Se a molti commercialisti l’entrata in vigore della fatturazione elettronica sta creando alcune difficoltà, e si potrà esprimere un giudizio soltanto in futuro sugli effetti positivi, per quanto riguarda l’attività dei revisori il corretto funzionamento della fatturazione elettronica permette(rà) una riduzione del rischio di revisione. Essa costituisce, infatti, un elemento che rafforza il sistema di controllo interno aziendale, determinando pertanto una riduzione del rischio di controllo. Il processo amministrativo è tracciabile e il Sistema di Interscambio (SdI) effettua alcuni controlli non sempre previsti nel processo tradizionale. In dettaglio, il SdI verifica: la presenza delle informazioni minime obbligatorie previste per legge (gli estremi identificativi del fornitore e del cliente, il numero e la data della fattura, la descrizione della natura, quantità e qualità del bene ceduto o del servizio prestato, l’imponibile, l’aliquota e l’IVA), che i valori della partita IVA del fornitore (cedente/prestatore) e di partita IVA o codice fiscale del cliente (cessionario/committente) siano esistenti, cioè presenti in Anagrafe tributaria, nonché la coerenza tra i valori dell’imponibile, dell’aliquota e dell’IVA. Non è pertanto più possibile emettere fatture con partite IVA non corrette, in quanto tali fatture vengono scartate dal Sistema di Interscambio. Attraverso l’esame delle fatture scartate così come del numero di note di credito emesse nel corso dell’esercizio, a differenza del passato, il revisore avrà un elemento per valutare l’efficacia dei controlli interni. Con l’emissione delle fatture cartacee, infatti, c’era sempre la possibilità, seppur non prevista dalle normative, di eliminare fisicamente le fatture non corrette e procedere con l’emissione della nuova fattura senza lasciare traccia a posteriori. A regime, inoltre, la fatturazione elettronica agevolerà anche la registrazione contabile, riducendo i rischi di errori. Le nuove regole comportano però anche nuovi controlli e nuovi rischi per i revisori. Nella prima fase di implementazione del nuovo processo, è importante che il revisore verifichi l’affidabilità del software utilizzato dall’impresa, ad esempio verificando che il numero di fatture consegnate dal SdI a una determinata data sia coerente con quello che risulta contabilizzato dall’azienda. Il processo di fatturazione elettronica velocizza significativamente i tempi richiesti per l’individuazione delle fatture da ricevere a fine esercizio, considerato che non è più possibile spedire fatture retrodatate settimane o mesi dopo la loro emissione. La rigidità e velocità del processo elettronico per il revisore rappresenta una maggiore tutela. Le peculiarità sopra descritte del processo di fatturazione elettronica contribuiscono a ridurre il rischio di frode, considerata l’impossibilità di emettere fatture nei confronti di partite IVA inesistenti. L’entrata in vigore della fatturazione elettronica determina effetti rilevanti anche sulle verifiche periodiche (di cui all’art. 14 del DLgs. n. 39/2010), oggetto del principio di revisione SA 250B. [CATENACCIO] Si ricorda che il revisore periodicamente nel corso dell’esercizio è chiamato a verificare la corrispondenza tra fatti amministrativi e scritture contabili, nonché a verificare la correttezza della contabilità. I revisori dovranno modificare le precedenti prassi per quanto riguarda la verifica, a campione, della corretta rilevazione nelle scritture contabili delle fatture attive e passive. L’individuazione delle fatture da verificare, infatti, dovrà necessariamente avvenire on line, considerata la non valenza fiscale della copia cartacea e l’eliminazione, peraltro, dell’obbligo di conservazione della versione cartacea. La fatturazione elettronica, pur non riducendo in misura significativa il rischio di revisione, comporta comunque una riduzione del rischio di controllo e del rischio di frode che può consentire ai revisori legali, in linea di principio, di ridurre la dimensione dei campioni dei documenti da sottoporre a controllo.

6 febbraio 2019 / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE

Alle violazioni della disciplina antiriciclaggio poste in essere anteriormente alle modifiche apportate dal DLgs. 90/2017 si applica il principio di retroattività della legge successiva più favorevole dettato dall’art. 69 del DLgs. 231/2007 anche quando abbiano già formato oggetto di un provvedimento sanzionatorio. Tale principio può essere applicato dalla Suprema Corte anche nei giudizi in cui la quantificazione della sanzione non sia stata specificamente impugnata (ovvero l’impugnazione sia stata rigettata in primo grado con statuizione non appellata o rigettata in secondo grado con statuizione non gravata da ricorso per Cassazione). Peraltro, dal momento che tale principio rende necessario un giudizio comparativo volto a stabilire quale sia il trattamento sanzionatorio in concreto più favorevole, ovvero, dal momento che rende necessario un apprezzamento di fatto che può essere compiuto solo dal giudice di merito, occorre procedere ad un rinvio a quest’ultimo affinché vi provveda. A stabilirlo è la Cassazione nella sentenza n. 3302, depositata ieri, relativa ad una sanzione amministrativa di circa 41.700 euro comminata al presidente del CdA e legale rappresentante di una banca che, ricevute dagli operatori talune segnalazioni di operazioni sospette per un importo complessivo di circa 417.000 euro, non procedeva al relativo esame e non provvedeva alla comunicazione delle stesse all’UIC (oggi UIF), in violazione dell’art. 3 del DL 143/1991, con applicazione dell’art. 5, che prevedeva una sanzione amministrativa pecuniaria dal 5% fino alla metà del valore dell’operazione. Questa omissione ancora oggi costituisce violazione amministrativa, sanzionata dall’art. 58 del DLgs. 231/2007 (in relazione al precedente art. 36) con un minimo di 3.000 euro; ma, “nelle ipotesi di violazioni gravi, ripetute o sistematiche ovvero plurime”, si va da 30.000 a 300.000 euro. Successivamente al ricorso per Cassazione, peraltro, il DLgs. 90/2017 inseriva nel DLgs. 231/2007 l’art. 69, che, al primo comma, così recita: “Nessuno può essere sanzionato per un fatto che alla data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al presente Titolo non costituisce più illecito. Per le violazioni commesse anteriormente all’entrata in vigore del presente decreto, sanzionate in via amministrativa, si applica la legge vigente all’epoca della commessa violazione, se più favorevole, …”. Tale previsione – sottolinea la Suprema Corte – introduce nella disciplina antiriciclaggio una eccezione al principio generale secondo il quale la retroattività della legge successiva più favorevole, prevista in ambito penale dall’art. 2 comma 3 c.p., non si applica alle sanzioni amministrative. Questa eccezione si applica anche quando, come nel caso di specie, le violazioni commesse anteriormente abbiano già formato oggetto di un provvedimento sanzionatorio. Ciò in quanto: l’art. 69 non contiene alcun riferimento al requisito della mancata emanazione del provvedimento sanzionatorio; il principio di irretroattività di cui all’art. 11 delle preleggi risulta derogato; non rilevano gli artt. 3 del DLgs. 472/1997 e 23-bis del DPR 148/1988, che pongono come limite alla retroattività della legge più favorevole l’intervenuta “definitività” del provvedimento sanzionatorio; non è pertinente l’art. 74 del DLgs. 231/2007, come introdotto dal DLgs. 90/2017, secondo cui “dall’attuazione del presente decreto non derivano nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica”, trattandosi non di maggiori oneri, ma di minori entrate prive del requisito della certezza, in quanto dipendenti da provvedimenti sub iudice (cfr. anche Cass. n. 20647/2018). Come evidenziato, inoltre, il nuovo principio è ritenuto applicabile dalla Suprema Corte anche nei giudizi in cui la quantificazione della sanzione non sia stata specificamente impugnata (ovvero l’impugnazione sia stata rigettata in primo grado con statuizione non appellata o rigettata in secondo grado con statuizione non gravata da ricorso per Cassazione). Come affermato da Cassazione n. 8243/2008, in materia di sanzioni amministrative tributarie, infatti, “le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute devono essere applicate, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio e, quindi, pure in sede di legittimità, atteso che, nella valutazione del legislatore, ... la natura e lo scopo squisitamente pubblicistici del principio del favor rei devono prevalere sulle preclusioni derivanti dalle ordinarie regole in tema d’impugnazione”. A fronte di tutto ciò, peraltro, occorre procedere ad un giudizio comparativo volto a stabilire quale sia il trattamento sanzionatorio più favorevole tra le discipline succedutesi nel tempo. A tali fini rilevano non solo i ricordati trattamenti sanzionatori, dovendo considerarsi anche la gravità in concreto della condotta (da apprezzare secondo l’art. 58 del DLgs. 231/2007), nonché le ulteriori circostanze di cui all’art. 67 del DLgs. 231/2007. In pratica, ai fini della individuazione del trattamento sanzionatorio più favorevole è necessario un apprezzamento di fatto – che non può essere compiuto se non in sede di merito – delle circostanze di commissione dell’illecito, per stabilire se per la violazione perpetrata risulti più favorevole la sanzione irrogata sulla base della previgente disciplina o quella irrogabile secondo la disciplina introdotta nel 2017.

6 febbraio 2019 / Maurizio MEOLI

Con il Pronto Ordini n. 184/2018 il CNDCEC ha affermato che l’apertura di un procedimento disciplinare per insufficienza di crediti formativi a carico di un professionista iscritto non rappresenta condizione ostativa per l’iscrizione all’Albo della società tra professionisti partecipata da quest’ultimo. Solo a seguito della radiazione, infatti, il professionista è cancellato definitivamente dall’Albo e gli è precluso l’esercizio della professione e, conseguentemente, la partecipazione alla STP quale socio professionista. Questo è quanto emerge dalla risposta al quesito formulato il 16 novembre 2018 dal Consiglio dell’Ordine di Modena, il quale aveva chiesto se:
- l’insussistenza di provvedimenti disciplinari a carico di un professionista iscritto rappresenti la condizione per l’iscrizione nell’Albo della STP di cui è socio il professionista medesimo;
- l’apertura di un procedimento disciplinare per crediti formativi insufficienti possa rappresentare motivo ostativo all’iscrizione nell’Albo della STP di cui il professionista soggetto a procedimento sia socio. In merito alla composizione della compagine sociale di una STP, il CNDCEC ricorda, innanzitutto, che, secondo l’art. 10 comma 4 lett. b) della L. 183/2011, possono assumere la qualità di soci i professionisti “iscritti ad ordini, albi e collegi, anche in differenti sezioni”, nonché i cittadini degli Stati membri dell’Unione europea, “purché in possesso del titolo di studio abilitante”. In secondo luogo, il CNDCEC richiama la normativa riguardante quelle situazioni in cui la compagine sociale sia già formata e la società regolarmente iscritta nel Registro delle imprese e nella sezione speciale dell’Albo. In particolare, il Consiglio nazionale osserva che:
- ai sensi dell’art. 10 comma 4 lett. d) della L. 183/2011, l’atto costitutivo della STP deve indicare “le modalità di esclusione dalla società del socio che sia stato cancellato dal rispettivo albo con provvedimento definitivo”;
- ai sensi del comma 7 del medesimo articolo, “i professionisti soci sono tenuti all’osservanza del codice deontologico del proprio ordine, così come la società è soggetta al regime disciplinare dell’ordine al quale risulti iscritta”;
- ai sensi dell’art. 12 del DM 8 febbraio 2013 del Ministero della Giustizia n. 34, la società, a seconda della fattispecie che venga in considerazione, può rispondere autonomamente o in concorso con il professionista di eventuali violazioni delle norme deontologiche. Tanto premesso, il CNDCEC conclude che non può essere escluso dalla STP:
- il socio professionista nei cui confronti sia aperto un procedimento disciplinare;
- il socio professionista sanzionato con la censura;
- il socio professionista sanzionato con la sospensione dall’esercizio della professione. Nei primi due casi, la società potrà continuare a coinvolgere il professionista nell’esecuzione degli incarichi ricevuti; in caso di sospensione dall’esercizio della professione, invece, al professionista non potranno essere affidati incarichi ricevuti dalla società per tutta la durata della sanzione. [CATENACCIO] L’ipotesi più grave è ovviamente la radiazione: in questo caso il professionista, in quanto soggetto cancellato dall’Albo dell’ordine di appartenenza e, dunque, carente dei requisiti previsti dal già citato art. 10 comma 4 lett. b) della L. 183/2011, non potrà assumere né, a maggior ragione, mantenere la qualità di socio di una STP e, quindi, laddove rivesta tale qualità, dovrà essere escluso. A seguito dell’esclusione, la società dovrà:
- rimuovere il nominativo del socio radiato dall’elenco dei professionisti da consegnare – ai sensi dell’art. 4 comma 2 del DM 34/2013 – al cliente al momento del primo contatto per il conferimento dell’incarico;
- per evitare lo scioglimento e la cancellazione dall’Albo, ripristinare, se necessario, in conformità all’art. 10 comma 4 lett. b) della L. 183/2011, il rapporto di prevalenza dei soci professionisti sui soci per finalità di investimento e sui soci per prestazioni tecniche entro il termine perentorio di sei mesi. Ne deriva che, ai fini dell’acquisto della qualità di socio professionista di una STP, occorre risultare regolarmente iscritti all’Albo dell’ordine professionale di appartenenza ed essere nella condizione di poter esercitare l’attività professionale dedotta nell’oggetto sociale della società. A questo proposito il CNDCEC precisa che il professionista cancellato dall’Albo non potrà assumere:
- la qualità di socio professionista in altra STP (laddove non sia stato riammesso ai sensi dell’art. 57 del DLgs. 139/2005);
- la qualità di socio di investimento, così come prevede l’art. 6 comma 3 lett. c) del DM 34/2013 (divieto stabilito al fine di evitare l’elusione della norma posta dall’art. 10 comma 4 lett. b) della L. 183/2011).

30 gennaio 2019 / Edoardo MORINO

Non c’è violazione del principio del “ne bis in idem” nel caso in cui sia irrogata una sanzione disciplinare ad un commercialista già condannato in sede penale. Questa è la conclusione del Consiglio nazionale dei dottori commercialisti ed esperti contabili (CNDCEC) contenuta nel Pronto Ordini n. 167/2018, pubblicato ieri. Per “ne bis in idem” – come disciplinato sia nella Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali , sia nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – si intende il diritto a non essere puniti due volte per il medesimo reato né perseguiti nuovamente se giudicati con sentenza penale definitiva. In particolare, l’art. 4 del Protocollo 7 della CEDU prevede che: “nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge e alla procedura penale di tale stato”. L’art. 50 della Carta dei diritti fondamentali della Ue prevede, allo stesso modo, che “nessuno può essere perseguito o condannato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato nell’unione a seguito di una sentenza penale definitiva conformemente alla legge”. Di per sé, tale principio si riferisce, innanzitutto, al processo penale (art. 649 c.p.p.); tuttavia l’evoluzione giurisprudenziale, soprattutto sovranazionale, ha portato ad interrogarsi sulla legittimità del cumulo di sanzioni anche in ambiti differenti (ammistrativo, disciplinare, etc.), ritenendo necessario, in tali casi, accertare la reale natura di un procedimento anziché arrestarsi alla sua qualificazione giuridica. La Corte EDU, a partire dalla nota sentenza Engel, ha affermato che per stabilire se si è in presenza o meno di una “materia penale” vanno presi in considerazione tre criteri alternativi tra di loro: la qualificazione giuridica della misura in causa nel diritto nazionale, la natura di quest’ultima, e la natura e il grado di severità della “sanzione” (cfr. CEDU Engel e altri c. Paesi Bassi 8 giugno 1976). Ciò serve anche ad escludere l’operatività del principio in esame nel caso di procedimenti aventi ad oggetto “diritti di carattere civile”. Anche il CNDCEC si trova, così, a dover ripercorrere i principi della giurisprudenza europea in questi ambiti, al fine di accertare la natura del procedimento disciplinare alla luce della Convenzione EDU. Il procedimento disciplinare, secondo il CNDCEC, ha pacificamente natura di procedimento amministrativo di natura sanzionatoria e ad esso, anche in forza dell’art. 1 (Principi generali) commi 2 e 3 del Regolamento per l’esercizio della funzione disciplinare territoriale, si applicano le norme sul procedimento amministrativo e, in via suppletiva, le norme del codice di procedura civile. [CATENACCIO] Inoltre, anche un indirizzo consolidato della Corte EDU ha espressamente affermato che “un contenzioso disciplinare, concernente il diritto di continuare a praticare una professione, può dar luogo a «controversie su diritti (...) di carattere civile» ai sensi dell’articolo 6 § 1 della Convenzione” (cfr. paragrafo 36 sentenza della CEDU del 9 luglio 2013 n. 51160/06). Anche la Cassazione, esaminando la possibile operatività del divieto di “bis in idem” tra procedimenti penali e disciplinari ha ritenuto, che questo non sia configurabile tra procedimento penale e procedimento disciplinare poiché quest’ultimo può comportare unicamente l’applicazione di sanzioni mai sostanzialmente penali, in quanto conseguenti alla violazione di regole di comportamento valevoli unicamente nell’ambito di una cerchia ristretta di soggetti, ma non anche della generalità dei consociati, essendo finalizzate unicamente a regolare l’ordinato svolgersi dei reciproci rapporti in determinati contesti e/o settori (Cass. n. 23043/2018 e Cass. n. 43435/2017). Non avendo dunque le sanzioni disciplinari irrogate agli iscritti agli Albi alcuna natura penale, resta esclusa l’applicabilità del divieto di cumulo.

30 gennaio 2019 / Maria Francesca ARTUSI

Il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, in qualità di organismo di autoregolamentazione, ha pubblicato le regole tecniche per i commercialisti in materia di antiriciclaggio. Nelle premesse del documento, che è stato redatto su Parere del Comitato di Sicurezza finanziaria del MEF del dicembre 2018, viene precisato che, al fine di consentire agli iscritti l’apprendimento e la corretta applicazione delle regole tecniche, il CNDCEC nei prossimi sei mesi promuoverà specifiche attività di formazione in modalità e-learning e, una volta decorso tale periodo, le regole saranno considerate vincolanti per gli iscritti. Inoltre, per l’adempimento degli obblighi antiriciclaggio in coerenza con le regole tecniche, il CNDCEC emanerà linee guida con valenza meramente esemplificativa. Le regole tecniche hanno a oggetto i seguenti obblighi antiriciclaggio:
- la valutazione del rischio;
- l’adeguata verifica della clientela;
- la conservazione dei documenti, dei dati e delle informazioni. Viene evidenziato come i professionisti destinatari degli obblighi debbano innanzitutto effettuare la valutazione del rischio inerente alla propria attività (tenendo presente fattori quali la tipologia di clientela, l’area geografica di operatività, i canali distributivi e i servizi offerti) nonché dell’adeguatezza dell’assetto organizzativo e dei presidi (vulnerabilità), al fine di determinare il rischio residuo. Si sottolinea come il grado di vulnerabilità dello studio professionale nel suo complesso dipenda dall’efficacia di elementi quali la formazione, l’organizzazione degli adempimenti di adeguata verifica della clientela, l’organizzazione degli adempimenti relativi alla conservazione dei documenti, dati e informazioni e l’organizzazione in materia di segnalazione di operazioni sospette e comunicazione delle violazioni alle norme sull’uso del contante. Una corposa parte del documento è poi dedicata alla classificazione delle prestazioni professionali sulla base dei vari gradi di rischio inerente (da “non significativo” fino a “molto significativo”), individuati sulla base di apposite analisi svolte in tale ambito dal Consiglio Nazionale. [CATENACCIO] Tra le prestazioni a rischio non significativo sono ricomprese, oltre a quelle espressamente escluse per legge (ai sensi dell’art. 17, comma 7, del DLgs. 231/2007), anche quelle operazioni che non evidenziano alcun aspetto finanziario o economico-patrimoniale e che non consentono la possibilità di valutare l’ambito operativo del committente in relazione alla tipologia di prestazione resa. Assume particolare rilevanza l’inclusione in tale categoria delle funzioni di componente di collegio sindacale (o di sindaco unico) senza incarico di revisione legale dei conti in società non coincidenti con soggetti obbligati. In tali casi, il sindaco si limita ad acquisire e conservare copia del verbale di nomina. Da tener presente, comunque, che a prescindere dallo svolgimento della funzione di revisione, permane l’obbligo di segnalazione di eventuali operazioni sospette in capo a ciascun membro del collegio sindacale. Vengono poi fornite regole che il professionista deve seguire per valutare (tramite l’attribuzione di punteggi) il rischio specifico di riciclaggio/finanziamento del terrorismo con riferimento al cliente e alla prestazione professionale resa. Attraverso un sistema di ponderazione del livello di rischio inerente con quello di rischio specifico si ottiene il grado di rischio effettivo sulla base del quale il professionista dovrà tarare le misure di adeguata verifica che, a seconda delle diverse fattispecie concrete, potranno risultare essere semplificate, ordinarie, rafforzate ovvero, nel caso di rischio non significativo, prevedere specifiche regole di condotta indicate nel testo del documento.

24 gennaio 2019 / Stefano DE ROSA