Affinché competa il superbonus nella misura del 65% per le spese sostenute nel 2025 da parte delle ONLUS, OdV e APS, di cui all’art. 119 comma 9 lett. d-bis) del DL 34/2020, è necessario che alla data del 15 ottobre 2024 risulti presentato il titolo abilitativo dei lavori (CILA-S, di cui all’art. 119 comma 13-ter del DL 34/2020 o PDC) e sia stata adottata la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori se gli interventi sono effettuati da condomini. I citati soggetti, con riguardo alle spese sostenute nel 2025, possono optare per la cessione della detrazione o lo “sconto sul corrispettivo”, di cui al successivo art. 121, se CILA-S o richiesta di titolo abilitativo (oltre all’eventuale delibera assembleare del condominio) sono stati presentati ante 30 marzo 2024. È quanto ribadito nella risposta a interpello n. 241 di ieri, 15 settembre 2025, con la quale l’Agenzia delle Entrate riepiloga la disciplina del superbonus riservata agli enti del Terzo settore. Giova ricordare che tra i soggetti beneficiari del superbonus rientrano, ai sensi dell’art. 119 comma 9 lett. d-bis) del DL 34/2020, le ONLUS, le OdV e le APS iscritte negli appositi registri, anche se sono iscritti al RUNTS (per le ONLUS è necessario che fossero già iscritte all’Anagrafe unica e rientrano tra i soggetti beneficiari anche le ONLUS di diritto quali le cooperative sociali ex L. 381/91). ONLUS, OdV e APS possono beneficiare:
- del superbonus “ordinario” nella misura del 65% per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2025, se, come detto, alla data del 15 ottobre 2024 era stato presentato il titolo abilitativo dei lavori ed era stata adottata la delibera condominiale di approvazione dei lavori;
- del superbonus nella misura “rafforzata” del 110% sino alla fine del 2025 se ricorrono i requisiti richiesti dall’art. 119 comma 10-bis del DL 34/2020. La complicata cronistoria normativa delle opzioni di cessione/sconto, di cui all’art. 121 del DL 34/2020, per detti soggetti ha inizio con il primo periodo del comma 3-bis dell’art. 2 del DL 11/2023 che esclude dal “blocco delle opzioni”, di cui al precedente comma 1, le spese detraibili che vengono sostenute da ONLUS, OdV e APS, di cui alla lett. d-bis) dell’art. 119 comma 9 del DL 34/2020 (oltre che dai soggetti delle lett. c) e d) del medesimo comma 9), che risultano già costituiti alla data del 17 febbraio 2023. Questa disposizione è però stata abrogata, dal 30 marzo 2024, dall’art. 1 comma 1 lett. a) del DL 39/2024. Contestualmente all’abrogazione della deroga soggettiva al “blocco delle opzioni” di cui al primo periodo del comma 3-bis dell’art. 2 del DL 11/2023, il medesimo DL 39/2024 ha però previsto, a cura del comma 2 dell’art. 1, una norma transitoria di ultrattività della norma abrogata a favore dei medesimi soggetti di cui alle lett. c), d) e d-bis) che sostengono spese in relazione a interventi per i quali entro il 29 marzo 2024:
- nel caso di interventi agevolati con il superbonus di cui all’art. 119 del DL 34/2020, risulti presentata la CILA-S (e, nel caso di interventi su parti comuni di proprietà condominiale, risulti adottata la delibera assembleare di approvazione dell’esecuzione dei lavori) o il diverso titolo edilizio richiesto per gli interventi di demolizione e ricostruzione;
- nel caso di interventi agevolati con bonus edilizi di cui all’art. 121 comma 2 del DL 34/2020 diversi dal superbonus, risulti presentata la richiesta di titolo edilizio, oppure, laddove si tratti di interventi rientranti tra quelli in regime di edilizia libera, risultino già iniziati i lavori o, laddove non già iniziati, risulti stipulato un accordo vincolante tra le parti per la fornitura dei beni e dei servizi oggetto dei lavori e risulti anche versato un acconto sul prezzo (cfr. risposta a interpello Agenzia delle Entrate 1° ottobre 2024 n. 188). Per le spese sostenute a decorrere dal 30 marzo 2024, dunque, non è sufficiente, ai fini dell’esclusione dal “blocco delle opzioni”, che i soggetti di cui alle lett. c), d) e d-bis) risultino già costituiti alla data del 17 febbraio 2023, essendo necessario anche che risultino verificate, alla data del 29 marzo 2024, le ulteriori condizioni poste dal comma 2 dell’art. 1 del DL 39/2024. In presenza di determinate condizioni, infine, ONLUS, OdV e APS, di cui all’art. 119 comma 9 lett. d-bis) del DL 34/2020, possono beneficiare del superbonus in misura “rafforzata” e rientrare nella c.d. “Speciale disciplina RSA” di cui all’art. 119 comma 10-bis del DL 34/2020. La “Speciale disciplina RSA” implica che agli enti con i requisiti richiesti spetta il superbonus con aliquota del 110% per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2025 (art. 119 comma 8-ter del DL 34/2020) e il limite di spesa ammesso alla detrazione sia “maggiorato”. Anche gli enti che beneficiano del superbonus “maggiorato” possono optare per la cessione/sconto, di cui all’art. 121 del DL 34/2020, per le spese sostenute nel 2025 se:
- sono costituiti entro il 17 febbraio 2023 (data di entrata in vigore del DL 11/2023);
- la CILA-S o il PDC (oltre alla delibera condominiale di approvazione dell’esecuzione dei lavori) sono presentati entro il 29 marzo 2024, ai sensi dell’art. 1 comma 2 del DL 39/2024.

16 settembre 2025 / Enrico ZANETTI e Arianna ZENI

Non è fiscalmente interposto ed è trasparente il trust di diritto americano che, in base alla normativa d’Oltreoceano, si forma al momento della morte del disponente/trustee di un trust interposto. Lo afferma la risposta ad interpello n. 239, pubblicata ieri dall’Agenzia delle Entrate. Per comprendere al meglio il chiarimento, è necessario descrivere tutti gli aspetti del trust esaminato, perché presentava elementi alquanto peculiari. Si trattava, originariamente, di un trust, istituito in California, da un disponente cittadino americano. Il trust prevedeva come beneficiari i pronipoti del disponente. Ma il disponente, inoltre, era anche primo beneficiario e primo trustee del trust; egli possedeva un potere amplissimo sul trust, avendo il potere discrezionale di revoca e di modifica del trust “fino al momento del suo decesso”. Proprio in ragione di queste caratteristiche del trust, esso era stato qualificato (in base alla disciplina americana) come interposto ai fini fiscali, con la conseguenza che tutti i redditi del trust erano stati direttamente dichiarati dal disponente nella propria dichiarazione dei redditi. In seguito, però, il disponente/trustee era deceduto e ciò ha comportato, secondo la disciplina americana, il cambiamento di natura dell’atto di trust, che è divenuto “non-grantor trust”, ovvero un trust non interposto, irrevocabile e immodificabile, per il quale è stato nominato un nuovo trustee e che prevede nuovi beneficiari. La normativa americana considera tale trust quale opaco e tassa i suoi redditi in capo al trust stesso. In questo contesto, i beneficiari del trust, residenti fiscalmente in Italia, si rivolgono all’Agenzia per chiedere come qualificare il trust alla luce della disciplina italiana. In particolare, gli istanti chiedono se si tratti di un trust opaco o trasparente e se debba qualificarsi come interposto. Per rispondere al quesito relativo alla natura interposta del trust, l’Agenzia esamina attentamente i contenuti dell’atto di trust e le regole che ne disciplinano l’esistenza. In particolare, viene rilevato come, in seguito alla morte del disponente (che inizialmente era anche trustee e beneficiario del trust), sia stato nominato un nuovo trustee, individuato in una persona fisica non residente in Italia, indicata anche tra i beneficiari finali. Inoltre, i beneficiari istanti (residenti in Italia) non hanno alcun rapporto né di parentela né di amicizia, né di tipo professionale con il nuovo trustee. Il trustee nominato ha ampi poteri discrezionali di gestione del fondo, potendo scegliere anche le modalità con cui effettuare le attribuzioni ai beneficiari. Inoltre, dopo il decesso del disponente, solo il tribunale può revocare o sostituire il trustee. Secondo l’Amministrazione, tutti questi elementi inducono a ritenere che, dopo la morte del disponente, i beneficiari istanti non abbiano alcun potere di ingerenza nella gestione del trust che, quindi, “non si può considerare interposto rispetto a questi ultimi ai fini fiscali italiani”. Dopo avere affermato la natura effettiva e non interposta del trust, l’Agenzia passa a valutarne la natura opaca o trasparente, ricordando che si definisce “trasparente” il trust con beneficiario di reddito “individuato”, il cui reddito è tassato in capo al beneficiario stesso per trasparenza, applicando le regole proprie di tassazione del beneficiario medesimo. A tali fini, affinché il beneficiario possa dirsi “individuato” è necessario che “il soggetto esprima rispetto a quel reddito una capacità contributiva attuale. È necessario, quindi, che il beneficiario non solo sia puntualmente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee il pagamento di quella parte di reddito che gli viene imputata”. Alla luce di tale definizione l’Agenzia esamina il trust oggetto dell’interpello, notando come:
- lo scopo del trust nel caso di specie fosse la detenzione, amministrazione e distribuzione dei beni del disponente, secondo le indicazioni dell’atto di trust;
- l’atto istitutivo individui nominativamente gli istanti come “beneficiari del trust”, prevedendo che alla morte del disponente tutto il reddito del patrimonio residuo sarà distribuito secondo percentuali già definite (a ciascuno un quarto dell’84% del patrimonio) e l’atto di istitutivo preveda solo un potere discrezionale del trustee di differimento della distribuzione. Alla luce di tali elementi, l’Amministrazione ritiene che il trust sia qualificabile come trasparente in quanto “non emerge alcuna discrezionalità del trustee in merito all’an delle distribuzioni e neanche al quantum [...] Gli elementi indicati rivelano che esiste un vero e proprio diritto dei beneficiari alle distribuzioni”. Pertanto, i beneficiari esprimono rispetto ai redditi del trust una capacità contributiva attuale che impone di definirli come “beneficiari individuati”, con la conseguenza che essi sono tenuti a porre in essere gli adempimenti fiscali individuati nelle circolari nn. 34/2022 e 38/2013.

16 settembre 2025 / Anita MAURO

Termina con il proscioglimento un importante procedimento giudiziario avente per oggetto la presunta distrazione dei fondi di derivazione comunitaria, affidati dalla Regione Calabria ad una società in house per la realizzazione delle finalità dell’ente e quindi caratterizzati da destinazione vincolata. L’accusa di peculato (art. 314 c.p.) – poi riqualificata nel più recente reato di indebita destinazione di denaro o cose mobili (art. 314-bis c.p.) – era stata mossa non solo nei confronti degli amministratori della società pubblica (quali pubblici ufficiali), ma anche nei confronti del broker della banca in cui erano stati investiti i fondi asseritamente distratti. La sentenza n. 30781, depositata ieri dalla Cassazione penale, conferma la non sussistenza del fatto ed enuncia alcuni principi interessanti relativi alla nuova fattispecie introdotta dal DL 92/2024 convertito, in vigore dal 10 agosto dell’anno scorso. L’art. 314-bis c.p. prevede la punibilità, in via sussidiaria rispetto al peculato “tradizionale”, per il pubblico ufficiale o per l’incaricato di un pubblico servizio, che, avendo per ragione del loro ufficio o servizio il possesso o comunque la disponibilità di denaro o di altra cosa mobile altrui, li destina ad un uso diverso da quello previsto da specifiche disposizioni di legge o da atti aventi forza di legge dai quali non residuano margini di discrezionalità. È richiesto il dolo di voler procurare a sé o ad altri un ingiusto vantaggio patrimoniale o ad altri un danno ingiusto. Peraltro la pena è aumentata quando il fatto offende gli interessi finanziari dell’Unione europea e l’ingiusto vantaggio patrimoniale o il danno ingiusto sono superiori a 100.000 euro. Come già precisato dalla pronuncia della Cassazione n. 4520/2025, il nuovo reato di indebita destinazione presenta, sul piano del fatto tipico oggettivo, il medesimo presupposto e l’oggetto materiale della condotta del peculato: il soggetto attivo del reato, pubblico ufficiale o incaricato di pubblico servizio, deve, infatti, avere, per ragione del suo ufficio o servizio, il possesso o comunque la disponibilità di denaro o di altra cosa mobile altrui. Allo stesso tempo il reato di cui all’art. 314-bis c.p. presenta più elementi dell’abuso d’ufficio (oggi abrogato): sul piano oggettivo, la condotta di destinazione del bene ad uso diverso deve contrastare, così come avveniva sotto l’art. 323 c.p., con specifiche disposizioni di legge o con atti aventi forza di legge dai quali non residuano margini di discrezionalità. Corrispondente con l’abuso d’ufficio è, invece, l’evento del reato (l’ingiusto vantaggio patrimoniale per sé o per altri, in alternativa all’altrui danno ingiusto) e l’elemento soggettivo, costituito dal dolo intenzionale. Nel caso di specie viene esclusa la sussistenza del peculato ex art. 314 c.p. in quanto l’attuale formulazione della norma richiede la destinazione privatistica, incompatibile con quella pubblica, delle somme distratte dal fine al quale erano statutariamente vincolate, non essendo sufficiente a realizzare l’appropriazione la sola diversione dalla finalità istituzionale o la violazione di regole, siano esse contabili o di opportunità economica, nell’impiego delle somme. La Cassazione evidenzia come la fattispecie oggetto di questo giudizio sia incentrata sulla destinazione dei fondi comunitari a finalità di investimento non previste dallo statuto pubblico con una mancata ponderazione dei rischi correlati all’operazione di investimento; connotazioni della condotta che, come detto, non sono sufficienti a integrare il reato di peculato in mancanza della finalità privatistica perseguita. Viene altrettanto esclusa la configurabilità del nuovo reato di cui all’art. 314-bis – quale “abuso d’ufficio distrattivo” – in quanto non sono stati accertati né l’evento del reato (l’ingiusto vantaggio patrimoniale per sé o per altri, in alternativa all’altrui danno ingiusto) né il correlato dolo.

16 settembre 2025 / Maria Francesca ARTUSI

Con l’ordinanza interlocutoria n. 24662/2025, la Cassazione ha rimesso alla Consulta una questione di legittimità costituzionale concernente il conseguimento della “pensione minima” per il personale scolastico. Nello specifico, la Suprema Corte ha sollevato la questione di incostituzionalità dell’art. 509 comma 3 del DLgs. 297/94, per violazione dell’art. 38 Cost. e del principio di ragionevolezza, nella parte in cui, nel disporre che “[i]l personale, che, al compimento del sessantacinquesimo anno di età, non abbia raggiunto il numero di anni richiesto per ottenere il minimo della pensione, può essere trattenuto in servizio fino al conseguimento di tale anzianità minima”, stabilisce che il rapporto di lavoro possa continuare “e, comunque, non oltre il settantesimo anno di età” e non, invece, “e, comunque, non oltre il settantesimo anno di età o la diversa maggiore età individuata tenendo conto dell’adeguamento alla speranza di vita ai sensi dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2010, conv., con modif., dalla legge n. 122 del 2010”. Preliminarmente, è bene ricordare che l’art. 509 del DLgs. 297/94 disciplina l’istituto del trattenimento in servizio del personale scolastico, misura che permette di proseguire la propria attività lavorativa oltre i limiti di età pensionabile: viene in tal modo permesso al dipendente di prestare servizio oltre la soglia di età per il pensionamento, fino ad un massimo di 70 anni. Con riferimento alla ratio di tale istituto, la Cassazione, richiamando la giurisprudenza della Corte Costituzionale, evidenzia l’esigenza di tutelare la posizione del soggetto che, al momento della cessazione del rapporto di lavoro per il raggiungimento del limite di età, si troverebbe al contempo privo di retribuzione e di pensione, non avendo raggiunto la soglia dei vent’anni di versamento di contributi, restando così senza reddito (Corte Cost. n. 90/92). Ciò, conformemente al disposto di cui all’art. 38 Cost., in forza del quale “[o]gni cittadino inabile al lavoro e sprovvisto dei mezzi necessari per vivere ha diritto al mantenimento e all’assistenza sociale. I lavoratori hanno diritto che siano preveduti ed assicurati mezzi adeguati alle loro esigenze di vita in caso di infortunio, malattia, invalidità e vecchiaia, disoccupazione involontaria”. Tanto premesso, i giudici di legittimità si domandano se possa il legislatore, anche nell’ambito della sua discrezionalità, imporre un tetto massimo di età per il trattenimento in servizio nel comparto scuola, che sia fisso e slegato da ogni collegamento con l’adeguamento alla speranza di vita ex art. 12 del DL 78/2010 o se, piuttosto, questa scelta del legislatore non giunga a violare il disposto dell’art. 38 Cost., essendo, precisa la Corte, “palesemente irragionevole ammettere la possibilità di un trattenimento in servizio per maturare i requisiti minimi pensionistici e, però, imporre un tetto massimo a detto trattenimento”; in tal modo, verrebbe infatti impedito a chi è entrato in servizio troppo tardi nel pubblico impiego di conseguire una pensione. Questo dubbio, evidenzia la Corte, assume maggior rilievo in considerazione della circostanza per la quale, nel vigore della previgente disciplina, vi fosse uno stretto collegamento fra l’età massima di assunzione e quella di collocamento a riposo dei dipendenti, determinata in maniera tale da garantire il conseguimento del diritto alla pensione; ciò, in forza del combinato disposto tra l’art. 2 del DPR 3/57 il quale stabiliva – in linea generale – il limite di età di 40 anni per la partecipazione ai concorsi pubblici e l’art. 42 comma 1 del DPR 1092/73 che disponeva come il diritto alla pensione sorgesse dopo quindici anni di effettivo servizio. Ad oggi, invece, detto collegamento è venuto meno, essendo stato introdotto il diverso principio della liberalizzazione del limite di età per partecipare ai concorsi pubblici, salvo deroghe appositamente stabilite. In conclusione, nel rinviare la questione alla Corte Costituzionale, i giudici di legittimità ne evidenziano il particolare rilievo, anche a fronte dell’elevato numero di lavoratori interessati dalla problematica, nonché in virtù degli effetti che avrebbe la previsione della possibilità, per i lavoratori che non abbiano maturato i requisiti per la pensione, di restare in servizio anche dopo la conclusione, per ragione inerenti all’età, del rapporto di impiego, fino al raggiungimento del limite determinato tenendo conto dell’adeguamento alla speranza di vita ai sensi dell’art. 12 del DL 78/2010.

16 settembre 2025 / Federico ANDREOZZI