L’applicazione della procedura di sgravio o rimborso dell’IVA di cui all’art. 38-quater del DPR 633/72, prevista per le cessioni al dettaglio verso privati non residenti nella Ue, richiede, da parte del cedente, l’emissione della fattura elettronica tramite OTELLO 2.0. Non richiede, invece, che l’operazione sia certificata anche mediante scontrino o ricevuta fiscale, o mediante il c.d. “scontrino elettronico” (in base alla nuova disciplina di cui all’art. 2 comma 1 del DLgs. 127/2015). È questa una delle precisazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 13. Secondo quanto rappresentato dall’interpellante i soggetti che operano nel settore del tax free shopping seguono prassi differenti. In particolare, in presenza dei presupposti per l’applicazione del regime di cui all’art. 38-quater del DPR 633/72:
- alcuni rilasciano la fattura “tax free” senza emettere lo scontrino fiscale;
- altri certificano l’operazione emettendo sia lo scontrino fiscale che la fattura “tax free”. Quest’ultima procedura comporta che una stessa operazione sia documentata due volte. Pertanto, i soggetti che se ne avvalgono, in sede di liquidazione periodica, decurtano dall’importo dell’IVA a debito risultante dal registro dei corrispettivi, l’importo dell’IVA derivante dalle fatture “tax free” emesse contestualmente agli scontrini e annotate sul registro delle vendite. Tuttavia, alcune criticità sono emerse con l’introduzione dell’obbligo generalizzato di memorizzazione e trasmissione telematica dei corrispettivi di cui all’art. 2 comma 1 del DLgs. 127/2015 (in vigore dal 1° luglio 2019 per gli esercenti con volume d’affari superiore a 400.000 euro e dal 1° gennaio 2020 per la generalità degli esercenti attività di commercio al minuto, al netto degli esoneri previsti e delle semplificazioni previste per il primo semestre di applicazione). Per effetto di tale novità, gli esercenti che seguono, per le cessioni ex art. 38-quater del DPR 633/72, la seconda delle procedure descritte, da un lato memorizzano e trasmettono i dati dei corrispettivi, rilasciando all’acquirente il documento commerciale; dall’altro emettono la fattura “tax free” (obbligatoriamente in formato elettronico ai sensi dell’art. 4-bis comma 1 del DL 193/2016) tramite OTELLO 2.0, senza possibilità di indicare nel documento i dati relativi agli “scontrini” già memorizzati e trasmessi. Poiché i dati dei corrispettivi, al pari dei dati della fattura, sono acquisiti telematicamente dall’Amministrazione finanziaria, si pone il dubbio circa l’eventuale duplicazione dell’IVA e dei componenti positivi di reddito. L’Agenzia sottolinea, però, come la trasmissione telematica dei corrispettivi non costituisca uno dei presupposti per fruire del regime di sgravio o rimborso dell’IVA ex art. 38-quater del DPR 633/72. Imprescindibile è, invece, ai fini dell’agevolazione, l’emissione della fattura “tax free” tramite OTELLO 2.0, che peraltro deve riportare anche gli estremi del passaporto o di altro documento equipollente del viaggiatore (cfr. risposta Agenzia delle Entrate n. 93/2019). L’emissione della fattura fa venir meno l’obbligo di emettere il documento commerciale. Infatti, i due documenti sono “tra loro alternativi e non concorrenti”. Ne consegue che, se l’operazione “tax free” è stata documentata mediante fattura, l’esercente non è tenuto all’invio telematico dei corrispettivi. [CATENACCIO] Cionondimeno, nell’ipotesi in cui l’operatore effettui entrambi gli adempimenti, è opportuno che sia data evidenza della duplicazione ai fini dei controlli. A tal fine, l’Agenzia suggerisce di:
- conservare copia della fattura “tax free”, annotando sulla stessa il riferimento del documento commerciale;
- annotare quest’ultimo documento in apposito registro. Si ritiene che tali indicazioni possano tornare utili anche con riguardo alle ipotesi di “duplicazione” degli adempimenti esaminate dall’Agenzia in precedenti interventi di prassi, relative ai servizi pagati mediante ticket restaurant o i servizi di ristorazione resi a clienti abituali, i quali possono essere certificati prima mediante l’emissione del documento commerciale, con la dicitura “corrispettivo non riscosso”, e poi mediante fattura, eventualmente riepilogativa (cfr. risposte a interpello nn. 419/2019 e 486/2019). Le criticità rilevate dovrebbero, però, essere superate a seguito dell’introduzione delle nuove regole tecniche di invio telematico dei corrispettivi, che, ad esempio, consentiranno di differenziare, nell’ammontare dei corrispettivi giornalieri, i dati dei corrispettivi derivanti da documenti commerciali collegati a fatture (cfr. specifiche tecniche allegate al provv. n. 182017/2016, versione 9.0).

25 gennaio 2020 / Corinna COSENTINO

Assonime, con la corposa circolare n. 1/2020 pubblicata ieri, analizza il nuovo regime opzionale di determinazione diretta (alternativa al ruling) previsto dall’art. 4 del DL 34/2019 per il Patent box, evidenziando anche alcuni dubbi applicativi non ancora risolti. Tra i vari aspetti analizzati, Assonime si sofferma sulla possibilità di rinunciare alle procedure di ruling al fine di optare per l’autoliquidazione dell’agevolazione prevista dalla citata disposizione normativa. Una questione che meriterebbe di essere chiarita riguarda l’utilizzazione della nuova opzione di determinazione diretta per il futuro. In particolare, ci si chiede se il contribuente – così come previsto per le situazioni pregresse – possa, anche per il futuro, avvalersi della procedura di autoliquidazione del Patent box dopo aver presentato l’istanza di ruling e, dunque, rinunciando a proseguire la strada già tracciata dal ruling ovvero se i due regimi siano rigorosamente alternativi. Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 658445/2019, § 1.1, fa riferimento ai “soggetti che abbiano in corso, alla data di entrata in vigore del decreto Crescita, una procedura di Patent Box”. Assonime evidenzia che, pur in assenza di qualsiasi riscontro nel dato normativo primario in tal senso, la disciplina attuativa potrebbe essere quindi interpretata nel senso di assumere come data “spartiacque” quella dell’entrata in vigore del decreto Crescita (vale a dire il 1° maggio 2019), precludendo in tal modo al contribuente la possibilità di far valere, per il futuro, un eventuale “ripensamento” della scelta in ordine alle modalità di fruizione del Patent box. In altri termini, in base al provvedimento attuativo, la possibilità di “rinunciare” alle procedure di ruling in corso potrebbe riguardare esclusivamente le annualità pregresse sicché, per il futuro, il contribuente potrebbe, alternativamente, o presentare istanza di ruling (obbligatorio o facoltativo) ed attendere la conclusione della procedura e la sottoscrizione del relativo accordo con l’Amministrazione finanziaria, oppure avvalersi del citato art. 4 e, quindi, dell’autoliquidazione dell’agevolazione con fruizione triennale del beneficio. Tale soluzione interpretativa, ad avviso di Assonime, non può però essere condivisa, perché oltremodo penalizzante per le imprese e in contrasto con la stessa ratio ispiratrice dell’art. 4 del DL 34/2019, che è volto a “rilanciare” l’agevolazione fiscale in commento, superando con il regime dell’autoliquidazione le lungaggini del meccanismo operativo basato sulla procedura di ruling. Assonime rileva che una conferma in tal senso – vale a dire nel senso dell’operatività della disciplina in commento “a regime” – sembra che possa ritrarsi anche dalle segnalazioni fatte da alcune imprese. Infatti, in relazione alle istanze di rinnovo dei ruling a suo tempo sottoscritti ed in scadenza al 31 dicembre 2019 – procedure avviate, come richiesto dalla normativa di riferimento, “almeno novanta giorni prima della scadenza dell’accordo preventivo” ed alle quali l’ufficio è tenuto a dare riscontro “almeno quindici giorni prima della scadenza dell’accordo medesimo”, tramite assenso ovvero rigetto della richiesta con provvedimento motivato (cfr. art. 12 del provvedimento 1° dicembre 2015 n. 154278) – l’Agenzia delle Entrate, pur avendo formulato il proprio “assenso all’accesso alla procedura di rinnovo”, ne avrebbe confermato la “sospensione”, sul presupposto che la relativa attività istruttoria potrebbe essere svolta esclusivamente “previa verifica di esercizio dell’opzione in sede dichiarativa, nel rispetto della normativa vigente in tema di Regime Patent Box”. [CATENACCIO] Assonime evidenzia, quindi, che tale modus operandi dell’Amministrazione finanziaria sembra implicitamente confermare la coesistenza delle due discipline alternative anche per il futuro e, quindi la perdurante possibilità del contribuente di esercitare un “ripensamento” in ordine alle modalità di fruizione dell’agevolazione. La questione, ad ogni modo, resta di grande rilevanza e, come evidenziato da Assonime, meriterebbe in tempi brevi un chiarimento ufficiale da parte dei competenti organi istituzionali.

25 gennaio 2020 / Pamela ALBERTI

La sentenza delle Sezioni Unite n. 25021/2019, che ha affermato la natura traslativo-costitutiva dell’atto di scioglimento della comunione, non incide sulla tassazione della divisione, a cui, in assenza di conguagli, si applica l’imposta di registro all’1%, prevista dall’art. 3 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86 per gli “atti di natura dichiarativa”. Così si è espresso il Consiglio nazionale del Notariato nello Studio n. 183-2019/T, chiarendo le conseguenze tributarie della decisione della Cassazione a Sezioni Unite n. 25021/2019 che, pur senza pronunciarsi sui profili fiscali dell’atto di divisione, ne ha affermato la natura traslativa e non dichiarativa (si veda “Registro dubbio nella divisione ereditaria dopo le Sezioni Unite” del 12 novembre 2019). Il rischio di trasporre le conclusioni della Corte sul piano fiscale è quello di stravolgere quanto costantemente affermato dalla giurisprudenza tributaria e dalla prassi, che applicano alla divisione l’imposta di registro all’1%, salvo il caso in cui a un condividente siano assegnati beni per un valore complessivo superiore alla quota che gli spetterebbe, in cui la parte eccedente è considerata vendita ex art. 34 comma 1 primo periodo del DPR 131/86. I Notai muovono dall’osservazione dell’autonomia dell’ordinamento tributario rispetto a quello civile: tale “sub-ordinamento” ha una coerenza interna e in esso operano regole che, talvolta, si discostano dal piano civilistico, quando ciò sia espressamente previsto e normato in quel sub-ordinamento (esattamente come avviene per il fenomeno divisorio, ove il legislatore tributario ha predisposto uno specifico statuto normativo). La tassazione dell’atto, quindi, va valutata in base ai principi che operano in tale sistema, che, da un lato, attribuiscono speciale rilevanza agli effetti della fattispecie negoziale soggetta a registrazione (più che alla qualifica formale) e, dall’altro, sono volti al rispetto della regola costituzionale di contribuzione in relazione alla capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost. Lo Studio osserva, innanzitutto, che la sentenza, pur concludendo per il carattere costitutivo della divisione (l’iter argomentativo è ripercorso in “Divisione ereditaria con natura traslativa” del 15 ottobre 2019), accoglie una nozione distributiva della stessa, nel senso che l’atto semplicemente converte la quota ideale spettante a ciascuno in una porzione concreta dei beni comuni in titolarità esclusiva, senza che ciò si traduca in un incremento patrimoniale. Se, dunque, l’effetto della divisione è di solo “apporzionamento”, di questo effetto si dovrà tenere conto ai fini dell’imposizione, ancor prima della qualificazione formale dell’atto. Ciò è tanto più vero in materia di imposta di registro, ove l’art. 20 del DPR 131/86 dispone che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione”. Inoltre, poiché lo scioglimento della comunione senza conguagli non comporta alcun accrescimento patrimoniale per il condividente, tassare l’atto divisorio come traslativo non sarebbe conforme al principio costituzionale di capacità contributiva. [CATENACCIO] Anche la previsione di cui all’art. 34 primo periodo del DPR 131/86, che equipara la divisione con conguagli alla vendita per la parte eccedente la quota spettante all’erede, fornisce un argomento a favore della natura dichiarativa della divisione senza conguagli: se la norma dispone la tassazione della divisione con conguagli come atto traslativo, a contrario se ne deduce che la divisione che si limita ad assegnare ai condividenti beni per un valore corrispondente alla quota non è traslativa, per il semplice motivo che è stato il legislatore tributario stesso a non prevederlo. Ancora, la diversità del trattamento fiscale tra divisione e atti traslativi si giustifica in ragione del fatto che solo i secondi sono conclusi con spirito speculativo e sono volti a realizzare un risultato economico ulteriore rispetto al valore dei beni e diritti alienati: tali elementi non si riscontrano nella divisione, che, pur condividendo con la vendita l’esito (ossia l’attribuzione della proprietà di beni), se ne discosta per il procedimento negoziale attraverso il quale il risultato è conseguito. Il Notariato segnala, tra le altre, un’incoerenza che deriverebbe dal considerare la divisione un atto traslativo: aderendo a tale ricostruzione, la massa dei comunisti andrebbe qualificata come soggetto trasmittente (compreso il condividente che sarebbe al contempo dante/avente causa), e a questi si dovrebbe poter imputare un corrispettivo, generatore a sua volta di ricchezza, magari anche imponibile, mentre invece è evidente che i comunisti non percepiscono alcun vantaggio economico ulteriore a quello che già spetti loro (salva l’ipotesi del conguaglio). Resta ferma, peraltro, la possibilità per i condividenti che vogliono effettivamente disporre del proprio diritto, di alienarlo mediante gli appositi istituti previsti dall’ordinamento (ma ciò dovrebbe dipendere da una espressa dichiarazione di volontà in tal senso dei contraenti stessi).

25 gennaio 2020 / Cecilia PASQUALE

Con il messaggio n. 243/2020, l’INPS ha ricordato che tra le diverse misure di carattere pensionistico contenute nella legge di bilancio 2020 (L. 160/2019), trova posto anche la proroga della c.d. “opzione donna”. Nel dettaglio, l’art. 1 comma 476 della legge di bilancio in esame proroga anche per quest’anno la possibilità di accedere al trattamento pensionistico anticipato “opzione donna”, per le lavoratrici che hanno maturato i requisiti richiesti entro il 31 dicembre 2019, e non più il 31 dicembre 2018, come da disposizione previgente. Pertanto, modificando l’art. 16 del DL 4/2019, si dispone che il diritto al trattamento pensionistico anticipato in questione sia riconosciuto, secondo le regole di calcolo del sistema contributivo, nei confronti delle lavoratrici che entro lo scorso 31 dicembre hanno maturato un’anzianità contributiva pari o superiore a 35 anni nonché un’età pari o superiore a 58 anni per le lavoratrici dipendenti e a 59 anni per le lavoratrici autonome. Sul punto, l’INPS ricorda che il predetto requisito di età anagrafica non è adeguato agli incrementi alla speranza di vita regolati dall’art. 12 del DL 78/2010. Le domande di pensione possono essere presentate con le consuete modalità. Inoltre, la disposizione indicata nella legge di bilancio 2020 stabilisce che per il personale a tempo indeterminato del comparto scuola, scade il prossimo 29 febbraio il termine per presentare la domanda di cessazione dal servizio con effetti dall’inizio dell’anno scolastico o accademico. Ciò premesso, giova sempre ricordare che in cambio dell’uscita anticipata dal lavoro, il trattamento spettante con opzione donna viene calcolato col sistema integralmente contributivo. Con tale metodo di calcolo vengono considerati i contributi effettivamente accreditati e risulta sfavorevole rispetto al sistema di calcolo retributivo, che invece si basa sulla media degli ultimi stipendi o redditi. Nel merito, va detto che non esiste una penalizzazione predeterminata ma, in media, il “taglio” pensionistico in presenza di un calcolo integralmente contributivo può superare il 30% rispetto all’ipotesi di applicazione del sistema retributivo. Operativamente, ai fini del perfezionamento del requisito contributivo è valutabile la contribuzione a qualsiasi titolo versata o accreditata in favore dell’assicurata, fermo restando il contestuale perfezionamento del requisito di 35 anni di contribuzione utile per il diritto alla pensione di anzianità, ove richiesto dalla gestione a carico della quale è liquidato il trattamento pensionistico. [CATENACCIO] Un limite particolare, indicato dall’INPS nella circolare n. 11 del 29 gennaio 2019, riguarda le lavoratrici madri che intendono accedere all’anticipo pensionistico in argomento. Per queste lavoratrici non trovano infatti applicazione le disposizioni di favore, consistenti in forme di accredito figurativo utile ai fini pensionistici, previste dall’art. 1 comma 40 della L. 335/95. Sul punto, si ricorda che tale norma, oltre a riconoscere, al momento del verificarsi dell’evento maternità, un anticipo di età rispetto al requisito di accesso alla pensione di vecchiaia pari a 4 mesi per ogni figlio e nel limite massimo di 12 mesi, prevede, per i trattamenti pensionistici determinati esclusivamente secondo il sistema contributivo, il riconoscimento di specifici periodi di accredito figurativo, ossia: 170 giorni per ciascun figlio nei casi di assenza dal lavoro per periodi di educazione e assistenza dei figli fino al sesto anno di età; 25 giorni complessivi all’anno, nel limite massimo complessivo di 24 mesi, in caso di assenza dal lavoro per assistere figli dal sesto anno di età, il coniuge o il genitore purché conviventi, nel caso ricorrano le condizioni di disabilità ex art. 3 della L. 104/92. Infine, sempre secondo quanto indicato dall’INPS nella citata circolare n. 11/2019, le lavoratrici che accedono alla c.d. opzione donna conseguono il diritto alla decorrenza del trattamento pensionistico trascorsi 12 mesi dalla data di maturazione dei previsti requisiti, nel caso in cui il trattamento pensionistico sia liquidato a carico delle forme di previdenza dei lavoratori dipendenti, ovvero 18 mesi dalla data di maturazione dei previsti requisiti, nel caso in cui il trattamento sia liquidato a carico delle gestioni previdenziali dei lavoratori autonomi.

25 gennaio 2020 / Luca MAMONE

All’inoppugnabilità dei provvedimenti emessi in sede di autotutela consegue l’inammissibilità della richiesta di definizione agevolata delle sanzioni. Questa è la conclusione formulata dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 33524/2019. In ordine ai fatti sottostanti, in sentenza si è spiegato che l’interessato ufficio dell’Agenzia delle Entrate, successivamente a inoltro di questionario, emetteva due avvisi di accertamento di tipo sintetico, su due differenti anni di imposta, determinando le maggiori imposte dovute e irrogando le relative sanzioni. Tali atti impositivi divenivano definitivi per mancata impugnazione ed eguale sorte si concretizzava in capo alle cartelle poi notificate in relazione alle iscrizioni a ruolo intervenute. Successivamente, spirati i termini di decadenza, la contribuente depositava due distinte istanze di annullamento in autotutela, positivamente riscontrate dall’Agenzia, che – con due provvedimenti, ritualmente emessi e notificati – annullava parzialmente gli originari avvisi di accertamento, rideterminando al ribasso entrambi i redditi imponibili e, simmetricamente, provvedendo a rideterminare al ribasso le maggiori imposte dovute e rimodulando le sanzioni con riferimento ai due provvedimenti modificati in autotutela. A questo punto, la contribuente proponeva due ricorsi, ciascuno recante l’impugnazione di un singolo provvedimento emesso in autotutela, attraverso la critica dei suoi presupposti e contestuale istanza di ammissione, in relazione alle sanzioni irrogate alla definizione agevolata di cui all’art. 17 del DLgs. n. 472/97. I giudizi di merito sortivano esiti diversi. Il rigetto dei ricorsi, in prime cure, veniva mitigato dalla riforma in appello in ordine alla preclusione (decretata dal collegio provinciale) all’accesso alla definizione agevolata delle sanzioni, benché rideterminate con gli atti emessi in autotutela. Tale conclusione induceva l’ufficio impositore al ricorso per cassazione. Scrutinata la questione, la Suprema Corte ha rilevato come la sentenza impugnata non avesse tenuto conto del fatto che la definizione agevolata è destinata a soddisfare esigenze deflattive del contenzioso con riferimento alle sanzioni, stante la circostanza che l’istanza di definizione agevolata può essere proposta entro il termine per impugnare e che le sanzioni costituiscono un accessorio dell’avviso di accertamento. Ne consegue che se quest’ultimo non è impugnabile – in quanto atto emesso in autotutela e sostitutivo di un precedente avviso di accertamento non impugnato nei termini – così come il contribuente non può impugnarlo con riferimento alla determinazione del reddito imponibile o delle maggiori imposte dovute, allo stesso modo non può impugnarlo con riferimento alle sanzioni. In particolare, la Corte ha sinteticamente rimarcato che la definizione agevolata delle sanzioni irrogate, dunque, con il provvedimento, inoppugnabile, emesso in autotutela, sarebbe priva di ratio. [CATENACCIO] Ciò detto, deve riferirsi che in contesti similari può farsi ricorso alle novità intervenute con l’art. 11 del DLgs. 24 settembre 2015 n. 159 (c.d. “decreto riscossione”) che ha modificato l’art. 2-quater del DL n. 564/94, introducendo la possibilità che, nei casi di annullamento o revoca parziali dell’atto, il contribuente possa avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l’atto oggetto di annullamento o revoca, alle stesse condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto, purché rinunci al ricorso. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 12 dell’8 aprile 2016 (§ 19.2.1), ha precisato che il nuovo strumento deflattivo del contenzioso è volto a consentire al contribuente, destinatario di un provvedimento di autotutela parziale relativo a un atto impugnato, di prestare acquiescenza alla pretesa fiscale come rideterminata nell’atto rettificato in autotutela, alle stesse condizioni esistenti al momento della notifica dell’atto oggetto di parziale annullamento.

25 gennaio 2020 / Antonino RUSSO