C’è tempo fino al prossimo 30 giugno per far fruire ai dipendenti le ferie maturate nel 2021. Tra gli adempimenti del periodo estivo – come ad esempio, ove ve ne sia esigenza, la richiesta di differimento per ferie collettive entro il 31 maggio (si veda “Differimento per ferie collettive da richiedere entro il 31 maggio” del 24 maggio 2023) – il datore di lavoro è infatti tenuto a verificare che i propri dipendenti abbiano fruito delle ferie entro i termini previsti dalla legge; il riferimento è al termine di 18 mesi stabilito dall’art. 10 del DLgs. 66/2003 e alle ferie che il lavoratore subordinato ha maturato nel corso dell’anno 2021. Si ricorda che, ai sensi dell’art. 36 della Costituzione, le ferie sono un diritto irrinunciabile del lavoratore subordinato e hanno lo scopo di garantire il recupero delle energie psico-fisiche spese durante l’anno di attività e permettere al lavoratore di poter partecipare attivamente alla vita sociale e familiare. L’art. 10 del DLgs. 66/2003 ha successivamente previsto – in armonia con quanto dettato dalla Costituzione e dall’art. 2109 c.c. – la durata minima delle ferie e le modalità di fruizione, lasciando tuttavia anche un margine alla contrattazione collettiva. Nello specifico, la norma prevede un periodo minimo di ferie annue non inferiori alle quattro settimane, di cui almeno due devono essere godute dal lavoratore in modo continuativo entro il 31 dicembre dell’anno di maturazione, mentre i periodi rimanenti nei 18 mesi successivi all’anno di maturazione, fatte salve eventuali modifiche previste dal CCNL di settore. Con riferimento all’anno 2021, due settimane dovevano essere fruite entro il 31 dicembre 2021, mentre le ulteriori due settimane entro il 30 giugno 2023 (18 mesi dal 31 dicembre 2021). Sotto questo profilo, si segnala che i CCNL di settore possono intervenire prevedendo, ad esempio, giornate di ferie aggiuntive rispetto alle quattro settimane normativamente previse – secondo i termini e le modalità definite dalle stesse parti sociali – o anche allungando il predetto periodo di riferimento di 18 mesi. La fruizione delle quattro settimane minime, inoltre, non può essere sostituita da un’indennità in denaro, posto che il comma 2 dell’art. 10 del DLgs. 66/2003 dispone che tale periodo non possa essere oggetto di monetizzazione (salvo particolari casi). Ciò in quanto la finalità delle ferie, come accennato, è quella di favorire il riposo e il recupero delle energie psico-fisiche spese dal lavoratore durante l’anno di lavoro, recupero che non può essere assicurato se le ferie vengono sostituite con un’indennità in denaro. In deroga al suddetto divieto, la stessa norma prevede un’ipotesi in cui il periodo minimo delle ferie possa essere oggetto di monetizzazione, ovverosia in caso di cessazione del rapporto di lavoro. La monetizzazione può, inoltre, riguardare anche le ferie aggiuntive previste dalla contrattazione collettiva e quelle maturate con un contratto a tempo determinato di durata inferiore all’anno (cfr. circ. Min. Lavoro n. 8/2005). Tutto ciò considerato, quest’anno il datore di lavoro dovrà verificare l’avvenuta fruizione delle ferie maturate nell’anno 2021 dai propri dipendenti ed eventualmente programmarne la fruizione entro il prossimo 30 giugno. In caso contrario, il mancato rispetto del termine (oltre ad esporre il datore di lavoro a sanzioni) determinerà l’insorgere dell’obbligo di versamento della contribuzione all’INPS. In particolare, il momento impositivo e la collocazione temporale dei contributi dovuti sul compenso delle ferie non godute coincidono con il diciottesimo mese successivo al termine dell’anno solare di maturazione delle stesse (o con il più ampio termine contrattuale). I datori di lavoro sono quindi tenuti a sommare alla retribuzione imponibile del mese successivo a quello di scadenza anche l’importo corrispondente al compenso ferie non godute (cfr. circ. INPS nn. 15/2002 e 162/2010). L’individuazione del momento in cui sorge l’obbligo contributivo sul compenso ferie non godute non costituisce un limite temporale al diritto del lavoratore di fruire effettivamente delle stesse, potendone beneficiare anche successivamente alla scadenza. Ciò comporta che il contributo versato dal datore di lavoro sulla parte di retribuzione corrispondente al “compenso ferie” non sia più dovuto e dovrà essere recuperato portando in diminuzione il relativo compenso dall’imponibile al quale era stato imputato (cfr. circ. INPS 198/2021). L’obbligo contributivo potrà comunque essere sospeso ogniqualvolta si presentino eventi che determinano la sospensione del rapporto di lavoro, come ad esempio la maternità, l’infortunio, la malattia, ecc.

5 giugno 2023 / Elisa TOMBARI

A pochi mesi dal debutto delle regole previste dalla Direttiva n. 2022/2523 che introduce un’imposizione effettiva (“GloBE ETR”) non inferiore al 15% per i gruppi multinazionali (“MNE”) con ricavi consolidati superiori a 750 milioni di euro, rimangono vari problemi interpretativi ai fini dell’individuazione delle covered taxes, ossia le imposte rilevanti per il calcolo del livello di tassazione effettiva ai fini del Pillar 2. Il GloBE ETR deve essere calcolato non a livello delle singole partecipate, bensì per singola giurisdizione (jurisdictional blending approach), ed è, quindi, il risultato del rapporto tra la somma delle imposte “complessivamente” contabilizzate per giurisdizione (covered taxes) da ogni soggetto ivi residente (costituent entity o CE) e il reddito netto (net GloBE income) di tali CE. Il punto di partenza individuato dalle Model Rules per identificare il perimetro delle covered taxes (numeratore) è rappresentato dalle imposte sul reddito (comprese le differite attive e passive) indipendentemente dalla loro classificazione contabile seguita dalla CE – es. anche tra “oneri diversi di gestione” – purché correlate ai redditi inclusi nel net GloBE income. Individuato tale valore occorre, tuttavia, operare specifici aggiustamenti volti a incrementare la comparabilità dei GloBE ETR delle diverse giurisdizioni ed evitare oscillazioni derivanti esclusivamente da differenze temporanee. Venendo più in particolare alla nozione di covered taxes, questa è individuata dal Commentario alle Model Rules come un pagamento obbligatorio e non corrispettivo dovuto al General Government (denominazione che dovrebbe accogliere lo Stato italiano e le Regioni). Lo stesso Commentario precisa che si tratta di una nozione autonoma di “imposte rilevanti” rispetto a quella contenuta nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni, e non include sanzioni o interessi per ritardato pagamento. È inoltre chiarito che per identificare le covered taxes bisognerà valutare il carattere sostanziale delle imposte, indipendentemente dalla loro denominazione, dal meccanismo di riscossione o dalle tempistiche del prelievo. Laddove le imposte iscritte dalla CE non rientrassero nella definizione di covered taxes, potrebbero essere considerate deducibili dal denominatore (§ 22 all’art. 4 del Commentario alle Model Rules), provocando come effetto un aumento sul GloBE ETR. Dal punto di vista italiano, si è posta la questione in merito all’inclusione tra le covered taxes dell’IRAP. Si ritiene che la risposta debba essere affermativa. In primo luogo, l’IRAP deve essere qualificata come un’imposta sul reddito ai fini delle regole GloBE, dal momento che il paragrafo 27 all’art. 4 del Commentario alle Model Rules precisa che sono incluse tra le imposte sul reddito anche quelle che consentono la deduzione solo di alcune spese, purché semplicemente esista una correlazione tra le spese dedotte e il reddito oggetto di tassazione. L’IRAP, ammettendo la deducibilità, secondo il criterio della presa diretta dal Conto economico, di alcuni dei costi sostenuti per produrre i ricavi, appare rientrare, infatti, in tale casistica. In secondo luogo, tale approccio sembra anche confermato dal fatto che sia i soggetti OIC che gli IAS-IFRS rilevano l’IRAP, nei bilanci di esercizio e in quelli consolidati come un’imposta sul reddito. Vale poi ricordare che il Ddl. delega per la riforma fiscale potrebbe rendere l’IRAP una sovraimposta dell’IRES, confermando la sua inclusione nelle covered taxes. Oltre alle imposte sui redditi sono comprese tra le covered taxes anche le imposte sostitutive delle imposte sui redditi, ivi incluse eventuali ritenute fiscali subite dalla CE e le imposte corrisposte su base forfetaria. [CATENACCIO] Al contrario, sono escluse espressamente dal novero delle covered taxes le imposte sui consumi, le accise, le imposte sui servizi digitali, le imposte di bollo, le tasse sui salari e le tasse sulle proprietà. Non assumono, inoltre, rilievo le imposte pagate in base alle regole del Pillar 2 (income inclusione rule, undertaxed profit rule e la qualified domestic minimum tax), le imposte rimborsabili e quelle corrisposte alle compagnie assicurative. Da ultimo, sono presenti alcune regole di allocazione delle imposte da una CE a un’altra, in presenza di particolari rapporti (tra cui stabile organizzazione, entità ibride, CFC). In particolare, a seguito dell’applicazione delle regole CFC, le imposte corrisposte dal soggetto controllante sui redditi della CFC a lui imputati per trasparenza vanno conteggiate nelle covered taxes della CFC, ai fini del calcolo del GloBE ETR (push down approach). Nel Commentario si evidenzia che tale approccio è necessario per attribuire le covered taxes al net GloBE income cui ineriscono. L’imputazione per trasparenza del reddito della CFC nella giurisdizione della controllante dovrebbe quindi avere un effetto positivo sul computo dell’ETR della CFC stessa.

5 giugno 2023 / Alessandro FASOLINO e Carlo FERRANTI

Il Tribunale di Napoli, nell’interessante sentenza n. 7429/2022, ha esaminato la responsabilità del socio unico, prima amministratore e poi liquidatore, di una srl fallita alla luce delle novità apportate dal DLgs. 14/2019 (c.d. Codice della crisi d’impresa). Si ricorda, innanzitutto, come, ai sensi dell’art. 2476 comma 1 c.c., gli amministratori di srl rispondano verso la società dei danni derivanti dall’inosservanza dei doveri loro imposti dalla legge e dall’atto costitutivo, ovvero per non avere osservato, nell’adempimento di tali doveri, la diligenza richiesta dalla natura dell’incarico e dalle loro specifiche competenze, come previsto dall’art. 2392 c.c., sulla responsabilità degli amministratori della spa, applicabile, ex art. 12 disp. prel. c.c., anche alle srl. Analoghe indicazioni valgono per i liquidatori, dal momento che la loro responsabilità è disciplinata dai medesimi principi dettati per gli amministratori in forza dell’espresso richiamo operato dall’art. 2489 comma 2 c.c. Nonostante i doveri di amministratori e liquidatori non siano puntualmente indicati dalla legge, osserva la decisione in commento, è possibile configurare un generale obbligo di conservazione dell’integrità del patrimonio sociale, che impone loro sia di astenersi dal compiere qualsiasi operazione che possa rivelarsi svantaggiosa per la società e lesiva degli interessi dei soci e dei creditori (in quanto rivolta a vantaggio di terzi o di qualcuno dei creditori a scapito di altri, in violazione del principio della par condicio creditorum), sia di contrastare qualsiasi attività che si riveli dannosa per la società, parametrando la propria attività ai canoni della corretta amministrazione. Quanto, poi, alla quantificazione del danno, sono chiaramente da considerare le distrazioni del patrimonio sociale, intendendosi per tali tutte quelle azioni, in qualsiasi modo realizzate, che non perseguano altro fine se non quello di sottrarre beni e risorse finanziarie alla società, destinandoli al soddisfacimento di interessi ad essa estranei e, anzi, contrari al suo scopo. Ma nella quantificazione del danno procurato alla società potrebbero giocare un ruolo anche condotte omissive attinenti alla contabilità sociale. Prima di chiarire tali affermazioni, peraltro, si ricorda come l’azione di responsabilità intentata dal curatore fallimentare, ex art. 146 del RD 267/42, cumuli in sé sia l’azione sociale di responsabilità – che sarebbe stata esperibile dalla medesima società, se ancora in bonis, nei confronti dei propri amministratori ai sensi dell’art. 2393 c.c. (art. 2476 comma 3 c.c., per le srl) – sia l’azione che, ai sensi dell’art. 2394 c.c. (art. 2476 comma 6 c.c., per le srl), sarebbe spettata ai creditori sociali danneggiati dall’incapienza del patrimonio della società debitrice. L’azione sociale di responsabilità presenta natura contrattuale e, dunque, dal punto di vista della ripartizione dell’onere della prova, colui che agisce in giudizio – sia per l’adempimento del contratto, sia per la risoluzione e il risarcimento del danno – deve fornire la prova della fonte negoziale o legale del suo diritto, limitandosi ad allegare l’inadempimento del gestore, che, di contro, ha l’onere contrastare lo specifico addebito fornendo la prova dell’esatto adempimento. Peraltro, la mancata consegna delle scritture contabili, il mancato deposito per diversi anni (sei, nel caso di specie) del bilancio di esercizio e la dispersione dell’attivo indicato nell’ultimo bilancio depositato rispetto a quello in concreto rinvenuto dal curatore al momento del fallimento sono circostanze che legittimano la quantificazione del danno ricorrendo al criterio equitativo del deficit (sbilancio) fallimentare, non permettendo l’accertamento degli specifici effetti pregiudizievoli concretamente riconducibili alla condotta dell’amministratore. In tale contesto la modifica operata all’art. 2486 c.c. dal DLgs. 14/2019, recependo le indicazioni di un indirizzo giurisprudenziale già esistente, ha introdotto nel sistema una presunzione semplice, con riferimento alla quantificazione del danno secondo il criterio dei “netti patrimoniali”, e una presunzione assoluta, con riguardo all’adozione del criterio residuale della differenza tra attivo e passivo fallimentare (c.d. criterio del “deficit fallimentare”), quando non sia possibile determinare i netti patrimoniali per mancanza o irregolarità delle scritture contabili. Nella specie, quindi, le circostanze sopra evidenziate hanno indotto il Tribunale a liquidare il danno non, come richiesto il via prioritaria, nell’attivo risultante dall’ultimo bilancio depositato (attivo non “trovato” dal curatore), ma nel minore importo del deficit fallimentare; ciò in quanto la società ben avrebbe potuto continuare ad essere in bonis per alcuni anni successivi all’ultimo che aveva trovato riscontro in bilancio. Nel caso esaminato, infine, il deficit fallimentare viene imputato, quasi nella sua interezza, a colui che era stato amministratore e liquidatore della srl fallita anche perché maturato in un periodo in cui, pur essendo divenuto unico socio della srl, non aveva provveduto a dare adeguata pubblicità a tale situazione, così integrando anche il presupposto della responsabilità illimitata (sanzionatoria) di cui agli artt. 2462 comma 2 e 2470 comma 4 c.c.

5 giugno 2023 / Maurizio MEOLI