La norma che, in caso di emissione di fatture per operazioni inesistenti, impone il versamento dell’IVA indicata in tali documenti, prevale su qualsiasi regime speciale o agevolativo dell’IVA, compreso quello dei produttori agricoli. La Cassazione ha ribadito questo principio con l’ordinanza n. 6290/2018. Occorre ricordare che, ai sensi dell’art. 34 del DPR 633/72, i produttori agricoli applicano l’IVA con l’aliquota propria dei singoli prodotti, considerando, però, l’abbattimento forfetario determinato con le cosiddette percentuali di compensazione, stabilite per categorie di prodotti da appositi decreti ministeriali. Può così accadere che in taluni casi – come, ad esempio, per il granoturco e il frumento – la percentuale di compensazione sia pari all’aliquota IVA (4%) e, quindi, non vi sia alcuna imposta da versare in sede di liquidazione periodica. Qualora le fatture siano emesse per operazioni inesistenti, allora, il Fisco può recuperare, nei suddetti casi, l’imposta indicata in fattura con l’aliquota prevista per lo specifico prodotto agricolo, a prescindere dall’abbattimento derivante dalla percentuale di compensazione? Fornendo sostanzialmente una risposta positiva al quesito, la Cassazione, con l’ordinanza in commento, ha ribadito quanto già deciso con la sentenza n. 4247/2007, ovvero che la disposizione di cui all’art. 21 del DPR 633/72 – secondo la quale, se vengono emesse fatture per operazioni inesistenti, l’imposta stessa è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura – va interpretata nel senso che il corrispondente tributo viene, in realtà, a essere considerato “fuori conto” e la relativa obbligazione, conseguentemente, isolata da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione (tra IVA “a valle” e IVA “a monte”) che presiede alla detrazione d’imposta di cui all’art. 19 dello stesso decreto (e ciò anche perché l’emissione di fatture per operazioni inesistenti ha sempre costituito condotta penalmente sanzionata come delitto). Ne consegue che l’applicazione della ricordata norma di cui all’art. 21 prevale su qualsiasi regime speciale o agevolativo dell’IVA, quale quello, nella specie, prefigurato dall’art. 34 del citato DPR 633/72, in tema di debito d’imposta del produttore agricolo. Del resto, già in passato, per casi analoghi, i giudici di legittimità avevano stabilito che le operazioni inesistenti, fatturate dal cedente o dal prestatore, proprio perché assoggettate, comunque, a imposta sulla sola base della loro rappresentazione documentale, sono considerate dal legislatore siccome a se stanti e distinte da tutte le altre, in quanto la loro evidente anormalità le rende concretamente idonee a integrare, di volta in volta, fattispecie di evasione o di illegittima elusione di imposta, di illegittima costituzione di un titolo per il suo rimborso, se non di vera e propria frode, non solo nell’ambito di applicazione dell’IVA, ma anche in quello delle imposte sui redditi. Sicché, in conclusione, la natura del predetto art. 21 giustifica anche il convincimento che la sua applicazione prevalga su quella di qualsiasi regime speciale o agevolativo dell’IVA, quale è quello prefigurato dal più volte citato art. 34. Infatti, altrimenti opinando, si finirebbe col disconoscere quella natura e vanificare lo scopo perseguito dal legislatore, che è quello di ripristinare la coerenza del sistema impositivo dell’IVA, turbato dalla rappresentazione di operazioni mai effettuate e, ciononostante, idonee a inserirvisi mediante l’applicazione del meccanismo della rivalsa e della detrazione, che, in realtà, non si addicono a operazioni siffatte (cfr. Cass. n. 7289/2001). [CATENACCIO] In tali ipotesi di falsa fatturazione, quindi, il Fisco correttamente, in sede di accertamento, pretende dal produttore agricolo l’IVA con l’aliquota prevista per lo specifico prodotto agricolo, a prescindere dall’abbattimento forfetario derivante dall’applicazione delle percentuali di compensazione, abbattimento che ha determinato il mancato versamento parziale o totale dell’IVA da fattura, appunto, perché ridotta, se non addirittura, come visto nei sopracitati casi, neutralizzata da tale abbattimento.

23 aprile 2018 / Alessandro BORGOGLIO

Sono legittime le (rilevanti) sanzioni amministrative comminate a sindaci di banche che, in presenza di posizioni creditorie deteriorate e a rischio, in relazione alle quali non erano stati effettuati particolari approfondimenti ai fini dell’erogazione di ulteriori crediti, nonché di gravi disfunzioni gestorie delle quali erano venuti a conoscenza, si limitano a una formale e burocratica presa d’atto e all’effettuazione di controlli ex post solo su alcune circoscritte posizioni, senza procedere, invece, ad adeguati approfondimenti sui lacunosi criteri adottati nella procedura di erogazione dei crediti, a segnalazioni all’Autorità di vigilanza o alla promozione dell’esercizio dell’azione di responsabilità contro gli organi sociali inadempimenti. Attraverso tali omissioni, infatti, i sindaci contribuiscono colposamente ad attività che possono condurre alla sottocapitalizzazione e al default della società, ove rimanga priva di un patrimonio adeguato alla copertura dei rischi assunti. Sono queste le principali indicazioni desumibili dalla sentenza n. 9517/2018 della Corte di Cassazione. Alla base di ciò si pone la rilevanza che, in materia di sanzioni amministrative, presenta la condotta (nella specie, omissiva) colposa, nonché la sua presunzione. La mancata attivazione – quale situazione tipica in numerose fattispecie di illeciti amministrativi disciplinate dal DLgs. 385/1993 (c.d. “TUB”) – mentre può risultare incompatibile con una situazione connotata da assenza di “effettiva rappresentazione” degli illeciti da impedire, è perfettamente compatibile con una loro “rappresentabilità” e, dunque, con la colpa. L’inosservanza dei doveri di informazione-sorveglianza vale, quindi, a legittimare la comminatoria di una sanzione “colposa” laddove seguano illeciti degli “organi vigilati”, poiché non occorre la prova che il “garante primario” (nella specie, i sindaci) conoscesse in concreto ogni aspetto dell’attività posta in essere dai secondi, essendo viceversa sufficiente la sola “potenzialità di conoscenza”, legittimamente destinata a presumersi. Né, rispetto a tali assunti, può presentare rilievo l’esistenza di una articolazione complessa della struttura organizzativa societaria. I componenti del collegio sindacale di un banca, infatti, in caso di accertate carenze delle procedure aziendali predisposte per la corretta gestione societaria, sono sanzionabili a titolo di concorso omissivo, gravando su di essi, da un lato, l’obbligo di vigilanza – in funzione non soltanto della salvaguardia degli interessi degli azionisti nei confronti degli atti di abuso gestionali degli amministratori, ma anche della verifica dell’adeguatezza delle metodologie finalizzate al controllo interno della concessione delle linee di credito, secondo parametri procedimentali dettati dalla normativa regolamentare a garanzia degli investitori – e, dall’altro lato, l’obbligo legale di denuncia immediata alla Banca d’Italia, quale autorità di tutela del settore del credito (cfr. Cass. SS.UU. n. 20934/2009). Così operando – sottolinea la Suprema Corte – non si imputa ai sindaci una responsabilità per il “sospetto” del compimento di operazioni irregolari o illecite da parte di altri soggetti, né si sottopongono gli organi amministrativi a un controllo sul merito delle scelte gestionali, ma si pretende dai sindaci l’esercizio tempestivo dei poteri ispettivi che la legge gli riconosce. L’attribuzione di illeciti per omesso o tardivo esercizio dei doveri di vigilanza è incentrato sulla mera condotta, secondo un criterio di doverosità, che fonda il giudizio di colpevolezza su parametri normativi estranei al dato puramente psicologico. In particolare, l’indagine sull’elemento soggettivo dell’illecito è limitata all’accertamento della “suità” della condotta inosservante, che è neutra proprio sotto l’ulteriore profilo del dolo o della colpa; con la conseguenza che, in mancanza di indizi visibili da cui inferire l’atteggiamento colpevole, una volta integrata e provata la fattispecie tipica dell’illecito, la colpa è presunta ex art. 3 della L. 689/1981 (per evitare impraticabili e defatiganti indagini di tipo introspettivo dal punto di vista dell’accertamento processuale) e grava sul trasgressore l’onere di provare di aver agito in assenza di colpevolezza (Cass. SS.UU. n. 20930/2009 e Cass. n. 6037/2016). E, quindi, l’onere di provare i fatti costitutivi della pretesa sanzionatoria è posto a carico dell’Amministrazione, che deve fornire la prova della condotta illecita. E ciò può essere fatto anche con presunzioni semplici. Per effetto di esse, peraltro, nel caso di illecito omissivo, va a ricadere sui sindaci l’onere di fornire la prova di avere tenuto la condotta attiva richiesta, ovvero della sussistenza di elementi tali da renderla inesigibile. Diviene, quindi, possibile dare la prova di fatti impedienti, cioè che la piena osservanza dei doveri di controllo non sarebbe comunque servita a conoscere ed evitare le condotte trasgressive altrui; ma deve trattarsi di fatti non smascherabili attraverso gli ordinari “flussi informativi” (Cass. SS.UU. n. 20930/2009). Oppure è possibile provare che l’inosservanza dell’obbligo di comunicare senza indugio e in modo completo le irregolarità riscontrate sia dipesa da impossibilità dovuta a caso fortuito o forza maggiore (Cass. n. 3251/2009).

23 aprile 2018 / Maurizio MEOLI

L’art. 1 della legge n. 311/2004 (commi da 421 a 423) dispone che attraverso l’avviso di recupero l’Amministrazione finanziaria procede alla riscossione dei crediti indebitamente impiegati, anche in compensazione (art. 17 del DLgs. 241/1997). Si osserva generalmente che gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta costituiscono manifestazione di una volontà impositiva dell’ufficio e assumono, pertanto, natura sostanzialmente “accertativa” di una pretesa tributaria ormai definita. La giurisprudenza di legittimità ha, infatti, costantemente ribadito la sostanziale equiparazione tra l’atto di recupero del credito di imposta e l’avviso di accertamento, anche ai fini dell’applicazione del termine previsto dall’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 (Cass. 7 aprile 2017, n. 9087; Cass. 9 luglio 2014, n. 15634), nonché la possibilità che gli atti in parola siano oggetto di ricorso giurisdizionale (Cass. 7 marzo 2018, n. 5422). Qualora l’ufficio al termine della propria attività di verifica negasse la fruizione del credito d’imposta – essendo, tra l’altro, l’avviso di recupero il primo atto impositivo notificato al contribuente – è dunque consentito proporre il ricorso. Con ordinanza del 14 marzo 2018 n. 6347, la Corte di Cassazione ritorna, sia pure brevemente e con motivazione stringata, sul tema della natura giuridica degli avvisi di recupero del credito IVA e delle garanzie procedimentali del contribuente. La sentenza si annota, in particolare, per i due “principi” in essa racchiusi, sui quali è necessario soffermarsi in questa sede. Si osserva che l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale non si estende anche agli avvisi di recupero, che conseguono ad un controllo automatizzato, finalizzati alla rilevazione dell’erronea utilizzazione di un credito IVA. Inoltre, si osserva che l’avviso di recupero ha natura “prodromica” all’avviso di accertamento e non, invece, “consequenziale”. Ne consegue che l’omessa adozione dell’atto accertativo non incide sulla legittimità della pretesa, né sul diritto di difesa del contribuente, atteso che anche l’avviso di recupero è del pari motivato con riferimento alle ragioni giuridiche ed ai presupposti di fatto dell’azione di recupero. Le argomentazioni addotte a sostegno di questo intervento non appaiono convincenti, né in linea con la recente giurisprudenza di legittimità. Gli avvisi di recupero hanno natura equivalente a quella accertativa e non si esauriscono in un mero atto di riscossione-liquidazione delle imposte. In tal senso appare, come si è osservato, l’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità, che in tempi recenti è giunta altresì a ritenere che il contribuente possa usufruire della procedura di “adesione all’avviso” ex art. 6, comma 2 del DLgs. 218/97 (cfr. Cass. 31 marzo 2017 n. 8429; si veda “Adesione anche per gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta” del 19 maggio 2017). [CATENACCIO] Le conseguenze di questa premessa appaiono evidenti. In primo luogo, l’avviso di recupero non può avere natura “prodromica” e/o “consequenziale” all’avviso di accertamento, semmai potrebbe discutersi di natura “sostitutiva” all’atto accertativo (dal quale non si distingue quanto alla sostanza). Sotto questo profilo, può ben dirsi che l’argomentazione espressa nella sentenza che qui si commenta non pare condivisibile. In secondo luogo – ma il profilo appare strettamente connesso alla precedente osservazione – trattandosi di atti (l’avviso di recupero e l’avviso di accertamento) sostanzialmente coincidenti, dovrà trovare applicazione anche la disciplina procedimentale dell’accertamento ed in particolare la possibilità di dialogare preventivamente con il contribuente, al fine di definire la pretesa, prima di accedere al contenzioso (che, a rigore di logica, dovrebbe rappresentare la strada residuale). A maggiore ragione, il contraddittorio preventivo dovrebbe essere l’antecedente necessario laddove l’avviso di recupero fosse emesso a seguito di un controllo automatizzato, meramente cartolare e privo di indagini specifiche. Non si esclude, quindi, che il paventato mutamento d’indirizzo espresso nella sentenza in commento, resti una posizione isolata rispetto alla prevalente giurisprudenza di legittimità.

23 aprile 2018 / Antonio NICOTRA