Per le imprese IAS adopter, in base ai nuovi commi 3-bis e 3-ter dell’art. 103 del TUIR (introdotti dal DLgs. 148/2026, c.d. correttivo Omnibus), l’ammortamento fiscale in diciottesimi dell’avviamento e delle altre attività immateriali a vita utile indefinita che vengono iscritti per la prima volta a partire dal 2026 è ammesso ai fini IRES solo in presenza di un’imputazione a Conto economico, ossia assumendo come base contabile l’eventuale svalutazione a titolo di impairment test.

La deduzione extracontabile per diciottesimi (del maggiore valore fiscale rispetto a quello di bilancio) è ancora ammessa laddove l’avviamento e gli altri asset assimilati debbano essere assunti ai fini fiscali pur senza una corrispondente rilevazione contabile a seguito:
- dell’attuazione di operazioni di acquisto di azienda c.d. under common control, contabilizzate con criteri diversi dal metodo dell’acquisto (IFRS 3);
- dell’applicazione della disciplina relativa alla c.d. entry tax (art. 166-bis del TUIR).

Queste deroghe, evidentemente, sono motivate dal fatto che in tali fattispecie i maggiori valori fiscali sono già riconosciuti ab initio in via extracontabile, sicché, non essendo di per sé configurabile un transito a Conto economico, sarebbe altrimenti preclusa la possibilità di una deduzione fiscale dell’ammortamento.

La nuova disciplina non tiene conto, tuttavia, del fatto che l’assenza di una previa imputazione a Conto economico può verificarsi anche in altre fattispecie e, in particolare, anche in esito a operazioni contabilizzate in base all’IFRS 3.

Si consideri, ad esempio, il caso in cui un’impresa IAS adopter incorpori una società terza, sempre IAS adopter, che abbia già iscritto nel proprio bilancio un avviamento fiscalmente riconosciuto soggetto al nuovo regime dianzi descritto. Si assuma altresì che l’incorporante, in applicazione dell’IFRS 3, in esito alla fusione, riclassifichi l’avviamento in questione iscrivendo, in sostituzione di tale voce contabile, una lista clienti, ossia un asset a vita utile definita.
Ai fini fiscali, come si evince dalla relazione illustrativa al DLgs. 192/2025, l’incorporante dovrà considerarsi ancora titolare dell’avviamento, per quanto non più evidenziato in bilancio. Solo laddove si opti per il riallineamento il valore fiscale dell’asset iscritto originariamente potrà essere trasferito sui cespiti risultanti dalla riclassificazione contabile. Ciò vuol dire che l’avviamento ancora presente ai soli fini fiscali, in sé considerato, non potrà comunque essere oggetto di impairment e, quindi, di una qualche imputazione a Conto economico.

Si assuma, sempre a titolo di esempio, che un’impresa IAS adopter acquisti un’azienda da terzi, rilevando l’operazione ex IFR3, e che, in ossequio a quanto previsto dai § 45 e ss. per la Purchase Price Allocation (PPA), prenda in carico la business unit iscrivendo una posta a titolo di avviamento (es. 100) e proceda poi alla rideterminazione dei valori provvisori delle attività/passività dell’azienda acquisita nei successivi 12 mesi, giungendo infine ad attribuire all’avviamento, quale posta residuale, un valore definitivo di 90. In questo caso, siccome – stando agli orientamenti espressi dall’Agenzia delle Entrate (cfr. risposte a interpello nn. 538/2021 e 218/2025) – ciò che rileva fiscalmente è il valore di prima iscrizione e non quello risultante al termine della PPA, l’avviamento continuerà a essere caratterizzato da un valore di 100 con la conseguenza che, per l’importo eccedente (10) rispetto al dato contabile definitivo (90), non potrà di per sé configurarsi alcun impairment test.

In tutte queste fattispecie, così come in quelle analoghe che potrebbero venire in rilievo, sembra logico che si debba riconoscere che l’abbattimento del valore contabile dell’avviamento, sebbene effettuato in contropartita diretta dell’iscrizione di maggiori valori su altre attività/passività, sia comunque idoneo a costituire base contabile per la deduzione dell’ammortamento fiscale per diciottesimi.
Sarebbe difficilmente giustificabile che una riclassificazione contabile, pur essendo disconosciuta ai fini fiscali, possa determinare penalizzazioni così rilevanti, rendendo di fatto, in tutto o in parte, non recuperabile il valore fiscale degli asset iscritti in bilancio originariamente.

La soluzione ipotizzata si propone inoltre di rendere equivalenti gli effetti delle riclassificazioni rilevate a livello patrimoniale rispetto a quelli derivanti da un’eventuale rappresentazione contabile “a saldi aperti”, effettuata cioè iscrivendo a Conto economico tanto le svalutazioni dell’avviamento quanto le “rivalutazioni” degli altri cespiti. Del resto, questo stesso approccio è stato seguito in passato in molte altre occasioni, ogniqualvolta, come in questo caso, l’imputazione meramente patrimoniale, se assunta in modo aprioristico, avrebbe potuto dar luogo a effetti palesemente distorsivi (cfr. ad esempio la circ. n. 26/2012 in tema di capitalizzazione dei costi o la stessa risposta a interpello n. 218/2025 con riguardo all’utilizzo dei fondi senza transito a Conto economico).

Una soluzione alternativa potrebbe essere quella di dedurre gli ammortamenti fiscali dell’avviamento assumendo come base contabile i componenti reddituali relativi ai cespiti iscritti in sostituzione dell’avviamento stesso. Questa ipotesi potrebbe però condurre a risultati differenti rispetto a quelli di una rappresentazione della riclassificazione “a saldi aperti” e sarebbe di difficile attuazione pratica nelle fattispecie in cui la rettifica patrimoniale dell’avviamento venga operata in contropartita di una pluralità eterogenea di attività/passività dell’azienda acquisita.