse dalla Corte europea dei diritti dell’uomo, rafforzando il quadro delle garanzie (tributarie e penali) del contribuente sin dall’esordio dell’attività ispettiva. Il punto d’innesco della riforma è rappresentato, infatti, dalla sentenza della Corte europea dei diritti dell’uomo n. 36617/18 (Italgomme Pneumatici S.rll. e altri c. Italia), con cui è stata accertata la violazione dell’art. 8 della CEDU da parte dell’Italia per la mancanza di condizioni specifiche e controlli effettivi sugli accessi nei locali aziendali in sede d’ispezione. In particolare, la Corte ha rilevato che “l’ordinamento italiano non prevede condizioni specifiche per l’autorizzazione delle ispezioni nei locali di un’impresa né meccanismi efficaci di controllo, prima o dopo l’esecuzione, sulla legittimità e necessità della misura” e che “la necessità dell’ingerenza deve essere dimostrata con riferimento a circostanze concrete e attuali, non potendo ritenersi sufficiente un generico richiamo ad esigenze di controllo fiscale”. Si tratta di una decisione che si inserisce in una linea giurisprudenziale consolidata (cfr. Corte EDU, sentenze 16 aprile 2002 n. 37971/97, Colas Est c. Francia e 2 ottobre 2014 n. 97/11, Delta Pekárny a.s. c. Repubblica Ceca), secondo cui anche i locali aziendali rientrano nella nozione di “domicilio” ai sensi dell’art. 8 della CEDU e qualsiasi ingerenza deve essere giustificata da motivazioni specifiche e proporzionate. Da qui la necessità di garantire il rispetto di tale cautela anche in relazione agli accessi motivati dalle finalità di cui all’art. 12 citato. Il DL 84/2025 conv. L. 108/2025 si è prefissato l’obiettivo di recepire i principi espressi dalla Corte EDU inserendo, all’interno dell’art. 12 della L. 212/2000, un nuovo comma introdotto dall’art. 13-bis del citato DL, funzionale a dare attuazione all’esigenza di motivazione coerente con le garanzie sancite dall’art. 8 della Convenzione. Sicché oggi, il primo comma dell’art. 12 – che già stabiliva, oltre al resto, che gli accessi nei luoghi indicati debbono essere “effettuati sulla base di esigenze effettive di indagine e controllo sul luogo” e si devono svolgere, “salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, durante l’orario ordinario di esercizio delle attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento delle attività stesse nonché alle relazioni commerciali o professionali del contribuente” – è stato arricchito dalla necessità di “indicare e motivare espressamente le circostanze e le condizioni che giustificano l’accesso”. Considerata la peculiarità delle attività e la rilevanza delle garanzie richiamate dalla Corte EDU, non si tratta di un mero adempimento formale, ma di un requisito sostanziale che consente il controllo giurisdizionale sui requisiti di necessità e proporzionalità dell’ingerenza. [CATENACCIO] La riforma, dunque, rappresenta una risposta alla condanna inflitta da Strasburgo, traducendo in norma interna l’esigenza che la necessità e la proporzionalità dell’accesso siano esplicitate in motivazioni puntuali e personalizzate, garantendone il controllo di legittimità preventivo e successivo, dotando il contribuente di un ulteriore strumento di tutela. Affinché questa riforma possa “attecchire” sul versante penale, peraltro, occorre tenere a mente che in assenza di una disposizione di raccordo che incida direttamente sulle regole che disciplinano le nullità derivate (sulla falsariga dell’art. 185 c.p.p.), sarà compito del contribuente far rilevare tempestivamente la mancanza o l’insufficienza della motivazione al fine di paralizzare l’ispezione. Diversamente, infatti, la riforma (quantomeno sul piano penale) rimarrebbe sterilizzata dalla difficoltà (cfr. Corte cost. nn. 252/2020 e 219/2019) di eccepire l’inutilizzabilità delle acquisizioni probatorie (essenzialmente di natura documentale) ottenute in forza di un accesso “immotivato”. Sarà quindi necessario, in attesa di un intervento legislativo in linea con i principi CEDU, garantire al contribuente assistenza attenta e qualificata sin dall’inizio dell’attività ispettiva, tenendo presenti anche le possibili implicazioni penali della correttezza e completezza della motivazione che ne giustifica l’avvio.

12 agosto 2025 / Maurizio RIVERDITI

Ove sussistano incongruenze o altri elementi di anomalia, l’art. 122-bis del DL 34/2020 consente all’Agenzia delle Entrate di sospendere per 30 giorni gli effetti della comunicazione di opzione di cui all’art. 121 del DL 34/2020 e delle cessioni del credito successive. Tale sospensione può avere come epilogo il “definitivo” annullamento della comunicazione se all’esito delle verifiche effettuate, siano confermati gli elementi che hanno determinato la sospensione. Il provvedimento con cui l’Agenzia delle Entrate comunica l’annullamento della comunicazione di opzione di sconto o cessione ex art. 121 del DL 34/2020 non rientra espressamente negli atti elencati dall’art. 19 del DLgs. 546/92 che possono essere impugnati avanti le Corti di Giustizia tributaria. La possibilità del ricorso è stata però ammessa dalla stessa Agenzia delle Entrate, sia pure implicitamente, nell’interrogazione parlamentare 25 giugno 2025 n. 5-04143, in cui viene sostenuto quanto segue: “Al riguardo, l’Agenzia riferisce che la comunicazione di esercizio dell’opzione da cui deriva il credito può essere scartata (in genere, in applicazione delle procedure di controllo preventivo di cui all’articolo 122-bis del richiamato decreto-legge n. 34 del 2020) e poi eventualmente riattivata a seguito di autotutela o in esito a contenzioso favorevole al contribuente. Se nelle more della conclusione del giudizio o della procedura di autotutela alcune rate annuali del credito risultino scadute, al titolare viene consentito comunque di fruirne”. Appare a nostro avviso evidente come l’Agenzia delle Entrate si riferisca ai ricorsi contro le comunicazioni di scarto e non contro gli avvisi di recupero dei crediti compensati, che, almeno per quanto ci consta, sono ancora rari per questioni di tempistica. L’Agenzia delle Entrate sostiene, quindi, implicitamente che la comunicazione è impugnabile e si spinge ad affermare come, mediante appositi provvedimenti, verrà ammessa la compensazione dei ratei di credito che, in ragione proprio dell’annullamento della comunicazione di opzione e in attesa della sentenza della Corte, non hanno potuto ancora essere compensati. Detto ciò, secondo la Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Avellino (sentenza n. 1537/1/2024 del 23 dicembre 2024) il provvedimento di annullamento della comunicazione d’opzione non sarebbe impugnabile non solo perché non ricompreso nell’elencazione contenuta nel citato art. 19, ma anche perché “non riconducibile all’esercizio della potestà impositiva e non espressivo di una pretesa tributaria”. In conclusione i giudici di Avellino non ritengono che i provvedimenti di annullamento della comunicazione d’opzione possano rientrare nella lett. h) del citato art. 19 che riguarda “il diniego o la revoca di agevolazioni”, in quanto non comportano il recupero a tassazione della detrazione fiscale in capo al contribuente che ha sostenuto le spese per interventi “edilizi”. Altra giurisprudenza, che sembra nettamente maggioritaria, sostiene la tesi opposta dell’impugnabilità del provvedimento di annullamento. Per la C.G.T. I Udine 17 gennaio 2025 n. 5/2/2025 una diversa interpretazione non darebbe modo al contribuente di difendersi e sarebbe contraria all’art. 24 della Costituzione secondo cui “Tutti possono agire in giudizio per la tutela dei propri diritti e interessi legittimi”. Nel senso dell’impugnabilità si vedano anche la C.G.T. I Roma 1 agosto 2024 n. 2469/19/24, la C.G.T. I Napoli 27 novembre 2024 n. 17020/25/24 e la C.G.T. Trieste 11 aprile 2023 n. 81/1/2023. Questa, del resto, è l’unica interpretazione che scongiura un intervento della Corte Costituzionale. Se la comunicazione di opzione per lo sconto in fattura o per la cessione del credito viene annullata, alcun credito da compensare comparirà mai nel cassetto fiscale dell’impresa che ha concesso lo sconto o che ha acquistato il credito. Quindi, nessun credito potrà mai essere compensato e nessun avviso di recupero impugnabile potrà mai essere notificato. Insomma, o il contribuente ricorre contro la comunicazione di scarto o, per come è strutturata la disciplina della comunicazione di opzione per la cessione o lo sconto, di cui all’art. 121 del DL 34/2020, è completamente privo di tutela. [CATENACCIO] Bisogna evidenziare come nemmeno ci sia bisogno di ricorrere all’interpretazione estensiva dell’elenco contenuto nell’art. 19 del DLgs. 546/92 (cosa possibile in ragione dell’ormai decennale orientamento della Cassazione), considerato che l’annullamento della comunicazione è espressione, a differenza di quanto detto da alcuna giurisprudenza, di un diniego di agevolazione.

12 agosto 2025 / Alfio CISSELLO e Arianna ZENI

Nel contenzioso tributario è spesso dibattuta la legittimazione processuale degli uffici territoriali dell’Agenzia delle Entrate. La Corte di Cassazione, con orientamento ormai consolidato, ha chiarito che tali uffici non sono soggetti autonomi, ma articolazioni interne di un unico ente pubblico. Di conseguenza, qualsiasi ufficio, provinciale o regionale, può validamente rappresentare l’Agenzia in giudizio. L’ordinanza n. 15191 del 7 giugno 2025 ha ribadito che le Direzioni provinciali e regionali non hanno personalità giuridica propria, ma agiscono per conto dell’Agenzia. La loro partecipazione al processo è pertanto sempre riconducibile all’ente centrale. Non sussiste, quindi, alcun vizio di legittimazione passiva se il ricorso viene notificato a un ufficio diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato. Nella prassi, infatti, può verificarsi che il contribuente notifichi il ricorso all’ufficio competente per domicilio fiscale, anziché a quello che ha adottato l’avviso di accertamento. Tuttavia, ciò non comporta la rinnovazione della notifica, né incide sulla validità del procedimento: l’organizzazione interna dell’Agenzia resta priva di rilievo sul piano processuale. Questo consolidato indirizzo giurisprudenziale si fonda su un’interpretazione sostanziale dell’art. 10 del DLgs. 546/1992, che individua le parti del processo tributario. Sebbene la norma menzioni genericamente l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate come parte resistente, una sua successiva precisazione (“è parte l’ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso”) aveva suscitato dubbi interpretativi sull’individuazione dell’ufficio competente. La Cassazione, tuttavia, ha superato una lettura meramente letterale del dato normativo, adottando una ricostruzione sistematica: l’Agenzia agisce come soggetto giuridico unitario, e i suoi uffici ne rappresentano esclusivamente articolazioni operative. Ne deriva che le strutture periferiche possono validamente rappresentare l’Agenzia, indipendentemente dalle competenze interne o dall’organizzazione amministrativa. [CATENACCIO] Un’impostazione analoga è stata adottata anche con riferimento ad altri enti fiscali: con la sentenza n. 19795/2019, ad esempio, la Cassazione ha riconosciuto la legittimazione processuale di un ufficio provinciale dell’Agenzia delle Dogane, nonostante l’atto fosse stato emanato da una Direzione regionale. La Corte ha altresì precisato che eventuali errori nell’individuazione dell’ufficio non compromettono la validità del processo, poiché ciò che rileva è la presenza in giudizio dell’ente pubblico e non della specifica sede territoriale. Pertanto, secondo il consolidato orientamento giurisprudenziale, tutto ciò che riguarda l’organizzazione interna dell’Agenzia fiscale è processualmente irrilevante, in quanto la rappresentanza processuale è sempre riferibile all’Agenzia quale ente pubblico e non al singolo ufficio periferico (Cass. nn. 22000/2013 e 5637/2015).

12 agosto 2025 / Fabio FRONTONI

Nell’ambito del DM 8 agosto 2025, recante le disposizioni attuative dell’IRES premiale, l’art. 5 disciplina la condizione di accesso relativa agli investimenti rilevanti, che dovranno essere effettuati, in base all’art. 109 del TUIR, dal 1° gennaio 2025 al 31 ottobre 2026 (scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024, per i soggetti “solari”). In particolare, il comma 2 specifica gli investimenti che potenzialmente consentono di accedere alla riduzione dell’aliquota IRES. Si tratta, in sostanza, dei beni materiali e immateriali 4.0 (Allegato A e B della L. 232/2016), oggetto del credito d’imposta per investimenti ex L. 178/2020, e dei beni di cui all’art. 38 commi 4 secondo periodo e 5 del DL 19/2024, se acquisiti nell’ambito dei progetti di innovazione che conseguono una riduzione dei consumi energetici, oggetto del credito d’imposta transizione 5.0 A seconda della tipologia di investimenti realizzati dalle imprese che intendono fruire del beneficio in esame, i beni compresi nell’investimento complessivo devono possedere i requisiti richiesti per i relativi crediti d’imposta. Si pensi, ad esempio, al rispetto dei requisiti di strumentalità e novità dei beni oggetto degli investimenti rilevanti. Non trovano applicazione, invece, per gli investimenti in esame gli adempimenti informativi necessari per la prenotazione delle risorse e per il monitoraggio dei suddetti crediti d’imposta (così la Relazione illustrativa al DM). Fondamentale è poi il requisito dell’interconnessione. Il comma 3 dell’art. 5 del DM in esame dispone che se l’investimento complessivo comprende solo i beni materiali e immateriali 4.0, deve essere effettuata l’interconnessione al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura. Sul punto la Relazione illustrativa al DM, considerando validi, ove compatibili, i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in relazione al credito 4.0, ha precisato che i beni acquisiti dovranno avere, sin dalla loro origine e prima della loro messa in funzione, quelle caratteristiche tecnologiche che consentano loro l’interconnessione, che potrà anche avvenire successivamente, dopo che l’impresa si sia dotata o abbia adeguato i sistemi informatici ai quali i beni dovranno interconnettersi. Tale interconnessione, ancorché successiva, costituendo il requisito fondamentale alla base del beneficio, dovrà permanere, secondo quanto stabilito dal DM, per un periodo di tempo superiore alla metà del periodo di sorveglianza entro cui è possibile applicare la c.d. “recapture rule” di cui all’art. 7 comma 1 lett. b) del DM. Nel caso di investimenti rilevanti che includono anche i beni oggetto del credito transizione 5.0, oltre alla sussistenza della condizione dell’interconnessione, occorre conseguire nel periodo d’imposta successivo a quello di entrata in funzione del bene, rispetto al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2024, una riduzione dei consumi energetici della struttura produttiva localizzata nel territorio nazionale, cui si riferisce il progetto di innovazione, non inferiore al 3% o, in alternativa, una riduzione dei consumi energetici dei processi interessati dall’investimento non inferiore al 5%. La Relazione illustrativa al DM ha precisato che il costo, ai fini del calcolo degli investimenti rilevanti, deve essere determinato secondo i criteri ordinari stabiliti per l’individuazione del costo dei beni ai fini fiscali dall’art. 110 comma 1 lettere a) e b) del TUIR, includendo, dunque, anche gli oneri accessori di diretta imputazione. [CATENACCIO] Nell’ambito dell’art. 7 del DM 8 agosto 2025 viene inoltre disciplinata la specifica causa di decadenza prevista per i beni oggetto degli investimenti rilevanti. In particolare, i soggetti beneficiari decadono dall’agevolazione, con conseguente recupero della stessa, nel caso in cui i beni siano dismessi, ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinati stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, entro il quinto periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento (quindi, per investimenti effettuati nel 2025, entro il 2030). Viene comunque espressamente prevista la disattivazione della causa di decadenza con riferimento agli investimenti sostitutivi con particolari caratteristiche, trovando applicazione le disposizioni dell’art. 1 comma 35 della L. 205/2017. Come evidenziato nella Relazione illustrativa al DM, la cessione del contratto di leasing durante il periodo di osservazione è assimilata all’estromissione dei beni dalla struttura produttiva.

11 agosto 2025 / Pamela ALBERTI