Evidenza dubbia nel modello IRAP del distacco di addetti alla ricerca e sviluppo
/ Luca FORNERO
Un tema non approfondito né dalle istruzioni, né dalla prassi, riguarda le modalità di indicazione, nella dichiarazione IRAP, del distacco di lavoratori, non impiegati a tempo indeterminato, che, presso il distaccatario, sono destinati ad attività di ricerca e sviluppo. A livello generale, il trattamento dei costi relativi al personale distaccato differisce secondo la tipologia di rapporto di lavoro. Per i lavoratori che, di regola, non consentono la deducibilità dei relativi costi (es. dipendenti a tempo determinato e collaboratori coordinati e continuativi), gli importi dovuti dal distaccatario al distaccante, a titolo di recupero degli oneri dei lavoratori distaccati, sono (ris. Dipartimento Politiche fiscali n. 2/2008):
- indeducibili in capo al distaccatario;
- non imponibili in capo al distaccante. Invece, per i dipendenti a tempo indeterminato (il cui costo è interamente deducibile ai fini IRAP ex art. 11 comma 4-octies del DLgs. 446/97), occorre riferirsi alla circ. Agenzia delle Entrate n. 22/2015 (§ 2), secondo la quale le spese ad essi relative sono deducibili dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante, con conseguente rilevanza degli importi a quest’ultima spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale (con un effetto, quindi, “neutro” ai fini della tassazione IRAP). Dal canto suo, l’impresa distaccataria può dedurre integralmente le somme dovute al distaccante a titolo di rimborso degli oneri dei dipendenti a tempo indeterminato distaccati presso di lei (in senso conforme, circ. Assonime n. 7/2015, § 2). Ciò posto, con la ris. n. 138/2006, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, nell’ipotesi di distacco di personale (non assunto a tempo indeterminato), la deduzione riconosciuta dall’art. 11 comma 1 lett. a) n. 5) del DLgs. 446/97 compete al distaccatario, a condizione che, presso quest’ultimo, i lavoratori distaccati siano “direttamente” impiegati nell’attività di ricerca e sviluppo (cfr. anche ris. n. 82/2006). In proposito, si ricorda che tale deduzione può essere operata (circ. Agenzia delle Entrate n. 10/2005, § 1.4, e n. 13/2005, § 1.1):
- sia con riferimento al personale addetto alla ricerca di base, intesa come “l’insieme delle attività di studio, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una specifica finalità, ma rivestono una utilità generica per l’impresa”;
- sia con riferimento ai costi sostenuti per il personale addetto alla ricerca applicata e sviluppo; “in questo caso, invece, le attività sono finalizzate alla realizzazione di uno specifico progetto”. È quindi possibile affermare che, ai nostri fini, l’ipotesi del distacco di personale (impiegato non a tempo indeterminato) addetto alla ricerca e sviluppo ricalca quella del distacco di dipendenti a tempo indeterminato. Muovendo da tale assunto, in assenza – come sopra riportato – di chiarimenti di fonte ufficiale sulle modalità di compilazione del modello IRAP, sembra logico adottare lo stesso trattamento che le istruzioni riservano ai dipendenti a tempo indeterminato. Si ipotizzi che l’Alfa srl distacchi presso la Beta srl, per 6 mesi, due dipendenti a tempo determinato e che, presso la Beta srl, tali lavoratori siano addetti alla ricerca e sviluppo nel senso sopra precisato. Gli importi spettanti a titolo di recupero degli oneri di tali dipendenti ammontano, per ipotesi, a 15.000 euro. Per semplicità, si suppone che l’ammontare dei costi sostenuti dal distaccante e quello delle somme addebitate al distaccatario coincidano. Per quanto sopra riportato, la distaccante Alfa srl dovrebbe indicare l’importo di 15.000 euro:
- sia nel rigo IC5 (“Altri ricavi e proventi”), unitamente agli altri proventi rilevanti risultanti dalla voce A.5 del Conto economico;
- sia all’interno del rigo IC66 (“Deduzioni art. 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 446”), con contestale compilazione, per lo stesso importo, del rigo IS4 (“Spese per apprendisti, disabili, personale con contratto di formazione e lavoro, addetti alla ricerca e sviluppo”). In capo alla distaccataria Beta srl, l’importo di 15.000 euro dovrebbe confluire, unitamente agli altri costi per servizi, all’interno del rigo IC8 (“Costi per servizi”), senza la necessità di fornire ulteriori indicazioni. In alternativa, al fine di “esplicitare” il distacco, ferma restando l’inclusione del costo del personale distaccato in tale ultimo rigo, la distaccataria potrebbe apportare una variazione in aumento di 15.000 euro nel rigo IC51 (“Altre variazioni in aumento”) con codice “1” e, nel contempo, esporre l’intero costo del personale distaccato (15.000 euro) nel rigo IC66 (con contestale compilazione del rigo IS4). In questo modo, in capo alla distaccante, si produrrebbe il suddetto effetto “neutro” ai fini della tassazione IRAP (rimborso imponibile di 15.000 euro, controbilanciato da una deduzione di pari importo) e il costo degli addetti alla ricerca e sviluppo (sempre di 15.000 euro) sarebbe, di fatto, dedotto dalla distaccataria, in conformità alla ris. n. 138/2006.