Pubblichiamo l’intervento di Massimo Boidi, Consigliere dell’ODCEC di Torino. Già molto si è scritto e commentato in ordine alle nuove disposizioni, contenute nel testo di riforma della legge fallimentare, ma profondamente incidenti nel campo del diritto societario e, più nello specifico, la materia dei controlli, mettendo forse in secondo piano gli aspetti che, di seguito, si andranno a evidenziare. L’art. 374 dello schema di decreto legislativo, tuttora in attesa di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, prevede l’aggiunta di un secondo comma all’art. 2086 c.c. del seguente tenore: “L’imprenditore, che operi in forma societaria o collettiva, ha il dovere di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi di impresa e della perdita della continuità aziendale, nonché di attivarsi senza indugio per l’adozione e l’attuazione di uno degli strumenti previsti dall’ordinamento per il superamento della crisi e il recupero della continuità aziendale”. Allo stesso tempo l’art. 14, primo comma, dello stesso testo così recita: “Gli organi di controllo societari, il revisore contabile e la società di revisione, ciascuno nell’ambito delle proprie funzioni, hanno l’obbligo di verificare che l’organo amministrativo valuti costantemente, assumendo le conseguenti idonee iniziative, se l’assetto organizzativo dell’impresa è adeguato, se sussiste l’equilibrio economico finanziario e quale è il prevedibile andamento della gestione, nonché di segnalare immediatamente allo stesso organo amministrativo l’esistenza di fondati indizi della crisi”. Senza tornare ulteriormente sui nuovi limiti dimensionali riguardanti le srl circa l’obbligo di nomina di un soggetto deputato ai controlli e/o alla revisione legale, quello che si vuole oggi portare all’attenzione riguarda la portata, a parere di chi scrive assai pericolosa, delle novità legislative sopra riportate. Innanzitutto va segnalato come lo stesso codice civile, nel disciplinare, all’art. 2403, i doveri del Collegio sindacale, usi la stessa indeterminatezza terminologica, limitandosi a prevedere che detto organo “vigila sull’adeguatezza dell’assetto amministrativo, organizzativo e contabile”, senza null’altro aggiungere. Non si può certamente concordare con un simile approccio legislativo, passato e attuale, lasciando alla soggettiva interpretazione di qualunque attore stabilire se un assetto societario, nel senso più ampio del termine, possa ritenersi adeguato o meno. Ai lettori più attenti è noto come solo le Norme di comportamento del collegio sindacale emanate dal CNDCEC, aggiornate al settembre 2015, cerchino di entrare maggiormente nella specificità dell’argomento, rispettivamente con le Norme 3.4, 3.5 e 3.6. Nelle premesse, i redattori del documento si sono premurati di evidenziare come le Norme suddette suggeriscano e raccomandino modelli comportamentali da adottare per svolgere correttamente l’incarico di sindaco, esplicitandone chiaramente la natura deontologica. Preliminarmente non si comprende bene perché, nel recente schema di dettato legislativo, l’imprenditore abbia il dovere di istituire un assetto amministrativo, organizzativo e contabile adeguato, così da accorgersi in tempo utile dell’avvicinarsi di una situazione di crisi, mentre l’organo di controllo avrebbe l’obbligo di accertarsi che l’imprenditore valuti costantemente (??) l’adeguatezza del solo assetto organizzativo, come se gli altri non rivestissero alcuna importanza ai fini di una corretta amministrazione, se non argomentando, a parere di chi scrive a torto, che l’assetto organizzativo sia assorbente degli altri due. Il vero pericolo sta invece in una lettura combinata delle due disposizioni, probabilmente foriera di ulteriori responsabilità per quegli organi, sia di amministrazione che di controllo, che dovessero direttamente trovarsi coinvolti in una procedura di liquidazione giudiziale, secondo il seguente ragionamento: non avere attivato per tempo una procedura di allerta e di composizione assistita della crisi significa che il tuo assetto organizzativo, amministrativo e contabile, al di là delle dimensioni dell’impresa, non era adeguato, con palese violazione dell’art. 2086 c.c. [CATENACCIO] Allo stesso tempo l’organo di controllo dovrà rispondere a titolo di responsabilità solidale, ex art. 2407 comma 2 c.c., qualora si dimostri che il danno non si sarebbe prodotto se avesse vigilato in conformità agli obblighi della carica; con il che ecco tornare prepotentemente alla ribalta le Norme di comportamento sopra richiamate, forse non più a carattere meramente deontologico, e uniche a evidenziare e indicare declinazioni pratiche di un assunto terminologico eminentemente teorico. A ciò non si può non aggiungere che il terzo comma dell’art. 14 del citato schema di DLgs. prevede che “la tempestiva segnalazione all’organo amministrativo ai sensi del comma 1 (sopra riportato, ndr) costituisce causa di esonero dalla responsabilità solidale per le conseguenze pregiudizievoli delle omissioni o azioni successivamente poste in essere dal predetto organo...”, con la ahimé logica conseguenza che in tutti gli altri casi gli organi di controllo societari dovrebbero essere sempre solidalmente responsabili. In conclusione di queste prime, semplici, notazioni si può quindi osservare come il quadro per coloro che già rivestono o si apprestano ad assumere incarichi quali organi di controllo assume tinte piuttosto fosche, con il palese rischio di una proliferazione abnorme di segnalazioni agli Organismi di composizione della crisi di impresa (OCRI) e il loro conseguente intasamento, al fine di quell’agognato esonero di responsabilità sopra ricordato.

1 febbraio 2019 / Massimo BOIDI

Pubblichiamo l’intervento di Raffaele Marcello, Consigliere CNDCEC con delega alla Revisione, ai Principi contabili e di valutazione e al sistema di amministrazione e controllo. La contabilizzazione dei ricavi rappresenta senza dubbio uno dei temi più dibattuti nel corso degli ultimi anni a livello di standard setter contabili. L’International Accounting Standards Board (IASB) ha emanato nel 2014 l’IFRS 15 “Ricavi provenienti da contratti con i clienti”, frutto anche di uno sforzo di convergenza con l’organismo contabile statunitense. L’IFRS 15, omologato anche dall’Unione europea, è entrato in vigore a partire dai bilanci degli esercizi che hanno avuto inizio dal 1° gennaio 2018. La discussione si è animata anche a livello nazionale. I principi contabili nazionali non hanno mai avuto un documento dedicato alla contabilizzazione dei ricavi. Le principali indicazioni in materia sono contenute nell’OIC 15 “Crediti”, in cui di fatto i ricavi sono esaminati in qualità di “contropartita” economica appunto dei crediti. Occorre ora domandarsi quali siano le modifiche da apportare e quali temi interessino. L’Organismo italiano di contabilità ha, a questo fine, preliminarmente diffuso un questionario nel 2017 per raccogliere osservazioni in materia e pubblicherà un discussion paper sull’argomento, finalizzato a raccogliere le considerazioni degli operatori. Al di là dell’analisi tecnica, l’opinione di chi scrive è che la discussione sia da contestualizzare adeguatamente al fine di definire in modo appropriato il destinatario dei citati cambiamenti. L’evidenza naturale di partenza è che indubbiamente il dibattito in ambito locale sia stimolato anche dalle modifiche apportate agli IAS/IFRS; d’altronde i principi contabili internazionali oramai sono parte integrante del diritto dell’Unione europea e le società nazionali che li applicano ragionano in tali termini. È, tuttavia, anche noto che gli IAS/IFRS sono pensati principalmente per le società che quotano i propri titoli in mercati finanziari e, al di là delle scelte dell’Unione europea e del legislatore nazionale, per la pubblicazione dei bilanci consolidati. Le modifiche che potranno, quindi, essere apportate ai principi contabili nazionali sono, ad avviso di chi scrive, da circoscrivere eventualmente a quelle realtà di maggiori dimensioni, le quali per problematiche, dimensione economica e complessità gestionale maggiormente si avvicinano alle società che naturalmente sono orientate agli IAS/IFRS. In sostanza, il cambiamento dovrebbe interessare i soggetti più grandi – con inevitabile scelta delle soglie dimensionali che possono definire tali soggetti – ai quali potrebbero essere richiesti comportamenti volti a perseguire più attentamente la rappresentazione sostanziale dell’operazione. [CATENACCIO] Le società di minori dimensioni non hanno, nella stragrande maggioranza dei casi, problemi nella rilevazione dei ricavi e, anzi, hanno raggiunto nel tempo “equilibri” contabili, gestionali nonché fiscali che sarebbe controproducente modificare, determinando maggiori oneri amministrativi rispetto ai benefici di informativa prodotti. La costruzione di un nuovo documento sui ricavi potrebbe, casomai, essere l’occasione per apportare revisioni specifiche, ma non orientate a intaccare l’impostazione già in uso. L’auspicio è che anche i “commercialisti”, insieme alle società loro vicine, partecipino al dibattito fornendo il loro punto di vista e le loro prospettive, così che queste possano essere tenute in debita considerazione nella predisposizione dei principi contabili nazionali, patrimonio prezioso e indispensabile strumento di lavoro per i professionisti.

25 gennaio 2019 / Raffaele MARCELLO

C’è una evidente distonia, nel mondo fiscale, una delle tante. Riguarda le imposte applicabili nel caso di successione o donazione di aziende, non effettuate a favore del coniuge o di discendenti, in presenza di immobili nel patrimonio aziendale. Si ricorda che qualora la successione o donazione di azienda si effettui a favore del coniuge e/o dei discendenti, e questi proseguono l’attività per almeno cinque anni, è prevista l’esenzione da imposte (art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/1990 – TUS) e quindi anche l’esenzione per le imposte ipotecarie e catastali. Nel caso in cui la donazione/successione non dovesse, invece, rispettare questo requisito soggettivo, si renderanno dovute le normali imposte sulla donazione/successione (ovviamente con l’applicazione della franchigia del caso) e, in presenza di immobili, si rendono dovute le imposte ipotecarie del 2% (3% in presenza di immobile strumentale per natura o compensi in piano urbanistico) e catastali dell’1%. Questo è il regime impositivo applicabile. Ma evidentemente ciò stride con la fattispecie della cessione di azienda, dove si rendono applicabili le imposte ipotecarie e catastali fisse in misura di 50 euro l’una (art. 10 comma 3 del DLgs. 23/2011). In conclusione, questi i casi che si possono oggi verificare:
- cessione di azienda con immobile, a chicchessia, familiare o non familiare: imposte ipotecarie e catastali 50+50 euro;
- donazione di azienda con immobili, esente (al coniuge, e/o ai discendenti): imposte ipotecarie e catastali non dovute;
- donazione di azienda con immobili che non gode di esenzione ex art. 3 comma 4-ter del DLgs. 346/90: ipotecarie 2% e catastali 1%. [CATENACCIO] È di tutta evidenza la distonia. Si tratta in maniera agevolata la cessione di azienda, e non così la donazione/successione di azienda, se non effettuata nei confronti del coniuge o dei discendenti. È evidente che la logica stride, trattando in misura più conveniente la cessione rispetto alla donazione/successione di azienda.

9 gennaio 2019 / Giuseppe REBECCA

Pubblichiamo l’intervento di Raffaele D’Alessio, Professore ordinario di Audit e revisione legale. Le modifiche al codice civile, introdotte dallo schema di decreto legislativo recante codice della crisi di impresa e dell’insolvenza, si concentrano, all’art. 378, sulla riscrittura dell’art. 2477 c.c. Invero, poche altre norme del codice civile hanno acceso, negli ultimi anni, gli animi della dottrina provocando dibattiti tanto intensi quanto forieri di interpretazioni molteplici e, a volte, diametralmente opposte. È questo il caso di un articolo di Eutekne.info, che pare anticipare o sollecitare la volontà futura del legislatore (si veda “Nomina del revisore nelle srl anche col superamento di un solo limite” del 12 dicembre). Un cultore delle discipline economico aziendali non può, invero, salutare con favore l’abbassamento delle c.d. soglie, vale a dire la riscrittura dei parametri al superamento dei quali la srl è obbligata a nominare un organo di controllo o un revisore. La disposizione, infatti, se per un verso si ricollega agli obblighi di emersione tempestiva dei fondati indizi di crisi declinati nell’art. 14 dello schema di decreto legislativo (per intendersi, gli obblighi di segnalazione) che connotano l’attività dell’organo di controllo della società e dell’incaricato della revisione legale, per altro verso riassume le weltanschauung che da sempre, negli ultimi dieci anni, il CNDCEC porta avanti: potenziare il sistema di controllo, dotando l’organizzazione di un soggetto altamente qualificato che da un lato possa vigilare sull’operato degli amministratori dall’altro contribuire non solo al rafforzamento della stessa società, bensì anche alla prevenzione medesima della crisi di impresa. A mio avviso, la novellata disposizione non altera in modo alcuno l’assetto dei controlli attualmente descritto nell’art. 2477 c.c. Quello che “muta”, a ben vedere, è la platea di riferimento perché ad essere interessate saranno società che attualmente non sono tenute a nominare l’organo di controllo o il revisore. L’ordinamento, infatti, consente attualmente e consentirà, si spera, de futuro, ai soci di srl di nominare facoltativamente:
- un sindaco unico;
- il collegio sindacale;
- il revisore legale. La scelta del soggetto deputato ai controlli determina la possibilità da parte dei soci di scegliere il sistema dei controlli cui assoggettare la società, vale a dire:
- vigilanza concomitante alla gestione ex art. 2403 c.c. e funzione di revisione legale ex art. 14 del DLgs. n. 39/2010 cumulativamente affidate all’organo di controllo (sindaco o collegio sindacale);
- esclusiva funzione di revisione ex art. 14 del DLgs. n. 39/2010 affidata all’incaricato della revisione legale. Quando la riforma delle discipline della crisi e dell’insolvenza sarà completata, e sempre che non intervengano modifiche dell’ultimo momento, i parametri di cui alla lettera c) del terzo comma dell’art. 2477 c.c., saranno notevolmente ridimensionati. L’obbligo di nomina scatterà quando la società avrà superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti: totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 2 milioni di euro; ricavi delle vendite e delle prestazioni: 2 milioni di euro; dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 10 unità. Le srl e le cooperative srl, al superamento dei limiti descritti, saranno tenute ad uniformare l’atto costitutivo e gli statuti entro i centoottanta giorni successivi, potendo prevedere:
- un sistema “opzionale” per la scelta dell’assetto dei controlli, assegnando all’assemblea, in sede di conferimento dell’incarico, la possibilità di designare di volta in volta il collegio o il sindaco unico ovvero l’incaricato della revisione legale, al quale affidare le relative funzioni, scegliendo, conseguentemente, il sistema effettivo dei controlli da praticare;
- un sistema vincolante, disponendo espressamente che la funzione di vigilanza ex art. 2403 c.c. e quella di revisione legale dei conti ex art. 14 ss. del DLgs. n. 39/2010 sono attribuite sempre all’organo di controllo o che la funzione di revisione legale sia attribuita al revisore. Se l’atto costitutivo dovesse limitarsi a rimandare alle vigenti disposizioni di legge, l’assemblea, verificandosi le condizioni descritte nel novellato art. 2477 c.c., potrà nominare il collegio sindacale, il sindaco unico o il revisore. La scelta effettuata in sede di modifica di statuto assumerà non scarsa importanza nell’organizzazione societaria per la predisposizione e il funzionamento di un adeguato assetto organizzativo, poiché l’organo di controllo interno della società, sia esso collegio o sindaco unico, è dotato di rilevanti poteri strumentali per lo svolgimento delle funzioni che esercita, nonché di doverosi poteri di intervento per la rimozione delle irregolarità riscontrate che, allo stato, non rientrano nelle competenze del revisore legale. Per tal motivo, tutte le indicazioni di prassi e i contributi del CNDCEC diffusi sulla tematica dal 2012 ad oggi, pur ricostruendo asetticamente l’evoluzione della normativa e lo scenario venutosi a creare a seguito dell’intervento del 2012, hanno messo in evidenza il ruolo strategico svolto dal collegio sindacale, preferibilmente incaricato della funzione di revisione legale, nella attività di vigilanza concomitante alla gestione della società. La dottrina aziendale da sempre ha ritenuto che nelle realtà di minori dimensioni o nelle “imprese nano” quali quelli target della riforma, la nomina del sindaco unico incaricato della revisione legale potrebbe rappresentare la scelta migliore per la concreta attuazione del nuovo obbligo di segnalazione imposto dal Codice della crisi all’organo di controllo interno. In questo contesto, in base alla tipologia e alle modalità di gestione dell’impresa, le tecniche di revisione, in linea teorica, potrebbero essere “scalate” per esser adattate ai contesti di riferimento, in considerazione delle minori ore di lavoro richieste, non alterando il tradizionale sistema di governance fondato sulla compresenza dell’organo di amministrazione e del sindaco unico. Si apre così una nuova sfida che la dottrina ed il CNDCEC dovranno raccogliere per non perdere le sinergie a tutti evidenti tra le funzioni di sindaco e quello di revisore.

15 dicembre 2018 / Raffaele D'ALESSIO

Pubblichiamo l’intervento di Raffaele Marcello, Consigliere nazionale dei commercialisti con delega al Sistema di amministrazione e controllo e ai Principi contabili e di valutazione. L’implementazione della legge delega recante “La riforma della disciplina della crisi di impresa e dell’insolvenza” apporterà molteplici e significative novità nella gestione aziendale, e non solo delle aziende che risultano in crisi. Le nuove norme sui controlli offrono lo spunto anche per effettuare considerazioni sui controlli delle imprese che risultano essere oggetto di interesse da parte della nuova legislazione. La citata normativa dispone che, emanati i decreti attuativi, le srl dovranno nominare, per mezzo della revisione dell’art. 2477 c.c., un organo di controllo o un revisore, oltre che nei casi (preesistenti) in cui la società sia tenuta alla redazione del bilancio consolidato o controlli una società tenuta alla revisione legale dei conti, anche quando la società ha superato per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti: totale dell’attivo dello Stato patrimoniale, due milioni di euro; ricavi delle vendite e delle prestazioni, due milioni di euro; dipendenti occupati in media durante l’esercizio, dieci unità. Tali limiti, peraltro ancora suscettibili di variazioni, dovrebbero sostituire la previsione che voleva obbligatoria la nomina di un controllore al superamento per due esercizi consecutivi di almeno due dei parametri di cui all’art. 2435-bis c.c. Secondo stime attendibili, la revisione dell’art. 2477 c.c. implicherà la nomina di un controllore, se le soglie dovessero rimanere invariate, in 133 mila società. Stante i fatti, è evidente che i commercialisti dovranno organizzarsi per fornire un servizio utile in modo efficace. A tale scopo, il CNDCEC intende cogliere l’opportunità della riforma per porre in essere un progetto che, prescindendo dalle soglie indicate, vuole andare a definire il corretto comportamento che un professionista deve avere nell’approcciare un incarico di revisione nelle “nano imprese”. In questa logica, possiamo considerare “nano imprese” le realtà aziendali che presentano le seguenti caratteristiche:
- gestione economica e finanziaria svolta “a braccio”. L’unico supporto è dato dal “commercialista”, che si occupa degli adempimenti verso la P.A.;
- l’imprenditore/pioniere conosce tutti i suoi dipendenti e gran parte dei clienti. Tale circostanza determina l’esclusione dell’aiuto di collaboratori (manager) professionalmente preparati perché essi non potrebbero essere motivati dall’imprenditore/pioniere che agisce sovente d’impulso, non rispettando le gerarchie;
- attività di marketing come conseguenza diretta dei contatti personali dell’imprenditore con clienti e fornitori;
- l’impresa non è globalizzata o internazionalizzata. Tali caratteristiche hanno natura squisitamente qualitativa e prescindono da riferimenti quantitativi. Non vi è, tuttavia, dubbio che le menzionate “qualità” siano rinvenibili nella gran parte delle società con i parametri quantitativi individuati dalla riforma. Ai nostri fini, un tema di particolare rilevanza consiste nell’adozione delle disposizioni tecniche della revisione legale, individuabili nei Principi ISA Italia, alla realtà delle citate “nano imprese”. I principi di revisione sono di fatto pensati per essere applicati alle imprese di grandi dimensioni che, per propria natura, presentano una complessità estremamente superiore rispetto alle realtà piccole e piccolissime, assai spesso mono-business e con modelli gestionali assai semplificati. Non vi è dubbio che alcuni principi, come per esempio quelli inerenti l’utilizzo del lavoro di altri soggetti, risultino difficilmente applicabili, mentre altri, come nel caso dell’identificazione dei rischi rilevanti, andranno riconsiderati per tenere in considerazione le peculiarità proprie delle imprese con le caratteristiche indicate. Per tale motivo, il CNDCEC è già al lavoro per identificare prassi e procedure funzionali a espletare gli incarichi di revisione nelle “nano imprese”. Tale percorso richiede una determinata tempistica e andrà coordinato con il Ministero dell’Economia, delegato al controllo dei revisori e presso cui è tenuto l’apposito Registro. L’intendimento, come ovvio, non è proporre una revisione light bensì applicare il principio di scalabilità già adottato con riferimento alla revisione effettuata dal collegio nelle imprese di minori dimensioni. Una revisione adatta, quindi, alla tipologia di azienda di riferimento e non alleggerita. L’idea di chi scrive è che l’organizzazione del controllo nelle realtà esaminate necessiti di circa 50 ore di attività professionale annua. Se le realtà aziendali di riferimento presentano una governance non articolata, il monte ore sarebbe riferibile principalmente all’attività di revisione. Ciò detto, le idee espresse, oltre a essere condivise, devono essere riempite di contenuto. Questo sforzo richiede anche all’interno della categoria, principale stakeholder dell’operazione, una comunione di intenti per non disperdere gli sforzi che dovranno essere profusi per l’operazione, non semplice ma di sicuro impatto sia per i colleghi che per le imprese.

7 dicembre 2018 / Raffaele MARCELLO