L’art. 14 comma 3.1 del DL 63/2013 prevede la possibilità, da parte del soggetto avente diritto alla detrazione per le spese sostenute in relazione a determinati interventi di riqualificazione energetica su edifici esistenti, di optare, in luogo dell’utilizzo diretto della stessa, per un contributo di pari ammontare, sotto forma di “sconto sul corrispettivo” dovuto, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi di riqualificazione energetica e a quest’ultimo rimborsato sotto forma di credito d’imposta. Le modalità di rilevazione contabile dello sconto sono in larga parte assimilabili a quelle previste in caso di cessione del credito corrispondente alla detrazione ex art. 14 commi 2-ter e 2-sexies del DL 63/2013, fatte salve alcune specificità della fattispecie. Va da sé che lo sconto sul corrispettivo può essere applicato soltanto dai fornitori che hanno effettuato gli interventi agevolabili, mentre rimangono giocoforza esclusi i soggetti diversi dai fornitori. Il provv. dell’Agenzia delle Entrate n. 660057/2019, che ha dettato le relative disposizioni attuative, ha stabilito che l’importo dello sconto praticato:
- è pari alla detrazione dall’imposta lorda spettante;
- non riduce l’imponibile IVA;
- è espressamente indicato nella fattura emessa a fronte degli interventi effettuati quale sconto praticato ex art. 14 comma 3.1 del DL 63/2013 (conv. L. 90/2013). In sostanza, l’IVA deve essere applicata sull’intero corrispettivo, senza dedurre l’importo relativo alla detrazione. Tuttavia, il beneficiario della detrazione non corrisponde al fornitore l’intero ammontare, ma effettua un pagamento parziale del corrispettivo, trattenendo l’importo relativo alla detrazione. Il credito d’imposta viene attributo al fornitore a parziale pagamento del corrispettivo stesso. Sotto il profilo procedurale, il provvedimento stabilisce che:
- il soggetto avente diritto alla detrazione deve comunicare (entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello di sostenimento della spesa e comunque a decorrere dal 16 ottobre 2019) all’Amministrazione finanziaria i dati dell’opzione, utilizzando le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate oppure compilando l’apposito modello (allegato al provvedimento) da presentare agli uffici dell’Agenzia oppure da inviare tramite PEC;
- il mancato invio della comunicazione rende inefficace l’opzione;
- il fornitore deve confermare l’esercizio dell’opzione da parte del soggetto avente diritto alla detrazione e attestare l’effettuazione dello sconto, utilizzando le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate. Tanto premesso, per quanto attiene al beneficiario dell’agevolazione, nell’esercizio di sostenimento della spesa, lo stesso rileva ordinariamente l’operazione per il suo intero ammontare (in particolare si rileva il costo e il debito verso il fornitore) e il relativo pagamento parziale del corrispettivo (storno di parte del debito). A seguito della conferma, da parte del fornitore, dell’esercizio dell’opzione e dell’attestazione dell’effettuazione dello sconto (di cui il beneficiario dovrebbe avere notizia tramite la propria area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate, ancorché non sia espressamente previsto dal provv. n. 660057/2019), il beneficiario dovrebbe stornare il residuo debito verso il fornitore, rilevando in contropartita un componente positivo di reddito, che, ove riguardi interventi sui beni strumentali, dovrebbe configurare, dal punto di vista contabile, un contributo in conto impianti. Tale interpretazione sembra confermata dal tenore letterale della norma, che fa espressamente riferimento alla possibilità di optare per un “contributo” di ammontare pari alla detrazione sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto. Ove tale impostazione fosse accolta, il contributo (documento OIC 16):
- potrebbe essere rilevato a Conto economico nella voce “A.5 - Altri ricavi e proventi” e rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi (metodo indiretto);
- potrebbe essere portato in riduzione del costo delle immobilizzazioni cui si riferisce (metodo diretto). Specularmente, il fornitore che applica lo sconto rileva ordinariamente l’operazione per il suo intero ammontare (in particolare si rileva il ricavo e il credito verso il cliente). Al momento del pagamento parziale del corrispettivo, il credito viene in parte stornato. Qualora il pagamento sia effettuato mediante bonifico e, quindi, sia applicata la ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dai beneficiari ex art. 25 del DL 78/2010, al momento dell’accredito da parte della banca, il fornitore rileva l’incasso al netto della ritenuta subita. A seguito della visualizzazione del credito d’imposta che gli è stato attribuito nel suo Cassetto fiscale e della relativa conferma, il fornitore rileva contabilmente il credito verso l’Erario e, in contropartita, storna il residuo credito verso il cliente.

12 settembre 2019 / Silvia LATORRACA

Ai fini del riconoscimento del carattere di ruralità delle costruzioni strumentali all’esercizio dell’attività agricola devono essere soddisfatte esclusivamente le condizioni richieste dal comma 3-bis dell’art. 9 del DL 30 dicembre 1993 n. 557 e, in generale, è necessaria la presenza di terreni. Questo il chiarimento contenuto nella risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 369 pubblicata ieri, 10 settembre 2019. In generale, i fabbricati rurali godono di agevolazioni fiscali sia ai fini dell’IRPEF, sia ai fini dell’IMU e della TASI, sia in relazione all’imposta sulle successioni e donazioni; per poter beneficiare di tali agevolazioni, tuttavia, gli immobili devono rispettare alcuni requisiti che sono indicati nell’art. 9 menzionato e che variano a seconda che si tratti di immobili ad uso abitativo oppure di immobili strumentali connessi allo svolgimento dell’attività agricola, con destinazione diversa da quella abitativa. Ai fini fiscali, per attribuire il carattere della ruralità alle costruzioni strumentali, se necessarie allo svolgimento dell’attività agricola di cui all’art. 2135 c.c., devono essere destinate:
- alla protezione delle piante;
- alla conservazione dei prodotti agricoli;
- alla custodia delle macchine agricole, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione e l’allevamento;
- all’allevamento e al ricovero degli animali;
- all’agriturismo, in conformità a quanto previsto dalla L. 20 febbraio 2006 n. 96;
- ad abitazione dei dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda a tempo indeterminato o a tempo determinato per un numero annuo di giornate lavorative superiore a 100, assunti in conformità alla normativa vigente in materia di collocamento;
- alle persone addette all’attività di alpeggio in zona di montagna;
- ad uso di ufficio dell’azienda agricola;
- alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui all’art. 1 comma 2 del DLgs. 18 maggio 2001 n. 228;
- all’esercizio dell’attività agricola in maso chiuso. Affinché l’immobile strumentale all’esercizio delle attività agricole sia anche rurale, quindi, deve essere destinato all’esercizio delle sopraelencate attività; i requisiti richiesti dal comma 3 dello stesso art. 9 che stabiliscono sia criteri oggettivi riferiti alle caratteristiche dell’azienda agricola e dei fabbricati sia criteri soggettivi riferiti all’utilizzatore dell’immobile oppure al conduttore dei terreni aziendali riguardano soltanto i fabbricati a uso abitativo. [CATENACCIO] Per poter riconoscere la ruralità di un fabbricato strumentale all’esercizio dell’attività agricola, precisa l’Agenzia delle Entrate, è necessaria, in linea generale, la presenza dei terreni senza i quali il concetto di strumentalità perderebbe di significato (nella nota Agenzia delle Entrate 15 gennaio 2019 è già stato precisato che i fabbricati rurali strumentali devono essere asserviti a una determinata superficie di terreno con qualche eccezione, come ad esempio le serre o gli allevamenti. Si veda “Per la ruralità, il codice ATECO può provare l’esistenza dell’azienda agricola” del 20 febbraio 2019). Seppur l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria sia condivisibile in quanto la strumentalità di un fabbricato rurale è indubbiamente collegata con il terreno (diversamente non sarebbe al servizio di un’attività agricola), la stessa non trova un riscontro letterale nella norma di legge recata dall’art. 9 comma 3-bis del DL n. 557/93 (l’entità della superficie del terreno, peraltro, non è determinante, in quanto dipende dal tipo di coltivazione). In relazione agli immobili strumentali all’esercizio dell’attività agricola, quindi, si deve accertare che esista l’azienda agricola, ossia deve essere riscontrata la presenza di terreni e costruzioni che congiuntamente siano, di fatto, correlati alla produzione agricola.

11 settembre 2019 / Arianna ZENI

Le incertezze che contraddistinguono il trattamento contabile, in capo al beneficiario, della detrazione per le spese di riqualificazione energetica su edifici esistenti (art. 1 commi 344-349 della L. 296/2006) si riflettono anche sulla successiva cessione del corrispondente credito. Posto che l’agevolazione non dovrebbe essere rilevata nell’esercizio di sostenimento delle spese come credito d’imposta (in quanto tale trattamento contabile non pare coerente con la natura dell’agevolazione, che costituisce una detrazione), nella specie non dovrebbero trovare applicazione le indicazioni fornite dal documento OIC 15 in merito alla cessione del credito. Tanto premesso, nell’esercizio di sostenimento della spesa, il beneficiario della detrazione rileva ordinariamente l’operazione (per il suo intero ammontare) e il relativo pagamento (totale o – come maggiormente plausibile in caso di cessione del credito in favore del fornitore – parziale) del corrispettivo. Si ritiene che, ove le parti abbiano raggiunto l’accordo per la cessione del credito corrispondente alla detrazione, la stessa detrazione non debba essere rilevata contabilmente da parte del cedente (né in riduzione delle imposte, né come contributo in conto impianti). Per contro, il cedente dovrà rilevare soltanto la cessione del credito. In particolare, si ritiene che la stessa origini un componente positivo di reddito. In contropartita, il cedente rileva, a seconda che il credito d’imposta sia ceduto in favore dei fornitori oppure di altri soggetti e a seconda che il pagamento del corrispettivo sia stato totale o parziale, un credito verso il cessionario oppure lo storno del precedente debito. Per individuare il momento in cui occorre rilevare la cessione, occorre considerare che il cedente deve comunicare all’Amministrazione finanziaria i dati della cessione del credito, pena l’inefficacia della stessa (provv. Agenzia delle Entrate n. 100372/2019). L’Agenzia delle Entrate rende visibile nel “Cassetto fiscale” del cessionario il credito d’imposta che gli è stato attribuito, che potrà utilizzare solo a seguito della relativa accettazione. Si ritiene che il cedente possa rilevare la cessione del credito soltanto a seguito dell’accettazione da parte del cessionario, di cui il cedente ha notizia tramite la propria area riservata del sito internet dell’Agenzia. Posto che la comunicazione da parte del cedente deve essere effettuata entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello di sostenimento della spesa e che l’accettazione da parte del cessionario non può che seguire tale adempimento, in alcune circostanze la cessione potrebbe essere rilevata soltanto nell’esercizio successivo a quello di sostenimento della spesa. Tale situazione si verifica inevitabilmente in relazione alle spese sostenute nel 2018, posto che (a causa del ritardo con cui è stato pubblicato il relativo provvedimento attuativo) la comunicazione da parte del cedente doveva essere effettuata dal 7 maggio 2019 al 12 luglio 2019. Tanto premesso, il componente positivo di reddito rilevato a seguito della cessione della detrazione potrebbe configurare, dal punto di vista contabile, ove riguardi interventi sui beni strumentali, un contributo in conto impianti. Il documento OIC 16 definisce tali contributi come somme erogate da un soggetto pubblico per la costruzione, la riattivazione e l’ampliamento di immobilizzazioni materiali. Ancorché la cessione del credito avvenga nei confronti di un soggetto privato, la possibilità di trasferire la detrazione è stata prevista dal legislatore (quale alternativa alla fruizione diretta dell’agevolazione) per incentivare la realizzazione degli interventi di riqualificazione energetica. Ove tale impostazione fosse accolta, il contributo:
- potrebbe essere rilevato a Conto economico nella voce “A.5 - Altri ricavi e proventi” e rinviato per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi, da ripartire in misura corrispondente all’aliquota di ammortamento del bene (metodo indiretto). La quota di ammortamento verrebbe calcolata sul costo del bene, al lordo dei contributi;
- potrebbe essere portato in riduzione del costo delle immobilizzazioni cui si riferisce (metodo diretto). La quota di ammortamento verrebbe calcolata sul costo del bene, al netto dei contributi. Qualora la cessione del credito fosse rilevata nell’esercizio successivo a quello di sostenimento della spesa, l’ammortamento del bene potrebbe essere già iniziato. In tale fattispecie, la quota di contributo che avrebbe concorso positivamente alla formazione del reddito nell’esercizio precedente alla sua iscrizione in bilancio dovrebbe essere rilevata quale sopravvenienza attiva. Pare appena il caso di evidenziare che, a differenza del caso in cui il beneficiario fruisca direttamente della detrazione (situazione in cui, ove si propenda per la rilevazione della detrazione come contributo in conto impianti, sembrerebbe corretto rilevare in bilancio soltanto la quota di detrazione effettivamente fruibile in ciascun esercizio), in caso di cessione del credito, l’incentivo può essere rilevato in bilancio per il suo intero ammontare. Peraltro, l’impostazione contabile proposta permette di correlare perfettamente l’incentivo con il processo di ammortamento.

27 agosto 2019 / Silvia LATORRACA

La bozza del principio contabile intitolato “Passaggio ai principi contabili nazionali”, pubblicata in consultazione il 16 luglio 2019, nel disciplinare le modalità di redazione del primo bilancio redatto secondo le disposizioni del codice civile e i principi OIC da parte di una società che in precedenza redigeva il bilancio in conformità ad altre regole contabili (nella maggior parte dei casi, IAS/IFRS), stabilisce che, quale regola generale, le voci di apertura del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali sono determinate applicando retroattivamente tali principi. Il nuovo principio contabile è, quindi, applicato anche a eventi e operazioni avvenuti in esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento. Peraltro, le stime contabili fatte in sede di determinazione delle voci di apertura devono tener conto degli elementi informativi disponibili al tempo in cui la stima si riferisce. Ciò implica che, in caso di applicazione retroattiva, se i principi di valutazione sono differenti, le stime prendono in considerazione solo le informazioni disponibili all’epoca in cui le stime erano state fatte. L’appendice B della bozza di principio contabile riporta alcuni esempi relativi al passaggio da un bilancio redatto in conformità agli IAS/IFRS a uno redatto sulla base dei principi contabili nazionali. In particolare, si tratta di casi in cui, nell’ambito dei due regimi, sono previsti criteri di valutazione differenti e risulta necessario effettuare delle stime. Tra questi, si ipotizza che la società abbia rilevato, nel bilancio redatto secondo i principi contabili internazionali, un’attività fiscale differita su perdite fiscali pregresse non utilizzate, in quanto, come previsto dallo IAS 12, è probabile che sarà realizzato negli esercizi futuri un reddito imponibile a fronte del quale l’attività fiscale differita potrà essere utilizzata beneficiando, quindi, di una riduzione dell’imposta. La bozza di principio contabile precisa che, alla data di transizione ai principi contabili nazionali, la società valuta se l’attività fiscale differita soddisfa i criteri di rilevazione iniziale. Per stabilire se tali imposte possano continuare a essere rilevate anche in base ai principi OIC, la società stima la ragionevole certezza del loro futuro recupero nel rispetto del principio della prudenza, cioè l’esistenza, negli esercizi in cui si riverseranno le differenze temporanee deducibili, di un reddito imponibile non inferiore all’ammontare delle differenze che si andranno ad annullare. Il documento OIC 25 stabilisce, più in particolare, che il beneficio connesso a una perdita fiscale è rilevato tra le attività per imposte anticipate solo se sussiste la ragionevole certezza del loro futuro recupero. L’esistenza di perdite fiscali non utilizzate è un indicatore significativo del fatto che potrebbe non essere disponibile un reddito imponibile futuro, ciò soprattutto se la società ha una storia di perdite recenti. La ragionevole certezza può sussistere quando:
- esiste una proiezione dei risultati fiscali della società (pianificazione fiscale) per un ragionevole periodo di tempo in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali; e/o
- vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in esercizi successivi.  Considerata la differenza rispetto agli IAS/IFRS, la bozza del principio contabile stabilisce che, nel valutare l’iscrivibilità della fiscalità differita attiva secondo l’OIC 25, la società tiene conto esclusivamente delle informazioni disponibili circa la recuperabilità delle perdite fiscali alla data di transizione. Nell’ambito dei lavori di elaborazione della bozza del principio contabile, la diversità del trattamento contabile delle imposte differite attive tra i principi contabili internazionali e gli OIC è stata motivo di riflessione. In particolare, a prescindere dalla ricostruzione retroattiva del valore delle imposte differite attive secondo il parametro della “ragionevole certezza” previsto nell’OIC 25, la Fondazione OIC si è chiesta se tale parametro abbia una giustificazione tecnica rispetto a quello (meno restrittivo) della “probabilità” di recupero stabilito dallo IAS 12. L’OIC ha, quindi, colto l’occasione della consultazione in merito alla bozza di principio per chiedere agli operatori la loro opinione sull’eventuale allineamento del trattamento contabile delle differite attive tra IAS/IFRS e OIC. In base all’esito della consultazione, l’OIC potrebbe decidere di intervenire o meno su tale allineamento.

20 agosto 2019 / Silvia LATORRACA

Con la pubblicazione, ieri, sul sito del Dipartimento delle Finanze, del DM 5 agosto 2019 di endorsment fiscale dell’IFRS 16, si completa il quadro normativo dei riflessi fiscali “a regime” dei contratti di leasing per gli utilizzatori IAS/IFRS adopter. Restano, invece, aperte alcune questioni derivanti dalla FTA dello standard. Il DM 5 agosto 2019, che si compone di cinque articoli, si occupa, in primo luogo, di raccordare le disposizioni del TUIR in tema di rilevanza fiscale degli ammortamenti con la contabilizzazione del leasing prevista dall’IFRS 16 che prevede la rilevazione, nello Stato patrimoniale dell’utilizzatore, di un diritto di uso del bene sottostante il contratto (right of use) a fronte di una passività finanziaria corrispondente all’obbligo di pagare i corrispettivi previsti lungo la durata del contratto al passivo. L’art. 1 del DM detta le regole di rilevanza ai fini IRES dell’ammortamento del right of use (ROU) distinguendo a seconda che si tratti di un leasing c.d. “traslativo” (ossia trasferisca al termine della durata del contratto la proprietà del bene o si tratti di un leasing in cui il costo dell’attività consistente nel diritto di utilizzo riflette il fatto che il locatario eserciterà l’opzione di acquisto) oppure no. Nel primo caso, infatti, l’IFRS 16 (§ 32, primo periodo) prevede che il ROU sia ammortizzato lungo la vita utile del bene sottostante e ciò ha spinto il legislatore ad assimilare il ROU ai fini IRES al bene materiale o immateriale sottostante il contratto. Tale impostazione determina, come chiarito dalla relazione illustrativa, non solo l’applicazione dei limiti di deducibilità delle quote di ammortamento previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR, ma anche, per i leasing aventi a oggetto beni materiali, dei limiti di deducibilità delle spese di manutenzione (e specularmente il costo fiscale del ROU concorrerà alla formazione del plafond per la deduzione delle stesse), delle limitazioni di deducibilità previste per le auto (art. 164 del TUIR), per i telefoni (art. 102, comma 9 del TUIR), nonché della regola di indeducibilità del costo delle aree sottostanti i fabbricati (art. 36, comma 7 del DL 223/2006). Diversamente per i leasing c.d. “non traslativi”, per i quali l’ammortamento del ROU deve essere effettuato in base all’IFRS 16 (§ 32 secondo periodo) nel periodo più breve tra vita utile del diritto e durata del contratto di leasing, il decreto ha qualificato il ROU ai fini IRES un bene immateriale, ammortizzabile ex art. 103, comma 2, del TUIR lungo la “durata di utilizzazione prevista dal contratto”. È stato, altresì, previsto, per evidenti ragioni di semplificazione, di non fare riferimento alla “durata contrattuale tel quel”, ma di ancorare la deducibilità delle quote di ammortamento all’eventuale diversa “durata contabile”, influenzata ab origine dalle stime – che, peraltro, possono variare nel tempo e – che il redattore del bilancio ha effettuato, o effettua, in merito a eventuali proroghe o risoluzioni anticipate. Ulteriore conseguenza della scelta qualificatoria del DM è che l’eventuale la cessione del contratto di leasing (sia traslativo che non traslativo), configurandosi sotto il profilo fiscale come cessione di beni, è disciplinata dall’art. 86 del TUIR. Un chiarimento atteso che si desume dalla lettura della relazione illustrativa riguarda la necessità di iscrivere il ROU nel registro dei beni ammortizzabili solo se relativo a un leasing traslativo; viceversa il ROU relativo a un leasing non traslativo non va iscritto nel registro dei beni ammortizzabili. [CATENACCIO] Va sottolineato che l’impostazione adottata dal decreto rende di fondamentale importanza ai fini fiscali la disclosure che viene data in bilancio circa la possibilità di distinguere tra leasing traslativo e non traslativo (ancorché – va ribadito – tale distinzione sia una “finzione” fiscale, influenzando ai fini contabili unicamente la scelta del parametro di ammortamento del ROU), nonché le modalità di determinazione della “durata” contabile per i leasing non traslativi. Il comma 3 dell’art. 1 e l’art. 2 del DM regolano la rilevanza fiscale delle variazioni al valore del ROU, prevedendo che le mere rivalutazioni e svalutazioni del ROU (come ad esempio quelle derivanti da impairment) non hanno riconoscimento fiscale, mentre assumono pieno riconoscimento fiscale le rivalutazioni e svalutazioni derivanti dalla rideterminazione del valore della passività. Ciò all’evidente fine di correggere l’asimmetria che si sarebbe creata, attesa la rilevanza fiscale del componente valutativo della passività. Il comma 2 dell’art. 2 del DM assegna, altresì, rilevanza fiscale alle valutazioni e svalutazioni del ROU effettuate in applicazione del modello del fair value ex IAS 40 nel solo caso, però, del leasing non traslativo. Gli artt. 3 e 4 del DM assegnano piena rilevanza fiscale alla contabilizzazione prevista dall’IFRS 16 per il lease back e per i portafogli di contratti di leasing con caratteristiche analoghe e per i raggruppamenti di contratti conclusi contemporaneamente (o quasi). Da ultimo, l’art. 5 regola la decorrenza delle disposizioni del DM, stabilendone l’applicazione dal periodo di imposta relativo al primo esercizio di azione dell’IFRS 16 (generalmente periodo di imposta 2019).

9 agosto 2019 / Valeria RUSSO