Procedura di individuazione del contratto di leasing con piena rilevanza fiscale

/ Luca MIELE

Il decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze del 5 agosto 2019, che raccorda le norme fiscali al principio contabile internazionale IFRS 16, contribuisce a chiarire alcuni aspetti della disciplina, anche in virtù delle cose che non dice. In primis, va osservato che assume piena rilevanza fiscale la procedura di individuazione del contratto di leasing prevista essenzialmente al § 9 del nuovo standard contabile, trattandosi di un fenomeno di qualificazione il cui riconoscimento tributario risulta dall’art. 83 del TUIR. Sul punto non si rinvengono previsioni specifiche nel decreto e proprio tale assenza conferma l’applicazione del principio di derivazione rafforzata. Nello stesso senso occorre ragionare per la soluzione del dubbio interpretativo che ha riguardato il riconoscimento fiscale o meno delle penalità di risoluzione del leasing nell’ambito della valutazione iniziale dell’attività consistente nel diritto di uso iscritto dal locatario (right of use - ROU) e della relativa passività. In linea generale, è stato sin da subito osservato che la valutazione iniziale non rappresenta un fenomeno meramente valutativo che, in quanto tale, sarebbe escluso dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata, ma di una valutazione non indipendente ed autonoma rispetto ai fenomeni di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale di cui al medesimo art. 83 del TUIR (§ 3.3. della circolare dell’Agenzia delle entrate 28 febbraio 2011 n. 7). Ciononostante, era stato evidenziato come, nella stima del ROU e della relativa passività, l’IFRS 16 preveda che vadano considerate anche “i pagamenti di penalità di risoluzione del leasing, se la durata del leasing tiene conto dell’esercizio da parte del locatario dell’opzione di risoluzione del leasing”. Quindi, era legittimo chiedersi se una siffatta previsione potesse trovare riconoscimento fiscale in derivazione rafforzata o potesse essere oggetto di una previsione ad hoc da parte del decreto di coordinamento fiscale, come peraltro già avvenuto per l’IFRS 15 in riferimento a tale componente del corrispettivo variabile, sterilizzata dal DM 10 gennaio 2018 poiché, in quel contesto, la scelta del legislatore è stata quella di rendere fiscalmente irrilevanti, nell’ambito dei fattori di variabilità del corrispettivo, quelli che, in una logica giuridico-formale, avrebbero comportato l’iscrizione in bilancio di un accantonamento – privo di rilevanza fiscale ex art. 107 del TUIR – e non l’abbattimento dei ricavi. Pertanto, laddove il legislatore fiscale avesse ravvisato i medesimi timori che hanno determinato l’inserimento della citata previsione dell’art. 2 del DM 10 gennaio 2018, si sarebbe pervenuti a una previsione di sterilizzazione della rilevanza delle “penalità” nella determinazione del ROU e della passività. Così non è stato in quanto il decreto 5 agosto 2019 non reca al riguardo alcuna previsione di deroga al principio di derivazione rafforzata e, pertanto, anche le penalità assumono riconoscimento fiscale nella valutazione iniziale del ROU. Analogo ragionamento riguarda la stima dei costi che il locatario dovrà sostenere per lo smantellamento e la rimozione dell’attività sottostante e per il ripristino del sito in cui è ubicata o per il ripristino dell’attività sottostante nelle condizioni previste dai termini e dalle condizioni del leasing, stima che è inclusa nel costo iniziale dell’attività. La relazione illustrativa al decreto conferma che assume rilevanza fiscale anche l’incremento del valore contabile del ROU derivante dall’inclusione di tali costi. Altro tema di interesse è quello della sorte degli interessi passivi contabilizzati in tutte le ipotesi di lease e, quindi, anche nei casi di noleggio e locazione (ex) operativa. Il dubbio riguardava l’applicazione dell’art. 96 del TUIR in quanto nelle fattispecie rappresentate può essere messa in dubbio la causa finanziaria che, invece, deve essere presente agli effetti dell’applicazione dei limiti di deducibilità dell’art. 96 del TUIR. In assenza di norme espresse del decreto, e trattandosi di una classificazione, tali limiti troveranno sempre applicazione in relazione alla componente finanziaria esplicitata in bilancio. Il decreto nulla dice in relazione agli effetti della transizione al nuovo principio contabile (first time adoption - FTA), per la quale l’IFR 16 prevede differenti modalità di contabilizzazione e importanti semplificazioni. Ciò può determinare l’iscrizione in bilancio di una riserva da FTA di segno negativo o una FTA “a saldo zero”. Appare evidente che entrambe tali modalità determinino delicate questioni interpretative circa l’applicabilità della disciplina del riallineamento fiscale ex art. 15 del DL 185/2008. In particolare, in caso di una FTA negativa, il riallineamento per singole fattispecie non consentirebbe la deduzione delle differenze negative e, allo stesso tempo, il riallineamento per saldi globali (che invece consentirebbe di dar rilievo a tali differenze) sarebbe precluso se non già effettuato con riferimento alla FTA generale. Sul punto sono auspicabili chiarimenti degli organi competenti.