La stabile organizzazione di servizi rappresenta ancora oggi una particolarità nel panorama internazionale e, ancor di più, in quello italiano. La stabile organizzazione di servizi è prevista dal modello ONU che, nel proprio art. 5 § 3 lett. b), statuisce che costituisce una S.O. anche l’attività di fornitura di servizi – da parte di un’impresa residente dell’altro Stato contraente – effettuata tramite dipendenti o altro personale ma solamente nella misura in cui le attività poste in essere si protraggano per più di 183 giorni in una finestra temporale di 12 mesi che inizia o termina nel periodo di imposta rilevante. La peculiarità della previsione è quella di configurare l’esistenza di una S.O. seppure in assenza di una base fissa nel territorio dell’altro Stato, requisito cardine della stabile organizzazione materiale e di progetto. Ciò fa sì che, a differenza di quanto avviene per la stabile di progetto, la definizione di stabile organizzazione di servizi sia considerata del tutto indipendente da quella della stabile materiale (con la conseguenza che non è necessario verificare la sussistenza dei requisiti della seconda affinché sussista la prima). Seppure il modello OCSE non presenti una clausola simile, la tematica della tassazione dei servizi in assenza di una stabile organizzazione “canonica” è un tema che viene affrontato anche nel Commentario OCSE nel quale viene proposto un wording ad hoc (con contenuti solo in parte analoghi alla previsione del modello ONU – si veda il § 144 del Commentario all’art. 5 del modello OCSE 2017) da utilizzare da parte degli Stati che volessero consentire la tassazione dei proventi derivanti da servizi svolti nel proprio territorio in assenza di base fissa. In relazione all’istituto della stabile organizzazione di servizi, l’ordinamento italiano presenta delle peculiarità. L’art. 162 del TUIR, infatti, ha un contenuto del tutto analogo all’art. 5 del modello OCSE e non prevede, al suo interno, l’istituto della stabile organizzazione di servizi. Da ciò deriva che la semplice attività di prestazione di servizi in Italia, in assenza dei requisiti necessari perché questa configuri una stabile organizzazione di altra natura, non possa comportare la presenza di una stabile organizzazione. Nondimeno, le Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia che attualmente contengono la clausola della stabile organizzazione di servizi sono circa 20. Non si tratta solamente di Paesi in via di sviluppo (che, in genere, dovrebbero utilizzare il modello ONU come base dei loro trattati), quali ad esempio il Vietnam, l’Uganda, l’Algeria e la Giordania, ma anche di Paesi come Israele, Malta, Colombia e Cina. Naturalmente, le previsioni di tali trattati vanno lette insieme alla normativa interna di entrambi gli Stati contraenti. Da ciò consegue che, nella misura in cui le attività di fornitura di servizi poste in essere da un’impresa italiana nell’altro Stato siano ivi tassabili per norma interna (ad esempio, perché la normativa locale riconosce la stabile di servizi) e qualificabili, ai fini del trattato, come redditi di impresa, la tassazione da parte di tale Stato non sarà inibita dal trattato. In tali casi, l’Italia sarà comunque tenuta a garantire all’impresa residente il credito per le imposte pagate all’estero, vedendo ridotto il proprio gettito. Ciò in quanto, seppure da una lettura “a specchio” dell’art. 23 del TUIR quel reddito non possa essere considerato come prodotto nell’altro Stato contraente (attesa l’assenza, nella prospettiva italiana, di una stabile organizzazione in loco), come chiarito anche dalla circolare n. 9 del 5 marzo 2015, in presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni la c.d. lettura “a specchio” dell’art. 23 perde di rilevanza e lo Stato italiano è tenuto a garantire il credito per le imposte pagate all’estero nella misura in cui la tassazione applicata nell’altro Stato sia conforme alle previsioni della Convenzione. Più complessa appare, invece, l’analisi relativa alle fattispecie in cui la fornitura di servizi sia prestata nel territorio dello Stato italiano. Assente una norma interna che consenta di qualificare l’attività svolta dal soggetto estero come una stabile organizzazione, andrà valutato se si voglia aderire a quella posizione (discutibile) per cui è possibile per un’impresa estera realizzare reddito di impresa in Italia in assenza di stabile organizzazione. Nella misura si volesse aderire a tale tesi, l’Italia non potrebbe – per norma interna – tassare il reddito rilevante (attesa la mancanza di rilevanza territoriale ex art. 23 del TUIR), senza che a ciò nulla valga la previsione del trattato (che non è, naturalmente, idonea a creare materia imponibile). Di contro, qualora si volesse negare la qualificazione del reddito come reddito di impresa in assenza di stabile, andrebbe valutato se tale reddito possa rientrare in alcuna delle altre categorie previste dal TUIR e se sia da considerarsi rilevante territorialmente in Italia. Qualora la risposta fosse positiva ed il reddito – sotto trattato – rientrasse nel disposto degli artt. 7 o 21 del modello OCSE, allora la sussistenza della stabile organizzazione sotto trattato consentirebbe all’Italia di vedere confermata la propria potestà impositiva generata per norma interna (nei limiti in cui tale reddito sia attribuibile, secondo i canoni OCSE, a tale stabile).

27 settembre 2022 / Giuseppe Francesco PATTI

Il DL 144/2022 (c.d. decreto “Aiuti-ter”) contiene la proroga delle agevolazioni in termini di accise sui carburanti e di IVA sul gas naturale (metano) per autotrazione. La misura si accompagna alle ulteriori novità indirizzate a contrastare gli effetti derivanti dagli aumenti del costo dell’energia (si veda “Confermata la proroga per il riversamento del credito R&S” di ieri). Per quanto concerne le aliquote di accisa sulla benzina e sul gasolio impiegato come carburante, sono riconfermate, per il periodo dal 18 ottobre al 31 ottobre 2022, le entità ridotte già previste dai precedenti decreti, vale a dire:
- benzina: 478,40 euro per mille litri;
- olio da gas o gasolio usato come carburante: 367,40 euro per mille litri;
- gas di petrolio liquefatti (GPL) usati come carburanti: 182,61 euro per mille chilogrammi;
- gas naturale usato per autotrazione: zero euro per metro cubo. La proroga dei suddetti importi, originariamente fissati dal DL 21/2022 e dal DL 115/2022 (recentemente conv. L. 142/2022), era già stata stabilita dal DM 30 agosto 2022 (per il periodo 21 settembre al 5 ottobre 2022) e dal DM 13 settembre 2022 (per il periodo dal 6 ottobre al 17 ottobre 2022). Nel periodo in cui vigono le aliquote agevolate, non trova applicazione l’aliquota di accisa sul gasolio commerciale usato come carburante di cui al n. 4-bis della Tabella A allegata al DLgs. 504/95 (TUA). La rideterminazione prevista dall’art. 4 del DL 144/2022, oltre alle accise, concerne anche l’aliquota IVA relativa al gas naturale (metano) usato per autotrazione. Anche in questa circostanza, l’aliquota ridotta del 5% è prorogata sino al 31 ottobre 2022. La misura contenuta nel DL 144/2022 si aggiunge a ulteriori agevolazioni previste per l’IVA nel settore energetico. In particolare, con il susseguirsi di diversi decreti (da ultimo, il richiamato DL 115/2022 convertito), è stata introdotta l’aliquota del 5% per le somministrazioni di gas metano destinato alla combustione a usi civili e industriali di cui all’art. 26 comma 1 del TUA. L’aliquota ridotta è stata originariamente introdotta dal mese di ottobre 2021 ed è tuttora operativa. Con il DL 115/2022, infine, la riduzione di aliquota è stata estesa anche alle somministrazioni contabilizzate nelle fatture emesse per i consumi stimati o effettivi dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2022. L’aliquota ridotta in argomento si applica sia alle somministrazioni di gas metano per usi civili e industriali (ordinariamente soggette all’aliquota del 10%), sia alle descritte somministrazioni per usi civili (che superano il limite annuo di 480 metri cubi) e industriali (ordinariamente soggette all’aliquota del 22%). Con il DL 115/2022, la previsione dell’aliquota del 5% è stata estesa anche alle somministrazioni di energia termica prodotta con gas metano in esecuzione di un contratto “servizio energia”, contabilizzate per i consumi stimati o effettivi relativi all’ultimo trimestre 2022. In precedenza, la risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 284/2022 aveva escluso l’applicabilità dell’aliquota agevolata in commento, per le somministrazioni effettuate in base a contratti di servizio energia o concessioni di servizio di teleriscaldamento.

27 settembre 2022 / REDAZIONE

In tema di bancarotta societaria, il dolo presuppone una volontà volta al dissesto. Non si tratta di intenzionalità rispetto all’insolvenza, bensì di una consapevole rappresentazione della probabile diminuzione della garanzia dei creditori e del connesso squilibrio economico. Tale principio è già stato enunciato più volte dalla giurisprudenza di legittimità (Cass. nn. 50489/2018, 42257/2014 e 23091/2012). La sentenza della Cassazione n. 36336, depositata ieri, lo applica in un’ipotesi in cui la condotta illecita era stata posta in essere, dall’amministratore di diritto di concerto con il socio e fratello, allo scopo, dapprima, di ottenere l’ammissione a delle licenze televisive, e, conseguentemente, di continuare l’attività, rappresentando a creditori e organi di controllo, una situazione contabile e finanziaria inveritiera. In particolare, la condotta illecita veniva individuata nella causazione del dissesto, per effetto dell’esposizione nei bilanci e nelle situazioni patrimoniali successive di un capitale sociale di oltre sette milioni di euro in realtà inesistente, con simulazione di uno stato di solidità della società che le aveva consentito di acquisire licenze televisive nazionali (per le quali era necessario esibire un capitale sociale superiore a sei milioni di euro). Complice una politica economica disinvolta, la situazione patrimoniale della società era peggiorata e le licenze ottenute erano state vendute, senza alcun passaggio dalla contabilità ovvero dai conti correnti della società, con evidente depauperamento della stessa. L’esistenza del nesso causale tra il falso in bilancio e il dissesto della società era stata accertata dalla Corte di appello soprattutto sulla base delle affermazioni contenute nell’esposto del collegio sindacale, in quanto le false appostazioni erano state finalizzate a consentire all’amministratore condotte altrimenti impossibili e a indurre i terzi, caduti in errore, a compiere azioni che altrimenti non avrebbero compiuto o ad omettere iniziative che altrimenti avrebbero intrapreso. Esse avevano, quindi, cagionato, o concorso a cagionare, il dissesto secondo quanto richiesto dall’art. 223 del RD 267/42. Interessante è proprio il ruolo svolto dall’organo di controllo nel corso della vicenda, che aveva provveduto a segnalare l’inesistenza del conferimento di sette milioni di euro, dopo aver ricercato per diverso tempo tali titoli senza esito, fino a quando lo stesso imputato ne aveva ammesso la fittizietà, confessando come fosse stata falsificata la perizia di stima da parte di un commercialista coinvolto. Il collegio aveva a un certo punto addirittura incaricato un legale perché effettuasse ricerche in merito al capitale che si diceva essere depositato presso una banca spagnola. Lo stesso organo di controllo aveva, poi, provveduto a convocare con urgenza un’assemblea dei soci alla quale l’amministratore in questione e il fratello non avevano partecipato. Da tutti questi elementi viene tratta – correttamente secondo i giudici di legittimità – la prova della sussistenza dell’elemento soggettivo in capo non solo all’amministratore di diritto, ma anche al socio che lo aveva affiancato in tutte le operazioni rilevatesi fraudolente. Si noti che la precedente sentenza di condanna nei confronti del soggetto extraneus era stata annullata dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 3201/2021. Ciò in quanto non è possibile contestare direttamente, ma solo per concorso ex art. 110 c.p., il reato di bancarotta societaria da dissesto a chi rivesta solo la qualifica di socio. Il citato art. 223 individua, infatti, tassativamente i soggetti attivi del reato – amministratori, direttori generali, sindaci e liquidatori – la cui estensione si rivelerebbe una analogia in malam partem, vietata dall’ordinamento penale.

27 settembre 2022 / Maria Francesca ARTUSI

In occasione del congresso mondiale delle casse di risparmio e delle banche retail, che si è tenuto a Parigi nel luglio scorso, il presidente dell’EBA (Autorità bancaria europea), Josè Manuel Campa, ha effettuato un intervento che sintetizza con chiarezza la rilevanza che il tema della sostenibilità avrà nel prossimo futuro sull’attività delle banche e, di riflesso, su quello delle altre imprese, posto il favore che sarà ragionevolmente garantito al finanziamento delle attività ESG-compliant rispetto alle altre. La finanza sostenibile è una priorità assoluta nell’agenda politica dell’Ue e in tale contesto le banche svolgono un ruolo chiave, potendo incanalare gli investimenti privati verso un’economia climaticamente neutra, resiliente ai cambiamenti climatici, efficiente sotto il profilo delle risorse ed equa. Ciò rappresenta il presupposto dell’attenzione e del lavoro che l’EBA sta svolgendo in ambito ESG. In tal senso l’EBA ha preso le mosse dalla considerazione che gli aspetti ESG rappresentano un nuovo rischio per le banche, in quanto le imprese da loro finanziate per progetti “non ESG” potrebbero scontare maggiori difficoltà nell’onorare le proprie obbligazioni. I rischi ESG, in sostanza, sono driver dei rischi finanziari di cui le banche devono tenere conto nella determinazione della propria propensione al rischio e nel processo interno di allocazione del capitale. Ne deriva la necessità di misurare, gestire e monitorare in modo proattivo l’impatto di tali rischi nelle loro attività, riferendone anche alle autorità di vigilanza. L’EBA ha, così, pubblicato nel giugno del 2021 un documento che identifica i metodi di valutazione necessari per una gestione efficace di questi rischi. Ogni misurazione (e successiva gestione) di rischio, però, non può prescindere dalla disponibilità dei dati e delle informazioni appropriate: il passo successivo dell’EBA è stato quindi quello di sviluppare e pubblicare le indicazioni in merito agli obblighi di informativa sui rischi ESG, così che le banche siano in grado di raccogliere gli elementi necessari, ovviamente coinvolgendo le imprese affidate. La categoria di informazioni che in prima battuta vengono raccolte è di tipo quantitativo e in relazione ai rischi legati ai cambiamenti climatici. Rilevano in questo contesto il GAR (Green Asset Ratio, si veda “Dalle banche informazioni sulla sostenibilità delle attività finanziate” del 22 agosto 2022) e il BTAR (Banking Book Taxonomy Alignment) che include le esposizioni verso parti non soggette agli obblighi della c.d. informativa NFRD. Quest’ultima, si rammenta, è la Direttiva 2014/95/Eu (Non-Financial Reporting Directive) relativa all’obbligo per alcune imprese – quelle di grandi dimensioni, che costituiscono enti di interesse pubblico e con dipendenti medi almeno pari a 500 – di includere nelle proprie relazioni sulla gestione informazioni non finanziarie. Per quanto riguarda la gestione dei rischi (fase che viene logicamente dopo quella della misurazione), l’EBA sta introducendo l’onere per le banche di integrare le valutazioni sui rischi ESG nel processo di revisione e valutazione prudenziale dei rischi (il c.d. SREP) che, assieme alla valutazione di adeguatezza patrimoniale (Internal Capital Adequacy Assessment Process – ICAAP), rappresenta uno degli elementi essenziali dell’attività di vigilanza. Ciò significa, in sostanza, che i rischi ESG diverranno a breve parte integrante delle attività di vigilanza esercitate dalle relative autorità, poiché l’EBA ritiene necessario introdurre un nuovo aspetto di analisi nella valutazione prudenziale, relativo alla verifica della resilienza in un orizzonte di 10 anni ai rischi ESG del modello aziendale delle banche, con conseguente ampliamento a 10 anni della parte di SREP inerente questi specifici rischi. In questo contesto pare inevitabile che il processo in corso porterà anche a valutare l’adeguatezza del trattamento prudenziale delle esposizioni soggette a fattori ESG, il che potrebbe richiedere alle banche requisiti patrimoniali aggiuntivi per la copertura di questi rischi, con la conseguenza di una possibile stretta creditizia per le imprese finanziate la cui attività sia meno ESG-compliant. Il tutto secondo un processo che non potrà restare limitato alle banche di grandi dimensioni, ma dovrà interessare anche quelle piccole, seppure progressivamente e secondo il criterio di proporzionalità. In sintesi, i temi legati alla sostenibilità stanno diventando un elemento chiave anche del modo di operare degli intermediari finanziari, i quali sono chiamati a coniugare la loro sostenibilità finanziaria con quelle sociale e ambientale, gestendo rischi e opportunità ESG assieme ad altri rischi, quali quelli connessi alla elevata incertezza macroeconomica e alle innovazioni tecnologiche. Tutte sfide che, secondo quanto traspare dalla posizione dell’EBA, paiono richiedere grandi investimenti e ridefinizione dei modelli di business, una visione forte e una gestione attiva al vertice di ogni istituzione.

27 settembre 2022 / Marco PEZZETTA