La verifica del subentro della beneficiaria di una scissione nel riporto delle posizioni soggettive pregresse trasferitele dalla scissa appare, sempre più, un vero e proprio percorso a ostacoli. Limitando l’analisi alle perdite fiscali passate, si ipotizzi nella prima parte dell’anno X la scissione parziale di Beta alla già esistente Alfa: questo scenario integra le condizioni affinché si possa concretizzare una fattispecie potenzialmente elusiva, avuto riguardo, in particolare, alla compensazione tra i futuri redditi della seconda e la (sola) frazione delle perdite trasferitele dalla prima (così circ. 9 marzo 2010 n. 9). Si presupponga, poi, che l’operazione, destinata a trasferire, sulla base dei dati del bilancio di Beta dell’esercizio X-1, beni e rapporti di valore netto contabile pari a 200 su un totale di 1.200, ingeneri in verità alla data di effetto un decremento di 400 su un totale di 1.600: questo in ragione medio tempore sia dei risultati, qui positivi, raggiunti dalla normale gestione, sia, ad esempio, del profittevole realizzo intervenuto di parte dei cespiti e/o delle rimanenze da scindere; il tutto con il mantenimento del credito sorto o dell’importo introitato nel perimetro di scissione e senza che si registri per il maggior dato trasferito, a eccezione della fiscalità connessa, un debito della beneficiaria verso la scissa. Le perdite pregresse di Beta, invece, sono di importo pari a 2.000. Tanto premesso, è qui chiaro sia che, appunto, si applica il dispositivo ex art. 172 comma 7 del TUIR, per come richiamato, sia che le perdite trasferite da Beta ad Alfa, oggetto di ogni disamina, sono pari a 500, ovvero, in conformità al disposto generale del comma 4 dell’art. 173 del TUIR, a 1/4 del totale di 2.000: come scritto, infatti, la scissione interessa, alla data di effetto, un valore contabile netto di 400 su di un totale di 1.600 (risposta 2 marzo 2021 n. 129). L’applicazione del meccanismo di legge, però, si fa, a questo punto a dir poco complessa. Era prassi pluriennale, avvallata dall’Agenzia delle Entrate, che l’“activity test”, primo passaggio dell’analisi, interessasse la scissa nella sua interezza. Da alcune settimane non è più così: a seguito della circolare 1° agosto 2022 n. 31, infatti, l’Amministrazione, a sviluppo di quanto prefigurato nella risposta 28 dicembre 2021 n. 864, ritiene che l’attenzione vada prestata al solo oggetto di scissione. In buona sintesi, quindi, applicando quanto riportato da tale documento al caso di specie:
- se l’operazione ha ad oggetto un ramo d’azienda, il test troverà applicazione con riguardo ai ricavi e costi tipizzati dalla norma relativi a esso, per come risultati dal Conto economico di Beta relativo all’esercizio X-1, rispetto al 40% della media dei 2 esercizi precedenti. Per consolidata prassi degli Uffici, poi, si dovrà operare una verifica circa le pari grandezze maturate nel periodo interinale dell’esercizio X, una volta ragguagliate ad anno, rispetto al 40% della media dei 2 esercizi a esso anteriori (così, ad esempio, circ. n. 9/2010);
- diversamente, si dovrà fare riferimento a criteri alternativi, tra i quali è segnalata l’esistenza di plusvalori latenti nei beni scissi, capaci di assorbire le perdite trasferite. Raccolto, si spera, il primo via libera, il meccanismo di legge richiede di verificare che le perdite scisse, qui pari a 500, non siano superiori al patrimonio netto contabile trasferito, pena la scomparsa della differenza. E qui i dubbi non mancano. L’art. 173 comma 10 del TUIR, innanzitutto, richiede di avere riguardo all’ammontare del patrimonio netto quale risulta dall’ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione, ovvero dalla situazione patrimoniale civilistica. Ci si chiede se operativamente ciò si traduce nel confrontare, appunto, 500 con 400, dato contabile scisso nell’anno X oppure, in modo più aderente alla norma, con un importo variamente ricavato dalla consistenza del patrimonio netto contabile di Beta nel bilancio relativo all’esercizio X-1, pari a totali 1.200. A ciò si aggiunga che non è affatto chiaro come l’eventuale compromissione, in capo alla beneficiaria, del diritto all’integrale riporto delle perdite pregresse trasferitele, a causa dell’incapienza contabile di quanto ricevuto, si raccordi con l’esistenza, in ipotesi di scissione di beni non integranti un’azienda, di sufficienti plusvalori latenti nei beni trasferiti. Il riscontro di una consistenza, a valori reali, del patrimonio trasferito superiore alle voci per le quali, potenzialmente, operano le limitazioni è stata apprezzata a partire dalla risposta 5 dicembre 2018 n. 93, nei termini precisati dalla risposta 13 dicembre 2019 n. 527: c’è da chiedersi, tuttavia, se i tempi non siano maturi per sdoganare in merito degli automatismi, attivabili dal contribuente in modo autonomo e generalizzato.

30 settembre 2022 / Emanuele LO PRESTI VENTURA

Con la circolare n. 106 pubblicata ieri, l’INPS ha fornito nuove indicazioni con riguardo alla fruizione della flessibilità del congedo di maternità e per l’esercizio della facoltà di astenersi dal lavoro esclusivamente dopo il parto, di cui agli artt. 20 e 16 comma 1.1. del DLgs. 151/2001, chiarendo che viene meno l’obbligo di produrre all’Istituto medesimo la documentazione sanitaria che attesti l’assenza di pregiudizio per la salute della gestante e del nascituro per continuare l’attività lavorativa nel corso dell’ottavo e del nono mese di gravidanza. Resta invece fermo l’obbligo di produrre tale documentazione sanitaria ai datori di lavoro e ai committenti. Nel dettaglio, il citato art. 20, che disciplina la flessibilità del congedo in esame, dispone che, “ferma restando la durata complessiva del congedo di maternità, le lavoratrici hanno la facoltà di astenersi dal lavoro a partire dal mese precedente la data presunta del parto e nei quattro mesi successivi al parto, a condizione che il medico specialista del Servizio sanitario nazionale o con esso convenzionato e il medico competente ai fini della prevenzione e tutela della salute nei luoghi di lavoro attestino che tale opzione non arrechi pregiudizio alla salute della gestante e del nascituro”. L’art. 16 comma 1.1. del DLgs. 151/2001, introdotto dall’art. 1 comma 485 della L. 145/2018, riconosce alle lavoratrici, in alternativa a quanto disposto dal comma 1, la possibilità di astenersi dal lavoro esclusivamente dopo il parto, entro i cinque mesi successivi allo stesso, a condizione che il medico del Servizio sanitario nazionale o con esso convenzionato e il medico competente attestino che tale opzione non arrechi pregiudizio alla salute della gestante e del nascituro. Con la circolare in commento, recependo l’orientamento interpretativo delle norme in esame espresso dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 10180/2013, l’Istituto di previdenza chiarisce che l’assenza o l’acquisizione non conforme al dettato normativo delle certificazioni sanitarie non comporta conseguenze sulla misura dell’indennità di maternità. Pertanto, la documentazione sanitaria di cui agli artt. 16 comma 1.1 e 20 del DLgs. n. 151/2001 non deve più essere prodotta all’Istituto, ma solamente ai propri datori di lavoro/committenti. Tali indicazioni sono applicabili a tutte le lavoratrici dipendenti da datori di lavoro del settore privato e alle lavoratrici iscritte alla Gestione separata che vogliano astenersi dall’attività lavorativa avvalendosi della flessibilità del congedo di maternità o interamente dopo il parto. In caso di fruizione della flessibilità del congedo di maternità, acquisite le certificazioni necessarie, le lavoratrici dovranno presentarle al proprio datore di lavoro prima dell’inizio dell’ottavo mese di gravidanza affinché lo stesso possa legittimamente consentire la prosecuzione dell’attività lavorativa nell’ottavo mese, in deroga al generale divieto di adibire le donne al lavoro durante i due mesi prima della data presunta del parto (art. 16 comma 1 del DLgs. 151/2001). A questo punto, sarà sufficiente dichiarare nella domanda telematica di congedo di maternità di volersi avvalere della flessibilità, indicando il numero dei giorni di flessibilità. Nel caso di astensione dal lavoro esclusivamente dopo l’evento del parto è possibile trasmettere le necessarie attestazioni mediche solo al proprio datore di lavoro, prima dell’inizio dell’ottavo mese di gravidanza, mentre restano ferme le indicazioni già fornite dall’Istituto di previdenza con la circolare n. 148/2019 relative all’individuazione dei medici competenti, alla tempistica di acquisizione da parte della lavoratrice delle attestazioni mediche e alla chiara individuazione, nell’attestazione, del termine fino a cui è possibile prestare attività lavorativa senza pregiudizio per la salute della lavoratrice e del nascituro. Le lavoratrici continueranno a dover presentare domanda telematica di congedo di maternità all’INPS, secondo le consuete modalità, dichiarando in domanda di volere fruire della maternità esclusivamente dopo il parto e indicando se il termine contenuto nell’attestazione medica è fino alla data presunta del parto, o fino alla data del parto, ma senza allegare le relative attestazioni mediche.

30 settembre 2022 / Elisa TOMBARI

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 28367 di ieri, ha confermato che il potere di iniziativa del pubblico ministero, ai fini della richiesta di fallimento ex art. 7 del RD 267/42, non deve essere necessariamente correlato alla pendenza di un procedimento penale. L’intervento si pone nel solco della recente giurisprudenza di legittimità (si vedano, da ultimo, i recenti interventi nn. 27670, 27671 e 27675 del 21 settembre 2022) che priviliegia un’interpretazione estensiva dell’art. 7 del RD 267/42 e tale da includere anche le relazioni del curatore tra le fonti di possibile attivazione. Secondo la giurisprudenza (Cass. n. 20400/2017), la ratio dell’art. 7, venuto meno il potere del Tribunale di dichiarare officiosamente il fallimento, è nel senso di estendere la legittimazione del PM alla presentazione della richiesta in tutti i casi nei quali l’organo abbia appreso istituzionalmente la c.d. notitia decoctionis, cioè la notizia riguardante l’insolvenza (Cass. n. 21200/2021), e tale soluzione interpretativa trova conforto anche nella previsione del comma 1 n. 2 dell’art. citato, che si riferisce al procedimento civile senza limiti (Cass. nn. 10679/2014 e 8977/2016). Il riferimento contenuto nell’art. 7 del RD 267/42 al procedimento penale, d’altra parte, non deve essere interpretato in senso riduttivo, non essendo richiesta la preventiva iscrizione di un fatto di reato nel registro degli indagati a carico del fallendo o di terzi (Cass. n. 8977/2016). Ciò che rileva è che la predetta notitia decoctionis sia stata appresa nel corso di indagini legittimamente svolte, finanche nei confronti di soggetti diversi o collegati all’imprenditore. Anche un eventuale esito favorevole all’imprenditore dei procedimenti penali nel corso dei quali il PM ha avuto notizia di tale insolvenza sarebbe privo di rilevanza sulla regolarità del procedimento fallimentare instaurato a seguito della richiesta (Cass. n. 20400/2017). La possibilità di trarre da altre fonti la notitia decoctionis trova solo il limite delle attività, penali o no, che già investano il PM, non essendo quest’ultimo legittimato ad aprire un fascicolo sull’insolvenza in via originaria e potendo solo attivarsi a seguito di altro procedimento o dallo svolgimento dell’attività istituzionale. Non vi è, comunque, la necessità che il tipo di insolvenza scoperta o risultante al PM coincida con quella accertata dal tribunale ex art. 16 L. fall.: la prima integra la legittimazione alla richiesta, la seconda investe tutta la situazione del debitore, è oggetto dell’accertamento richiesto al giudice e del relativo contraddittorio e deve esistere al momento della pronuncia di fallimento. Tale conclusione trova conferma nell’art. 7 comma 1 n. 1, che consente di attribuire la legittimazione al PM nell’ipotesi in cui la notitia decoctionis venga conosciuta anche nel corso dello svolgimento delle proprie attività istituzionali, siano esse di direzione dell’investigazione o di ricezione di informazioni (Cass. n. 8903/2017). La notitia decoctionis può essere ricavata anche dalla lettura degli atti a lui trasmessi e iscritti a “modello 45”, perché privi di rilevanza penale, rientrando tale attività tra i compiti attribuitigli (Cass. n. 27539/2019). Appaiono idonee a integrare la legittimazione del PM anche le mere condotte di cui all’art. 7 n. 1 (Cass. n. 646/2019), senza che siano integrati i relativi reati. L’esame da parte del pubblico ministero dei risultati di un’indagine svolta dalla Guardia di Finanza, ad esempio, rientra nell’attività istituzionale dell’organo inquirente: ove gli esiti dell’indagine evidenzino la notitia decoctionis, mediante la rappresentazione di esposizioni debitorie verso il Fisco idonee a costituire fattispecie incriminatrici speciali, il pubblico ministero acquista piena legittimazione a esercitare l’iniziativa al fallimento. La legittimazione sussiste anche quando la notizia sia appresa dalla relazione di un amministratore giudiziario nominato nell’ambito di un sequestro preventivo del GIP, anche se poi revocato. Ciò che rileva è che un fatto “sensibile”, che integri i requisiti soggettivi e oggettivi ex artt. 1 e 5 del RD 267/42, sia portato all’attenzione del pubblico ministero per le sue valutazioni e che avvenga nell’ambito di una competenza propria: ogni volta che il PM sia destinatario di alcuni atti tipici, all’interno di quell’atto può esservi una notitia decoctionis, che lo legittima all’iniziativa di fallimento anche verso terzi. Il PM, ad esempio, può chiedere il fallimento di un debitore che ha depositato domanda di concordato per il solo fatto che ne è stato notiziato ai sensi dell’art. 161 L. fall., senza necessità di invocare alcuno dei requisiti dell’art. 7 L. fall. (ex multis, Cass. nn. 27200/2019, 6649/2018 e 5074/2017), ovvero in ragione delle relazioni ex art. 33 L. fall. rese dal curatore e inviate d’ufficio al pubblico ministero. Resta salvo il già citato limite riguardo la possibilità di aprire un fascicolo per insolvenza di un imprenditore di iniziativa del PM medesimo, dovendo egli avere appreso la notizia dell’insolvenza secondo le modalità previste per legge, sopra esemplificate. A margine del commento, si ricorda l’art. 38 del DLgs. 14/2019, in vigore dal 15 luglio 2022, che, al comma 1, riconosce la legittimazione del PM per l’istanza di apertura della liquidazione giudiziale “in ogni caso in cui ha notizia dell’esistenza di uno stato di insolvenza”.

30 settembre 2022 / Maria Francesca ARTUSI e Antonio NICOTRA

La Banca d’Italia, con un documento del 23 settembre, fornisce alcuni orientamenti in materia di default bancario alla luce delle linee guida emanate dall’EBA. Il default rappresenta lo stato di inadempienza di un’obbligazione verso una banca ed è automaticamente rilevato in caso di arretrati di pagamento superiori a 500 euro (che diventano 100 per privati a PMI con esposizioni inferiori a un milione) e all’1% dei debiti verso la banca che perdurino per oltre 90 giorni consecutivi (180 se il debitore è una Pubblica Amministrazione). Molti dei punti toccati dalla Banca d’Italia riguardano il dies a quo per il conteggio dei 90 giorni. L’autorità di vigilanza nazionale ha modo di precisare che, nel caso di crediti ceduti pro soluto a un factor, il conteggio in parola inizia quando il credito diventa esigibile, indipendentemente dalla data di sua cessione o da indicazioni, nel contratto di cessione, della data di presunto incasso. Una situazione particolare è quella dei crediti nei confronti di pubbliche amministrazioni, il cui pagamento può essere rallentato dalle procedure di emissione del mandato di pagamento. Tale procedura non assume alcun rilievo e il dies a quo è rappresentato dalla data di scadenza dei pagamenti, come prevista dal contratto o dalla legge. Anche in questo caso è significativa la casistica della cessione dei crediti pubblici a terzi: si tratta di una soluzione spesso utilizzata dalle imprese per l’anticipazione dei crediti maturati e maturandi nei contratti di appalto, anche in ragione del fatto che la cessione stessa è una condizione essenziale richiesta ottenere lo smobilizzo bancario. Sul punto, la Banca d’Italia ricorda come vi siano disposizioni di legge che impongono lo slittamento delle date di scadenza dei pagamenti dovuti dalle P.A. e delle quali occorre tenere conto per l’avvio del “conto alla rovescia”. Tali sono, ad esempio, quelle di cui all’art. 106 comma 13 del DLgs. 50/2016 (Codice appalti), che impongono alcune formalità (atto pubblico o scrittura privata autenticata e notifica al debitore) e dilazioni temporali: le cessioni di crediti sono efficaci e opponibili alle stazioni appaltanti amministrazioni pubbliche solo se non rifiutate entro 45 giorni dalla notifica. In caso di cessione di crediti verso lo Stato, peraltro, il superamento della soglia dell’1% dell’esposizione complessiva sarà meno probabile, in quanto essa deve include i crediti verso tutti i Ministeri nonché i titoli del debito pubblico sottoscritti dalla banca. Uno dei più frequenti motivi che consentono l’interruzione dei 90 giorni dopo i quali viene dichiarato il default è rappresentato da una controversia sull’esistenza o sull’ammontare dell’obbligazione. Sul punto, la Banca d’Italia (sempre richiamando le linee guida EBA in materia) precisa come sia necessaria la formulazione di una contestazione, da parte del debitore, sull’an o sul quantum della prestazione dovuta e non sia sufficiente la mera presentazione di un ricorso per ingiunzione di pagamento da parte della banca. La contestazione formulata dal debitore deve inoltre avviare un’azione, giudiziaria o extragiudiziaria, idonea a concludersi con una decisione vincolante tra le parti. Ne deriva che qualsiasi azione finalizzata al mero recupero del credito della prestazione dovuta non può essere interruttiva del decorso dei termini. Quest’ultima possibilità, peraltro, è utilizzabile solo nel caso in cui il debitore non sia già in stato di default, giacché una controversia avviata sull’an e quantum una volta decorso il termine di 90 giorni non consente la riclassificazione di quest’ultimo in “non default”. Una ulteriore precisazione chiarisce che l’interruzione dei termini può riguardare solo la parte di credito eventualmente oggetto di contestazione, mentre per la residua esposizione bancaria i termini continuano a decorrere senza soluzione di continuità. Non appaiono neppure idonee a consentire una interruzione dei termini temporali in parola gli eventuali accordi in seno ai quali il debitore si sia “limitato” a concedere un periodo di grazia al creditore rispetto all’avvio di azioni recuperatorie del credito, a meno che essi non comportino anche una ridefinizione dei piani di pagamento. Ne deriva, esemplifica la Banca d’Italia, che non interrompono i termini gli accordi che non modificano né novano i termini di pagamento: non sono dilazioni di pagamento, non sospendono la maturazione degli interessi moratori e non impediscono né limitano la facoltà del creditore di avanzare richieste interruttive della prescrizione nei confronti del debitore. Gli esempi formulati dall’autorità di vigilanza sembrano includere gran parte delle pattuizioni che sono in genere contenute negli accordi di standstill o nelle moratorie “private”, il contenuto delle quali quindi va attentamente valutato al fine di comprendere se siano idonei a far sospendere i termini di maturazione dei 90 giorni, anche perché tali pattuizioni hanno – talvolta – proprio il fine di evitare la dichiarazione di default.

30 settembre 2022 / Marco PEZZETTA

L’art. 41 del DL 144/2022 (c.d. decreto “Aiuti-ter”) contiene rilevanti modifiche alla disciplina del registro delle navi adibite alla navigazione internazionale di cui al DL 457/97 (“registro internazionale”; si veda “In arrivo modifiche al regime fiscale per le navi nel registro internazionale” del 22 settembre 2022). Si premette che per le navi iscritte in detto registro il DL 457/97 (già ante modifica) prevede, tra l’altro, agevolazioni di natura fiscale e contributiva. In particolare, quanto alle prime, l’art. 4 del DL 457/97 riconosce alle imprese armatrici:
- l’attribuzione di un credito d’imposta pari all’IRPEF dovuta sui redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo corrisposti al personale di bordo imbarcato sulle navi iscritte nel Registro internazionale, da valere ai fini del versamento delle ritenute alla fonte relative a tali redditi (comma 1);
- la concorrenza del reddito derivante dall’utilizzazione di tali navi alla formazione della base imponibile ai fini IRPEF o IRES in misura del 20% (comma 2). Per quanto riguarda le agevolazioni contributive di cui all’art. 6 del DL 457/97, vengono esonerati dal versamento dei contributi previdenziali e assistenziali dovuti per legge per il personale con i requisiti di cui all’art. 119 del RD 327/42 (Codice della navigazione) e imbarcato su navi iscritte nel Registro internazionale le imprese armatrici nonché lo stesso personale suindicato. In tale contesto normativo l’art. 41 del DL 144/2022, pur non modificando le predette agevolazioni, ne amplia la portata applicativa prevedendo altresì ulteriori condizioni per poterne fruire. Oltre alla riformulazione dell’art. 1 del DL 457/97, riguardante, tra l’altro, le tipologie di navi iscritte al Registro internazionale (che sono state ampliate, ricomprendendovi anche quelle che svolgono attività assimilate al trasporto marittimo, esplicitamente elencate all’art. 1 comma 1 del DL 457/97), è di particolare rilievo l’introduzione dell’art. 6-ter del DL 457/97, che estende l’applicazione delle agevolazioni degli artt. 4, 6 e 9-quater del DL 457/97 anche alle imprese di navigazione residenti e non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato ex art. 162 del TUIR che utilizzano navi iscritte nei registri degli Stati dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo, ovvero battenti bandiera di tali Stati, adibite ai traffici commerciali internazionali in relazione alle attività di trasporto marittimo o alle attività assimilate. Per l’accesso alle predette agevolazioni le navi sono annotate in apposito elenco tenuto presso il Ministero delle Infrastrutture e della mobilità sostenibili (secondo le modalità che verranno definite con decreto attuativo), qualora vengano rispettate determinate previsioni, tra cui i limiti per lo svolgimento delle attività di cabotaggio ex art. 1 comma 5 del DL 457/97. L’applicazione di tali agevolazioni trova tuttavia determinati limiti. [CATENACCIO] Viene anzitutto richiesto, a norma dell’art. 6-quater del DL 457/97, che almeno il 25% del tonnellaggio della flotta dell’impresa sia costituito da navi iscritte nei registri di Stati dell’Ue o dello See ovvero battenti bandiera di tali Stati; qualora tale percentuale sia pari o inferiore al 60%, viene inoltre prescritto l’obbligo per l’impresa armatrice di aumentare o tutt’al più mantenere la quota di tonnellaggio riferita alle suindicate navi. Quanto ai redditi interessati dalle agevolazioni di cui all’art. 4 comma 2 del DL 457/97, l’art. 6-quinquies del DL 457/97 precisa che, oltre ai proventi principali risultanti dalle attività di trasporto marittimo e quelli ritratti dalle attività assimilate di cui all’art. 1 comma 1 del DL 457/97, sono altresì interessate dall’agevolazione fiscale anche i ricavi derivanti dalle attività accessorie a quelle di trasporto marittimo (da individuare con apposito decreto), purché in ciascun esercizio non superino il 50% dei ricavi totali ammissibili derivanti dalla utilizzazione della nave; in caso di superamento di detta soglia, il regime agevolativo non si applica alla quota eccedente il 50%. Inoltre, alle operazioni fra società il cui reddito è determinato, anche parzialmente, ex art. 4 comma 2 del DL 457/97, e le altre imprese del medesimo gruppo, ancorché residenti nel territorio dello Stato, si applica, ricorrendone le altre condizioni, la disciplina del principio del valore di mercato di cui all’art. 9 del TUIR. L’applicazione delle agevolazioni di cui all’art. 4 comma 2 del DL 457/97 viene infine riconosciuta anche per l’attività delle navi prese a noleggio a tempo o a viaggio o l’attività di locazione a scafo nudo (ossia della nave non armata), ancorché nei limiti rispettivamente recati dagli artt. 6-sexies e 6-septies del DL 457/97.

30 settembre 2022 / Lorenzo MAGRO e Arianna ZENI