Distacco di personale alla prova della deduzione IRAP da IRES
/ Luca FORNERO
In vista della predisposizione dei bilanci 2022, per la determinazione dell’IRES da stanziare a Conto economico occorre considerare, tra l’altro, l’eventuale percentuale di IRAP deducibile dalle imposte sui redditi a norma dell’art. 2 comma 1 del DL 201/2011, relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato. In generale, per calcolare tale quota, occorre determinare l’incidenza, in percentuale (compresa in un range da 0 a 100) delle spese per il personale indeducibili sulla base imponibile IRAP. In pratica, è il risultato del rapporto tra (cfr. anche circ. Agenzia delle Entrate n. 8/2013, § 1.2):
- il costo del personale indeducibile, da esporre al numeratore della frazione (al netto delle deduzioni previste dall’art. 11 comma 1 lett. a), 1-bis, 4-bis, 4-bis.1 e 4-octies del DLgs. 446/97);
- la base imponibile IRAP (assunta sempre al netto delle deduzioni citate al punto precedente). Un’ipotesi particolare di calcolo può concernere l’impiego di dipendenti in posizione di distacco. Si ricorda che, ai sensi dell’art. 30 comma 1 del DLgs. 276/2003, tale ipotesi si configura quando un datore di lavoro (c.d. “distaccante”), per soddisfare un proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di altro soggetto (c.d. “distaccatario”) per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa. Di regola, quest’ultimo rimborsa al distaccante gli oneri relativi al personale distaccato. Ai fini della suddetta deduzione in esame, occorre distinguere tra:
- distacco di dipendenti a tempo indeterminato;
- distacco di dipendenti a tempo determinato. Nel primo caso, i costi sostenuti in relazione al personale dipendente distaccato sono deducibili dalla base imponibile IRAP dell’impresa distaccante, con conseguente rilevanza degli importi a quest’ultima spettanti, a titolo di rimborso, delle spese afferenti al medesimo personale (circ. Agenzia delle Entrate n. 22/2015, § 2). Dal canto suo, l’impresa distaccataria può dedurre integralmente le somme dovute al distaccante a titolo di rimborso degli oneri dei dipendenti a tempo indeterminato distaccati presso di lei (circ. Assonime n. 7/2015, § 2). Atteso che tali oneri sono interamente deducibili, in relazione al personale distaccato a tempo indeterminato non compete alcuna deduzione analitica dell’IRAP dall’IRPEF/IRES (ex art. 2 comma 1 del DL 201/2011), né in capo all’impresa distaccante, né in capo alla distaccataria. Manca, infatti, il presupposto per la relativa applicazione, vale a dire il concorso alla formazione del valore della produzione netta delle spese per lavoro dipendente e assimilato. [CATENACCIO] Invece, se il personale distaccato è impiegato a tempo determinato, di regola la deduzione dei relativi costi non è consentita, salvo che, in alternativa:
- si tratti di addetti alla ricerca e sviluppo (ex art. 11 comma 1 lett. a) n. 5) del DLgs. 446/97);
- competa la deduzione forfetaria ex art. 11 comma 4-bis.1 del DLgs. 446/97. Sulla base del presupposto che il costo dei dipendenti a tempo determinato sia indeducibile, restano validi i chiarimenti resi dalla ris. Dipartimento Politiche fiscali 12 febbraio 2008 n. 2. In base a tale documento di prassi, gli importi dovuti dal distaccatario al distaccante, a titolo di recupero degli oneri dei lavoratori distaccati, sono:
- indeducibili in capo al distaccatario;
- non imponibili in capo al distaccante. Infatti, ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, il costo del lavoro deve “incidere”, in termini di indeducibilità, sul soggetto passivo presso il quale viene effettivamente svolta la prestazione lavorativa. Tale principio opera anche nell’ipotesi in cui le somme siano di importo maggiore di quello che spetterebbe a titolo di mero rimborso degli oneri retributivi e contributivi. Pertanto, anche in questo caso, l’intero importo del rimborso costituisce provento non tassabile per la società “distaccante” e costo indeducibile in capo alla società “distaccataria” (C.M. 12 novembre 1998 n. 263, § 2.9). In questo caso, quindi, il diritto alla deduzione “analitica” dell’IRAP dall’IRPEF/IRES compete all’impresa distaccataria. A tal fine, quest’ultima, nel calcolo dell’incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile IRAP, deve considerare gli oneri relativi ai lavoratori distaccati, al netto di eventuali deduzioni spettanti.