Nella circolare n. 20/2025, dedicata all’avvicinamento delle regole di determinazione della base imponibile IRES al bilancio d’esercizio, Assonime esamina anche la modifica dei criteri di imposizione delle commesse infrannuali e di quelle pluriennali, applicabili dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (cioè dal 2024, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare).
In estrema sintesi, per effetto delle novità apportate, i criteri di valutazione civilistici, che restano invariati rispetto al passato, vengono riconosciuti anche ai fini fiscali.

In particolare, ai sensi dell’art. 92 comma 6 del TUIR, le opere, le forniture e i servizi di durata non superiore all’anno, in corso di esecuzione al termine dell’esercizio (c.d. commesse infrannuali), sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio stesso. Tuttavia, le imprese che contabilizzano in bilancio tali commesse con il metodo della percentuale di completamento, in conformità ai corretti principi contabili, applicano il metodo anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa.

Solo per le commesse infrannuali ancora in corso di esecuzione a fine 2023, ai fini fiscali continua ad applicarsi la disciplina vigente a tale data (art. 13 comma 3 del DLgs. 192/2024), in base alla quale ai fini fiscali era applicabile soltanto il criterio del costo.
Posto che, avendo durata non superiore a 12 mesi, nel 2024 dovrebbero essere state terminate tutte le commesse infrannuali presenti nel bilancio dell’esercizio chiuso al 31 dicembre 2023, se a tale data queste erano state valutate contabilmente sulla base dei corrispettivi pattuiti superiori al costo, nel rigo RF13 del modello REDDITI 2025 occorre effettuare una variazione in aumento di ammontare pari ai margini non ancora assoggettati a imposizione.

Invece, le commesse pluriennali sono valutate sulla base dei corrispettivi pattuiti. Tuttavia, le imprese che contabilizzano in bilancio tali commesse al costo e imputano i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere o ultimati i servizi e le forniture, in conformità ai corretti principi contabili applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito d’impresa (art. 93 commi 2 e 6 del TUIR).
Solo per le commesse pluriennali in corso di esecuzione a fine 2023, ai fini fiscali continua ad applicarsi la disciplina vigente a tale data (art. 13 comma 3 del DLgs. 192/2024), in base alla quale ai fini fiscali era applicabile soltanto il criterio della percentuale di completamento.

Pertanto, ove contabilmente tali commesse siano state valutate al costo, fino al loro completamento è necessario continuare ad apportare una variazione in aumento, nel rigo RF13 del modello REDDITI, di importo pari all’eventuale differenza tra:
- l’ammontare fiscalmente rilevante (valutato in base ai corrispettivi pattuiti);
- quanto iscritto a Conto economico (valutato sulla base del metodo della commessa completata).

Nell’anno di consegna della commessa, poi, sarà effettuata una variazione in diminuzione per ridurre il relativo risultato civilistico dei margini già tassati.

Tuttavia, come osservato da Assonime, l’allineamento risulta ancora incompleto, posto che alcuni criteri di valutazione dettati dalle richiamate norme fiscali si discostano da quelli stabiliti dal documento OIC 23.

Ad esempio, con riferimento alle commesse pluriennali, l’art. 93 comma 2 del TUIR stabilisce che delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni di legge (es. codice civile, regolamenti di appalti pubblici) oppure di clausole contrattuali si tiene conto in misura non inferiore al 50%, se non definitivamente stabilite. Contabilmente, invece, in base al documento OIC 23 (§ 55), i corrispettivi aggiuntivi rispetto a quelli previsti contrattualmente (claim) sono inclusi tra i ricavi di commessa limitatamente agli ammontari il cui riconoscimento e la cui determinazione siano ragionevolmente certi, vale a dire quando, pur in assenza di una formale accettazione, alla data del bilancio è ragionevolmente certo che la richiesta sia accettata sulla base delle più recenti informazioni e dell’esperienza storica.

Pertanto, se una commessa pluriennale con corrispettivo originario di 1.000 a fine esercizio è stata completata al 40% ed è stata richiesta una maggiorazione di prezzo di 200 (non ancora ragionevolmente certa), la stessa deve essere valutata:
- ai fini fiscali, per 440 {40% × [1.000 + (50% × 200)]};
- ai fini contabili, per 400.

Invece, se la medesima commessa fosse infrannuale, ai fini della determinazione del reddito d’impresa rileverebbe l’art. 92 comma 6 del TUIR, che non contiene una disciplina specifica per le maggiorazioni di prezzo, con la conseguenza che eventuali corrispettivi aggiuntivi non ragionevolmente certi possono non essere considerati né ai fini contabili, né ai fini fiscali.
Riprendendo i dati dell’esempio, quindi, la commessa completata al 40%, se infrannuale, assume un valore contabile e fiscale di 400 (e non un valore fiscale di 440 a fronte di un valore contabile di 400).