Con la circolare n. 6 pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate ha posto fine, allineandosi all’orientamento della giurisprudenza di legittimità, al contrasto esistente in riferimento al trattamento fiscale del diritto di superficie, in specie per quanto attiene alla posizione del concedente che non esercita attività d’impresa. Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate n. 36/2013 aveva chiarito che il corrispettivo conseguito a seguito della cessione del diritto di superficie può essere inquadrato nella fattispecie di cui all’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR (che include tra i redditi diversi le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, nonché mediante cessione a titolo oneroso di terreni edificabili indipendentemente dal periodo di possesso) esclusivamente in caso di acquisto del diritto a titolo oneroso. In tale ipotesi, la plusvalenza è costituita dalla differenza fra il corrispettivo percepito nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (art. 68 comma 1 del TUIR). Resta fermo che, qualora fra la cessione e l’acquisto (a titolo oneroso) del diritto reale di godimento siano trascorsi più di 5 anni, la plusvalenza conseguita non può essere assoggettata a tassazione. Per contro, secondo l’Agenzia delle Entrate, il corrispettivo conseguito a seguito della costituzione del diritto di superficie acquisito a titolo originario (cioè senza aver sostenuto un costo oggettivamente determinabile e direttamente riferibile al diritto ceduto) doveva essere incluso nella fattispecie di cui all’art. 67 comma 1 lett. l) del TUIR (che include tra i redditi diversi i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere). In tale ipotesi, il reddito da sottoporre a tassazione è costituito dalla differenza fra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla sua produzione (art. 71 comma 2 del TUIR). Sulla questione è intervenuta la Corte di Cassazione con la sentenza n. 15333/2014, ad avviso della quale il corrispettivo derivante dalla cessione del diritto di superficie su un terreno fabbricabile costituisce reddito diverso ex art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR. In questo caso, viene tassata la differenza fra il costo, rivalutato e maggiorato delle spese, e il prezzo di vendita. In caso di cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo, invece, non si determina alcuna tassazione, salvo che non siano trascorsi meno di cinque anni dall’acquisto. Il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere, in quanto, da un lato, l’art. 9 comma 5 del TUIR prevede la generale equiparazione del trasferimento di un diritto reale di godimento al trasferimento del diritto di proprietà e, dall’altro, i redditi determinati dall’assunzione degli obblighi cui fa riferimento l’art. 67 comma 1 lett. l) del TUIR vanno ricollegati specificatamente a diritti personali e non, invece, a diritti reali, quali il diritto di superficie. [CATENACCIO] Con la circolare di ieri, l’Amministrazione finanziaria ha affermato che, tenuto conto dell’orientamento della Suprema Corte, i chiarimenti contenuti nella precedente circ. n. 36/2013 devono intendersi superati. In particolare, stante la formulazione generica dell’art. 9 comma 5 del TUIR, l’equiparazione alle cessioni a titolo oneroso prevista dalla norma deve operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie. Nella fattispecie deve, quindi, essere applicata la disciplina contenuta nell’art. 67 comma 1 lett. b) del TUIR, con la conseguenza che la costituzione del diritto di superficie genera una plusvalenza qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di 5 anni e in ogni caso per le aree fabbricabili. Ai fini della determinazione della plusvalenza, trova applicazione l’art. 68 comma 1 del TUIR. Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso. Laddove, invece, il diritto di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza è determinata individuando il prezzo di acquisto originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno (analogamente a quanto previsto dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 379/2008 per la costituzione di servitù di passaggio). In questo senso si era peraltro pronunciata la dottrina prevalente (su tutti, norma di comportamento AIDC n. 183/2012).

21 aprile 2018 / Silvia LATORRACA

Sono state definite le modalità di restituzione delle maggiori imposte eventualmente versate per il periodo d’imposta 2016 da parte dei lavoratori “contro-esodati” che hanno optato per il regime degli “impatriati” di cui all’art. 16 del DLgs. 147/2015. L’Agenzia delle Entrate ha infatti emanato ieri, in attuazione dell’art. 8-bis del DL 148/2017 convertito, il provvedimento n. 85330, il quale ha stabilito che, in deroga alle disposizioni di cui al secondo periodo del comma 4 dell’art. 16 del DLgs. 147/2015, l’opzione esercitata ai sensi del medesimo comma 4 produce effetti per il quadriennio 2017-2020, mentre per il periodo d’imposta 2016 restano applicabili le disposizioni di cui alla L. 238/2010. In virtù di tale disposizione, l’opzione esercitata ai sensi del comma 4 dell’art. 16 del DLgs. 147/2015 produce effetti per il quadriennio 2017-2020, anziché per il quinquennio 2016-2020 (si veda “Opzione per il regime degli impatriati solo per il 2017-2020” del 20 novembre 2017). Ne consegue che, in attuazione dell’art. 8-bis, i soggetti che hanno esercitato l’opzione per il regime dei lavoratori impatriati applicano per il periodo d’imposta 2016 le disposizioni previste dalla L. 238/2010, assoggettando a tassazione i redditi di lavoro dipendente autonomo o d’impresa percepiti in tale anno sulla minor base imponibile del 20%, se donne, e del 30%, se uomini, in luogo della tassazione sulla base imponibile del 70%, prevista per i lavoratori impatriati dal predetto art. 16. I soggetti interessati, come previsto nei provvedimenti del 29 marzo 2016 e del 31 marzo 2017, sono i lavoratori dipendenti, autonomi o titolari di reddito di impresa in possesso dei requisiti per accedere ai benefici di cui alla L. 238/2010 (c.d. “contro-esodati”). Tali soggetti, qualora abbiano validamente presentato la dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2016, possono, presentare una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2 del DPR 322/98, conservando la documentazione rilevante a dimostrare la sussistenza dei presupposti per la fruizione del beneficio. [CATENACCIO] In alternativa, possono recuperare le maggiori imposte eventualmente versate presentando un’istanza di rimborso, ai sensi dell’art. 38 del DPR 29 settembre 1973 n. 602, allegando la documentazione rilevante a dimostrare la sussistenza dei presupposti per la fruizione del beneficio. L’istanza va presentata in carta libera all’Ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale alla data in cui la dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2016 è stata presentata o avrebbe dovuto essere presentata. Viene, inoltre, precisato che si considerano valide le istanze di rimborso presentate anche anteriormente alla data di pubblicazione del presente provvedimento. Un fac-simile dell’istanza è reperibile sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate, tra i “Modelli da presentare agli uffici”.

21 aprile 2018 / Pamela ALBERTI

Sono numerosi i punti di contatto tra la web tax italiana introdotta con decorrenza 1° gennaio 2019 dall’art. 1 comma 1011 e ss. della L. 205/2017 e la web tax comunitaria che la proposta di COM(2018)148 approvata dalla Commissione europea il 21 marzo 2018 ambirebbe a far entrare in vigore a decorrere da gennaio 2020. Ciò non di meno, vi sono alcuni aspetti significativi di differenza che renderanno opportuno valutare una omogeneizzazione delle due discipline, a cominciare forse proprio dalla loro decorrenza. I punti di contatto riguardano il profilo oggettivo delle operazioni rilevanti, l’ammontare della tassa e la base imponibile su cui applicarla. Per quanto riguarda il primo aspetto, la proposta di direttiva comunitaria fa riferimento alla pubblicità “mirata” on line, alla messa a disposizione di piattaforme digitali di interazione tra utenti (anche per le vendite on line) e alla cessione di dati personali; la legge italiana (art. 1 comma 1012 L. 205/2017) fa invece riferimento ai servizi prestati tramite mezzi elettronici, intendendosi per tali “quelli forniti attraverso internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata da un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”. Nella sostanza, pare chiaro che l’ambito oggettivo di riferimento sia il medesimo per entrambe le fonti normative: solo le transazioni digitali “pure” e non il commercio elettronico “indiretto”, ossia quello in cui i mezzi elettronici servono solo ai fini dell’ordine, ma l’oggetto del contratto è un bene fisico (una conferma in tal senso, per quanto riguarda la disciplina italiana, potrà comunque arrivare dal decreto ministeriale di attuazione della disciplina, atteso entro il 30 aprile 2018). Per quanto riguarda gli altri due aspetti, entrambe le discipline fissano l’ammontare della tassa nel 3% e la relativa base imponibile nei corrispettivi (al netto dell’IVA) delle transazioni soggette a imposta, quindi sui ricavi e non sul reddito. Le differenze tra le due discipline riguardano invece il profilo soggettivo dei partecipanti alla transazione digitale rilevante ai fini della web tax. Per la proposta di direttiva comunitaria, le transazioni digitali soggette alla web tax sono solo quelle rese da gruppi con ricavi consolidati superiori a 750 milioni di euro annui, di cui almeno 50 milioni derivanti da attività svolte nell’Unione europea; per la legge italiana, invece, rilevano tutte le transazioni digitali rese da qualsiasi prestatore (residente o non residente) che effettui nel corso di un anno solare almeno 3.000 transazioni rilevanti sul piano oggettivo ai fini dell’applicazione del tributo. Di contro, se si sposta il punto di osservazione sul versante del committente, la legge italiana assoggetta al tributo esclusivamente le transazioni digitali “B2B”, ossia esclusivamente quelle rese nei confronti di sostituti di imposta ex art. 23 del DPR 600/73 e stabili organizzazioni di soggetti non residenti, lasciando invece escluse le transazioni rese nei confronti di privati e delle micro-partite IVA in regimi forfetari; la proposta di direttiva comunitaria non pone invece distinzioni tra “B2B” e “B2C”, ricomprendendo dunque nell’ambito di applicazione della web tax tutte le transazioni rese dai grandi gruppi, a prescindere dalle caratteristiche soggettive della controparte. È su questi aspetti dunque che dovrà concentrarsi il legislatore italiano nell’ottica dell’omogeneizzazione della disciplina nazionale con quella comunitaria in divenire. La scelta del legislatore italiano di circoscrivere l’ambito di applicazione della web tax alle transazioni digitali effettuate nei confronti di sostituti d’imposta trova presumibilmente il suo presupposto in ragionamenti ancorati a una più agevole gestione e riscossione della tassa, in un contesto dove l’ambito soggettivo sul versante del prestatore viene lasciato assai più ampio di quello tratteggiato dalla proposta di direttiva comunitaria. [CATENACCIO] L’equilibrio trovato nella proposta di direttiva (ambito soggettivo più ristretto verso i grandi gruppi sul versante del prestatore e applicazione generalizzata su tutte le transazioni digitali a prescindere dalle caratteristiche soggettive del committente) pare tuttavia più convincente e dovrebbe far riflettere il legislatore italiano anche nell’ottica dell’opportunità non tanto di rinviare per forza l’entrata in vigore della disciplina nazionale nelle more di quella comunitaria, ma di fare in modo che ciò avvenga in un quadro di coordinamento prospettico, tanto più laddove le soluzioni trovate in sede comunitaria evidenziano una maggiore pertinenza rispetto ai fenomeni che ci si propone di regolare.

21 aprile 2018 / Enrico ZANETTI

Se uno dei titolari di un conto corrente cointestato effettua un pagamento disponendo del denaro presente sul conto corrente, ciò non prova che il pagamento sia riconducibile a entrambi i titolari, quando vi siano elementi idonei a dimostrare che il pagamento è da ricondurre a uno solo dei cointestatari. Infatti, quando il conto corrente è cointestato, opera una presunzione di contitolarità di quanto si trova al suo interno, ma i titolari possono anche regolare diversamente i propri rapporti di debito credito, pur avvalendosi dello stesso conto. Così si è pronunciata la Cassazione 20 aprile 2018 n. 9816, in una causa avente ad oggetto la revocabilità di un contratto di vendita, volto a ottenere la liquidità necessaria a estinguere un debito precedente rispetto a quello per cui il creditore ha agito in revocatoria. Questi i fatti: Tizio aveva rilasciato una fideiussione a garanzia del debito di Caio, il quale era fallito; la banca aveva, dunque, richiesto un decreto ingiuntivo nei confronti di Tizio in qualità di garante. Tizio aveva contestualmente trasferito una quota di un immobile alla moglie, sostenendo di aver venduto tale quota per ottenere il denaro necessario ad adempiere a un’obbligazione contratta in data anteriore e già scaduta. Infatti, riteneva Tizio che non fosse revocabile il contratto di vendita di una quota di immobile finalizzata all’adempimento di un debito pregresso, al pari di quanto prevede l’art. 2901 comma 3 c.c. per il pagamento di un debito scaduto. Effettuata la vendita, Tizio aveva versato il ricavato sul conto corrente cointestato con la moglie, per poi “girarlo” sul conto del primo debitore al fine di estinguere il debito. Con riguardo a tale circostanza, la Corte d’Appello aveva ritenuto che, pur essendovi un precedente debito da saldare, non vi era stata la prova del fatto che il denaro con cui questo era stato estinto fosse di provenienza di Tizio. Anzi, riteneva la Corte, il fatto che il denaro fosse stato prima versato e poi prelevato da un conto corrente cointestato costituiva una presunzione di contitolarità delle sostanze presenti sul conto, di conseguenza non poteva dirsi che proprio il ricavato dalla vendita della quota fosse effettivamente stato destinato all’estinzione di un debito pregresso. La Cassazione, con la decisione in commento, ha accolto le istanze di Tizio, ritenendo provato che il denaro prelevato dal conto e utilizzato per il pagamento del debito fosse proprio quello ricavato dalla vendita della quota. La presunzione di contitolarità di cui all’art. 1854 c.c., secondo cui i cointestatari sono considerati creditori o debitori in solido dei saldi del conto, non significa che i cointestatari non possano utilizzare il medesimo conto corrente per regolare i loro rapporti di debito credito, come ammesso dall’art. 1298 c.c. In particolare, il fatto che la somma versata dal coniuge acquirente sul conto cointestato fosse stata utilizzata interamente per il pagamento del debito pregresso è stato ritenuto provato dal fatto che ci fosse perfetta coincidenza temporale tra la vendita, il versamento del ricavato e la successiva disposizione di pagamento verso il primo creditore. Tali elementi sono stati ritenuti idonei a fornire la prova contraria circa la presunzione di contitolarità delle somme presenti sul conto cointestato. [CATENACCIO] È interessante rilevare un altro principio enunciato dalla Corte nella decisione, ovvero l’estensibilità della previsione di non revocabilità di cui all’art. 2901 comma 3 c.c. al caso di alienazione di beni il cui prezzo sia destinato ad adempiere un debito scaduto. Infatti, ai sensi dell’art. 2901 c.c., il creditore può far dichiarare inefficaci gli atti del suo debitore che lo pregiudichino quando sussistano le condizioni ivi previste, che variano in ragione dell’onerosità o della gratuità dell’atto (si veda “Il trust è atto a titolo gratuito ai fini della revocatoria” del 20 aprile 2018). Non è, però, revocabile l’adempimento di un debito scaduto, in ragione del fatto che l’adempimento di una simile obbligazione è un atto dovuto e non può essere revocato dal creditore successivo. La Cassazione ha, dunque, ribadito ed esteso tale principio, ritenendo che non solo il pagamento del debito scaduto non è revocabile, ma non lo è neanche il contratto di vendita di un bene volto ad ottenere la liquidità necessaria per l’adempimento del debito pregresso. La vendita dell’immobile, però, è immune da azione revocatoria solo qualora costituisca l’unico mezzo a disposizione per il debitore per reperire il denaro necessario: solo in questo caso essa si pone come atto strumentale a realizzare l’adempimento del debito scaduto, mentre avrebbe carattere fraudolento qualora il debitore avesse altri mezzi per il soddisfacimento di tali obbligazioni.

21 aprile 2018 / Anita MAURO e Cecilia PASQUALE

Con la circolare n. 66 pubblicata ieri, l’INPS ha fornito chiarimenti in merito alla fruizione dell’indennità di maternità e paternità nei casi di adozione o affidamento preadottivo per i lavoratori iscritti alla Gestione separata ex L. 335/1995, a seguito delle novità introdotte dal Ministero del Lavoro con il DM 24 febbraio 2016. Infatti, modificando il precedente DM 4 aprile 2002, tale decreto ha stabilito che, a decorrere dal 20 aprile 2016, i lavoratori iscritti alla Gestione separata, genitori adottivi o affidatari, possano fruire dell’indennità di maternità, pari a cinque mesi, a prescindere dall’età del minore al momento dell’adozione o dell’affidamento preadottivo, secondo le modalità previste in termini generali dall’art. 26 del DLgs. 151/2001. Inoltre, nei casi di adozione o affidamento preadottivo internazionale, i predetti lavoratori possono utilizzare il periodo indennizzabile anche per i periodi di permanenza all’estero per seguire la procedura di adozione. Esaminando la disciplina così riformata, l’INPS evidenzia una prima novità costituita dalla possibilità, per i casi di adozione e affidamento preadottivo nazionale, di chiedere l’indennità di maternità anche per i minori di età superiore ai sei anni al momento dell’adozione o dell’affidamento preadottivo. In secondo luogo, nella circolare si evidenzia come invece, per i casi di adozione e affidamento preadottivo internazionale, il periodo indennizzabile decorra dall’ingresso del minore in Italia e non più dall’ingresso in famiglia, con possibilità di fruire di tale periodo anche prima dell’ingresso nel nostro Paese nei casi di permanenza all’estero finalizzata all’incontro con il minore e agli adempimenti correlati alla procedura di adozione. Sempre in relazione alle novità introdotte dal DM 24 febbraio 2016, l’INPS ricorda di aver aggiornato la funzionalità on line di invio delle istanze di accesso al beneficio in questione. In via preliminare, si ricorda che le lavoratrici iscritte alla Gestione separata hanno diritto all’indennità di maternità a condizione che nei 12 mesi antecedenti all’inizio del periodo indennizzabile siano in possesso di tre mesi di contributi. Entrando nel dettaglio, con particolare riferimento alla richiesta dell’indennità in caso di adozione o affidamento preadottivo nazionale, l’INPS precisa che per gli ingressi in famiglia che si sono verificati a partire dal 20 aprile 2016, ovvero la data di entrata in vigore del DM 24 febbraio 2016, l’indennità di maternità – verificata la sussistenza dei requisiti di legge – è corrisposta anche per i minori adottati/affidati che hanno più di sei anni di età, mentre la disciplina previgente fissava a tale età il limite massimo per la fruizione. Il trattamento economico, analogamente a quanto previsto per le lavoratrici dipendenti, spetta per l’intero periodo, anche se durante la fruizione dello stesso il minore raggiunge la maggiore età. Invece, per i casi di adozione o affidamento preadottivo internazionale, nella circ. n. 66/2018 si precisa che le lavoratrici iscritte alla Gestione separata hanno diritto all’indennità di maternità per un periodo pari a cinque mesi e un giorno (ossia quello di ingresso in Italia), a prescindere dall’età del minore all’atto dell’adozione o dell’affidamento, e tale periodo decorre dalla data di ingresso del minore in Italia – indicata dalla Commissione per le adozioni internazionali (CAI) nell’apposita autorizzazione – e non più in famiglia, come previsto dalla disciplina previgente il DM 24 febbraio 2016. Inoltre, come già accennato, l’INPS chiarisce che il periodo indennizzabile può essere fruito, anche parzialmente, per i periodi di permanenza all’estero finalizzati all’incontro della lavoratrice con il minore. In ogni caso, anche per i periodi di permanenza all’estero, l’indennità è erogata dopo l’ingresso in Italia del minore autorizzato dalla CAI, analogamente a quanto previsto per i lavoratori dipendenti. [CATENACCIO] Infine, l’Istituto previdenziale ricorda che la disposizione innovativa introdotta dal DM 24 febbraio 2016 trova applicazione anche con riferimento ai padri lavoratori iscritti alla Gestione separata, i quali hanno diritto all’indennità di paternità per i periodi indennizzabili non fruiti dalla lavoratrice madre nei seguenti casi previsti dall’art. 3 del DM 4 aprile 2002: morte o grave infermità della madre; abbandono del figlio o affidamento esclusivo del figlio al padre; rinuncia della madre lavoratrice all’indennità. Laddove si verifichino tali eventi, il diritto all’indennità è riconosciuto ai padri alle stesse condizioni previste per le madri lavoratrici iscritte alla Gestione separata.

21 aprile 2018 / Luca MAMONE