A seguito della previsione (art. 1 comma 624-bis della L. n. 234/2021, inserito dall’art. 3 comma 3-bis del DL n. 4/2022, conv. L. n. 25/2022) della possibilità di revocare la rivalutazione del marchio effettuata nell’esercizio 2020 non soltanto per quanto riguarda gli effetti fiscali, ma anche dal punto di vista civilistico, il documento interpretativo OIC 10 ha disciplinato le modalità contabili attraverso le quali eliminare dal bilancio gli effetti della rivalutazione. Le imprese che optano per la revoca civilistica devono eliminare dall’attivo dello Stato patrimoniale il maggior valore attribuito al marchio, a fronte della rivalutazione effettuata nell’esercizio precedente, in contropartita al patrimonio netto. Gli ammortamenti dell’esercizio 2021 devono essere calcolati sul valore del bene rideterminato, cioè dopo avere eliminato il maggior valore. Considerato che la revoca riguarda anche gli effetti fiscali, si origina un credito tributario per via del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata e si iscrive, in contropartita, una posta di patrimonio netto. In caso di pagamento rateizzato, deve essere eliminata, in contropartita al patrimonio netto, la quota parte del debito relativo all’imposta sostitutiva ancora da versare. La possibilità sopra illustrata può originare, in alcuni casi, la particolare situazione in cui la rinuncia anche civilistica alla rivalutazione del marchio, contabilizzata nell’esercizio 2021, fa ricadere la società nella fattispecie di cui all’art. 2447 c.c. in caso di spa (o all’art. 2482-ter in caso di srl), ovvero una riduzione del capitale sociale per perdite superiore al terzo e anche tale da ridurre il capitale sociale al di sotto del minimo di legge. Un esempio potrebbe essere rappresentato da imprese scarsamente capitalizzate che, nel corso del 2020, hanno incrementato significativamente i volumi di vendita (beneficiando dalla maggiore propensione dei consumatori ad acquistare sul web nel periodo pandemico), che hanno optato per la rivalutazione del marchio e che, nell’esercizio 2021, hanno registrato una significativa contrazione dei volumi di vendita. Nel 2021 è possibile esercitare l’opzione per la rinuncia civilistica e fiscale alla rivalutazione. Tale situazione genera un dubbio, portando a chiedersi se si deve ritenere che la perdita del capitale si sia originata nell’esercizio 2020 oppure nell’esercizio 2021. In entrambi gli esercizi, l’art. 6 del DL n. 23/2020 (conv. L. n. 40/2020), come modificato dall’art. 3 comma 1-ter del DL n. 228/2021 (conv. L. n. 15/2022), prevede la disapplicazione degli obblighi di intervento da parte dell’assemblea dei soci. Tuttavia, con riferimento alle perdite di capitale del 2020, l’obbligo di intervento da parte dell’assemblea è rinviato (ma è opportuna la previsione di utili nei successivi esercizi, stante la ratio della norma) all’esercizio 2025, mentre, per quelle originatasi nel 2021, all’esercizio 2026. A nostro parere, in tali casi, considerato che la revoca ripristina la situazione patrimoniale che si sarebbe determinata qualora la rivalutazione non fosse stata effettuata, la perdita del capitale sembrerebbe riferibile all’esercizio 2020. Se, quindi, nell’esercizio 2021 si è determinata una riduzione del capitale sociale superiore al terzo e tale da ridurre il capitale al di sotto del minimo di legge unicamente per effetto della revoca civilistica e, in assenza di rivalutazione del marchio, tale situazione si sarebbe già presentata nell’esercizio 2020, ai fini degli obblighi di intervento da parte dell’assemblea dei soci sembrerebbe necessario considerare originata la situazione di cui agli artt. 2447 e 2482-ter c.c. già nell’esercizio 2020. Infine, a nostro parere, sono comunque applicabili gli ordinari principi contabili OIC; pertanto, nel caso in cui si ravvisino indicatori di perdita durevole di valore, occorre procedere con il test di impairment così come disciplinato dal documento OIC 9. L’impresa potrebbe, infatti, decidere di non revocare ai fini civilistici la rivalutazione effettuata (ma, quindi, eventualmente solo a fini fiscali) e procedere alla svalutazione, anche solo parziale, del marchio, al fine di esporlo in bilancio a un valore non superiore all’ammontare recuperabile. Tale soluzione, oltre a consentire una svalutazione parziale del marchio, consentirebbe anche, nei successivi esercizi, in caso di miglioramento delle performance aziendali, di effettuare il ripristino del valore originario.

4 luglio 2022 / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE

Con un comunicato stampa pubblicato nella giornata di ieri, 30 giugno 2022, l’OIC ha reso noto che, nell’ambito della Newsletter di maggio 2022, sono stati forniti chiarimenti in merito alla classificazione in bilancio delle immobilizzazioni materiali ed, in particolare, delle imbarcazioni da diporto. La risposta origina da una specifica richiesta di chiarimento, con cui è stato chiesto allo standard setter se le disposizioni del documento OIC 16 sulla classificazione abbiano carattere precettivo o meno. In particolare, non è chiaro se le imbarcazioni da diporto, che non rientrano tra i beni materiali elencati dall’OIC 16 all’interno delle singole voci delle immobilizzazioni materiali, debbano essere classificate nelle voci “B.II.2 - Impianti e macchinario” o “B.II.3 - Attrezzature industriali e commerciali” oppure nella voce “B.II.4 - Altri beni” dello Stato patrimoniale. Il citato principio contabile stabilisce, infatti, che la voce B.II.2 può comprendere:
- “impianti generici ... (ad esempio: servizi riscaldamento e condizionamento, impianti di allarme);
- impianti specifici ...;
- altri impianti (ad esempio: forni e loro pertinenze);
- macchinario automatico e ... non automatico”. La voce B.II.3 può comprendere, invece:
- “attrezzature ... (ad esempio: attrezzi di laboratorio, equipaggiamenti e ricambi, attrezzatura commerciale e di mensa);
- attrezzatura varia, legata al processo produttivo o commerciale dell’impresa, completante la capacità funzionale di impianti e macchinario”. Da ultimo, la voce B.II.4 può comprendere, tra l’altro:
- “mobili (ad esempio: mobili, arredi e dotazioni di ufficio, mobili e dotazioni di laboratorio, di officina, di magazzino e di reparto, mobili e dotazioni per mense, servizi sanitari ed assistenziali);
- macchine d’ufficio (ad esempio: macchine ordinarie ed elettroniche);
- automezzi (ad esempio: autovetture, autocarri, altri automezzi, motoveicoli e simili, mezzi di trasporto interni)”. Nella risposta alla richiesta di chiarimento, l’OIC sottolinea come l’OIC 16 non fornisca una tassativa elencazione di cosa si intenda per impianti, macchinari e attrezzature industriali e commerciali. Infatti, nel rispetto della gerarchia delle norme, il principio contabile si è limitato a riportare degli esempi delle tipologie di beni che, nella prassi operativa delle imprese, generalmente rientrano nelle singole voci delle immobilizzazioni materiali, esempi che per definizione non hanno né potrebbero avere natura di rigida elencazione con obbligo di osservanza. La circostanza che l’OIC non abbia riportato tra gli esempi di impianti e macchinari o di attrezzature le imbarcazioni o altri veicoli con destinazione aziendale di autonoma produzione del reddito, attraverso il loro noleggio, non esclude che, ricorrendone le condizioni, gli stessi possano essere classificati nelle voci B.II.2 o B.II.3. L’art. 2423-ter c.c. stabilisce, al comma 3, che “devono essere aggiunte altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcuna di quelle previste dagli articoli 2424 e 2425” e, al comma 4, che “le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige la natura dell’attività esercitata”. Dunque, il legislatore obbliga all’adattamento o all’aggiunta di voci qualora risultino necessari in relazione all’attività esercitata. Ad avviso dell’OIC, ciò significa, ad esempio, che gli amministratori delle imprese di noleggio di imbarcazioni da diporto devono valutare dapprima se, nella loro dinamica aziendale, sia appropriato includere le imbarcazioni in una delle voci delle immobilizzazioni materiali previste dall’art. 2424 c.c. Soltanto qualora dovessero concludere che l’elencazione operata dalla norma non fornisca una rappresentazione chiara dei beni patrimoniali, potranno ricorrere al disposto dell’art. 2423-ter c.c. La questione esaminata dall’OIC assume rilievo, evidentemente, ai fini della fruizione del credito d’imposta per investimenti nel Mezzogiorno ex art. 1 comma 98 ss. della L. 208/2015, che spetta in relazione “all’acquisto … di macchinari, impianti e attrezzature varie” destinati a strutture produttive ubicate nel territorio agevolato. L’individuazione dei beni agevolabili ha sollevato numerosi interrogativi nella pratica professionale, alla luce del fatto che, secondo la risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 322/2020 (ma in termini analoghi si è espressa la recente risposta a interrogazione parlamentare n. 5-07730/2022, proprio in merito alle imbarcazioni da diporto), a tal fine, occorre fare riferimento alla corretta classificazione dei beni in bilancio, secondo quanto previsto dalla normativa civilistica e nel rispetto dei corretti principi contabili. Di conseguenza, restano esclusi tutti i beni classificabili, in base al documento OIC 16, in voci di bilancio diverse da B.II.2 e B.II.3.

1 luglio 2022 / Silvia LATORRACA

Il 30 giugno 2022 scade il termine “ordinario” per la rendicontazione, da parte degli enti non commerciali, delle cooperative sociali che svolgono attività in favore degli stranieri e delle imprese tenute alla pubblicazione sui propri siti internet o sui portali digitali, delle erogazioni pubbliche ricevute nel 2021 ex art. 1 comma 125 ss. della L. 124/2017. Sembrano, tuttavia, essere concessi alcuni mesi in più per adempiere all’obbligo informativo. L’art. 3-septies del DL 228/2021 (c.d. decreto “Milleproroghe”), conv. L. 15/2022, ha, infatti, prorogato al 1° gennaio 2023 il termine per l’applicazione delle sanzioni di cui all’art. 1 comma 125-ter della L. 124/2017 (cioè la sanzione amministrativa pecuniaria pari all’1% degli importi ricevuti e, in caso di inadempimento degli obblighi di pubblicazione, la restituzione integrale del beneficio ai soggetti eroganti) “per l’anno 2022”. Con tale locuzione il legislatore sembra riferirsi agli obblighi informativi da adempiere nel 2022 in riferimento alle erogazioni pubbliche percepite nel corso dell’esercizio 2021. Resta fermo che la proroga del termine per l’applicazione delle sanzioni sembrerebbe poter essere fruita soltanto dai soggetti tenuti ad inserire l’informativa sul sito internet, posto che, per i soggetti tenuti ad inserire l’informativa nella Nota integrativa (ovvero le imprese soggette all’obbligo di iscrizione nel Registro delle imprese), che devono “ordinariamente” adempiere all’obbligo informativo in sede di approvazione del bilancio, l’inserimento “a posteriori” dell’informativa richiederebbe una nuova approvazione e il successivo deposito del bilancio presso il Registro delle imprese. Il 1° luglio 2022 scade, invece, il termine per l’applicazione delle sanzioni in esame “per l’anno 2021”, locuzione con la quale il legislatore sembra riferirsi agli obblighi informativi che avrebbero dovuto essere adempiuti nel 2021 in riferimento alle erogazioni pubbliche percepite nel corso dell’esercizio 2020. Tale termine è stato inizialmente prorogato al 1° gennaio 2022 dall’art. 11-sexiesdecies del DL 52/2021 (conv. L. 87/2021) e poi, a termine ormai scaduto, successivamente modificato al 1° luglio 2022 dall’art. 1 comma 28-ter del DL 228/2021 (conv. L. 15/2022). Ne emerge, evidentemente, un quadro non chiarissimo. Rimangono, inoltre, fermi i dubbi in merito alle modalità di adempimento degli obblighi di pubblicità da parte dei soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata e delle micro imprese. La formulazione letterale dell’art. 1 comma 125-bis della L. 124/2017 desta perplessità, in quanto richiama espressamente i soggetti che redigono il bilancio ai sensi dell’art. 2435-bis c.c., cioè in forma abbreviata, tra quelli che devono adempiere agli obblighi di informativa mediante pubblicazione sui propri siti internet o, in mancanza, sui portali digitali delle associazioni di categoria di appartenenza, e sembra accomunare i soggetti in esame a imprenditori individuali, società di persone e micro imprese sulla base del fatto che non sono tenuti alla redazione della Nota integrativa, mentre i soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata sono obbligati a predisporre tale documento, seppur lo stesso abbia un contenuto limitato rispetto ai soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria. Sotto altro profilo, l’art. 1 comma 125-bis della L. 124/2017, ove prevede che le micro imprese (quali soggetti non tenuti alla redazione della Nota integrativa) assolvono all’obbligo mediante pubblicazione su propri siti internet, non sembra tenere conto delle caratteristiche della tassonomia XBRL PCI 2018-11-04, all’interno della quale è previsto (nella sezione “Bilancio micro, altre informazioni” del bilancio delle micro imprese) un apposito campo testuale dedicato all’informativa in esame. Per entrambi i soggetti in esame, non è mai stato chiarito se l’inserimento dell’informativa nella Nota integrativa (in luogo del sito internet) sia sufficiente per assolvere all’obbligo. In questo senso sembrerebbe deporre la Relazione illustrativa e tecnica al DL 34/2019. Diversamente sembrerebbero porsi alcune risposte fornite dal Ministero dello Sviluppo economico (mai rese pubbliche a quanto ci consta) e la circ. Assonime n. 32/2019, secondo le quali l’eventuale pubblicazione delle erogazioni pubbliche nella Nota integrativa non consentirebbe di evitare l’indicazione sul sito o sul portale digitale. In dottrina è stato, sin dall’introduzione della norma, auspicato un chiarimento ufficiale in merito all’alternatività delle modalità di assolvimento dell’obbligo, in quanto l’adempimento da parte delle imprese di minori dimensioni sarebbe paradossalmente maggiormente gravoso rispetto alle imprese maggiori. Peraltro, nell’ottica di una semplificazione, l’ANC, con il comunicato stampa 24 maggio 2021, ha chiesto che ai soggetti in esame sia data la possibilità di assolvere all’obbligo anche mediante la pubblicazione delle informazioni sul sito internet del rispettivo professionista intermediario oppure sul portale dell’associazione di categoria alla quale lo stesso intermediario appartiene.

15 giugno 2022 / Silvia LATORRACA

La circolare Assoholding n. 1/2022 ha affrontato per la prima volta in modo organico il tema della corretta adozione degli schemi di bilancio delle holding dopo la modifica, intercorsa all’inizio del 2022, dell’art. 2435-ter del codice civile, la quale ha in sostanza escluso dalle semplificazioni per le micro imprese gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria. Sul punto, nessuna indicazione è stata sinora espressa neanche da parte dei Registri delle imprese: anche la Guida nazionale al deposito dei bilanci aggiornata al 2022 si limita, infatti, a riportare la disposizione nel suo dato testuale. Centro della problematica è, naturalmente, l’interpretazione dei termini “enti di investimento” e “imprese di partecipazione finanziaria”, in virtù delle nozioni ampie desumibili dall’art. 2 della direttiva 2013/34/Ue. Per quanto riguarda il primo, posto che nella direttiva si citano le “imprese il cui unico oggetto è l’investimento dei propri fondi in valori mobiliari diversi, valori immobiliari e altre attività con l’unico scopo di ripartire i rischi d’investimento (…)”, ad avviso di Assoholding vi possono rientrare i soggetti che hanno partecipazioni (si dovrebbe ritenere a scopo di investimento durevole) e hanno investito in altri strumenti finanziari un ammontare ingente di liquidità (tali società, come rilevato dalle risposte a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 121/2020 e n. 177/2022, non si qualificano come società di partecipazione ai sensi dell’art. 162-bis del TUIR); in tale categoria rientrerebbero, altresì, le merchant bank e le holding che investono in comparti differenziati al fine di ripartire i rischi. Per quanto riguarda le “imprese di partecipazione finanziaria”, esse sono definite in sede europea quali “imprese il cui unico oggetto è l’acquisizione delle partecipazioni in altre imprese, nonché la gestione e la valorizzazione di tali partecipazioni, senza coinvolgimenti diretti o indiretti nella gestione di tali imprese (…)”. L’orientamento di Assoholding va nel senso per cui questa nozione è autonoma rispetto a quella di “società di partecipazione finanziaria” contenuta nell’art. 162-bis comma 1 lett. b) del TUIR, che individua le c.d. “holding finanziarie” (legata, quest’ultima, alla prevalenza degli investimenti in partecipazioni in società bancarie e finanziarie). Essa ricomprenderebbe, al contrario, le holding pure, indipendentemente dalla natura delle partecipate (quindi, anche le “società di partecipazione non finanziaria”, o holding industriali, di cui all’art. 162-bis comma 1 lett. c) n. 1 del TUIR), così come le holding che, unitamente alla detenzione delle partecipate, forniscono loro servizi amministrativi; diversamente, non rientrerebbero tra le “imprese di partecipazione finanziaria” le holding miste, le quali potrebbero conseguentemente continuare ad applicare le semplificazioni previste dall’art. 2435-ter del codice civile per le micro imprese. In definitiva, secondo la circolare n. 1/2022 gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria dovrebbero redigere, pur se rientrano nei limiti dimensionali delle micro imprese, il bilancio abbreviato, in ogni caso con l’obbligo di predisporre la Relazione sulla gestione (o, in alternativa, il bilancio in forma ordinaria). Il consiglio salomonico di Assoholding è quello di adottare questo comportamento anche nei casi dubbi, quale forma di maggiore tutela degli amministratori. Analogamente, se si è scelto uno schema poi non ritenuto conforme alla nuova normativa, la circolare consiglia di modificarlo, con nuova approvazione assembleare con voto favorevole di tutti i soci. Queste nuove indicazioni sono idonee a determinare effetti anche sul versante fiscale. Molte holding, infatti, avrebbero tuttora i requisiti dimensionali per essere considerate micro imprese e seguire, quindi, il principio di derivazione semplice (il fenomeno è particolarmente diffuso per le piccole holding di famiglia); il fatto, però, che esse vengano escluse dalla disciplina delle micro imprese porterebbe la fiscalità di tali soggetti nell’ambito della derivazione rafforzata (con effetti, ad esempio, sulla fiscalità delle azioni proprie, la cui cessione non sarebbe mai idonea a generare plusvalenze – esenti o imponibili che siano – così come non lo è sul versante del bilancio). L’orientamento di Assoholding va, quindi, nel senso di proporre una modifica legislativa a seguito della quale la derivazione rafforzata dovrebbe essere estesa a tutte le società di partecipazione, pur se esse hanno i requisiti dimensionali per essere considerate micro imprese. In questo modo, si otterrebbe un effetto di semplificazione, volto a riconoscere una uniformità sia a livello di schemi di bilancio da utilizzare, sia a livello di raccordo tra bilancio e dichiarazione, in virtù della parallela uniformità che si registra nel settore quanto alla fonte degli utili realizzati (la gestione delle partecipazioni e degli altri titoli e valori mobiliari, in luogo delle attività volte alla produzione dei beni o alla prestazione di altri servizi).

11 giugno 2022 / Gianluca ODETTO

Il Consiglio nazionale dell’Ordine dei consulenti del lavoro, in qualità di Organismo di autoregolamentazione, ha pubblicato le Regole tecniche rivolte ai consulenti del lavoro, in materia di procedure e metodologie di analisi e valutazione del rischio di riciclaggio e finanziamento del terrorismo cui i professionisti sono esposti nell’esercizio della propria attività. Come indicato nella lettera di presentazione indirizzata ai Consigli provinciali dell’Ordine dei consulenti del lavoro e ai Consigli di disciplina territoriali presso i Consigli provinciali dell’Ordine dei consulenti del lavoro, le Regole tecniche sono state adottate, ai sensi dell’art. 11 comma 2 del DLgs. 231/2007, con il parere favorevole del Comitato di sicurezza finanziaria (CSF) del 5 maggio scorso, come previsto dall’art. 5 comma 6 lett. d) del DLgs. 231/2007. Nel documento viene evidenziato come le Regole tecniche siano rivolte a tutti i consulenti del lavoro iscritti all’Albo, che esercitano l’attività professionale, ed hanno ad oggetto i seguenti obblighi:
- analisi e valutazione del rischio (artt. 15-16 DLgs. 231/2007);
- adeguata verifica della clientela (artt. 17-30 DLgs. 231/2007);
- conservazione della documentazione (artt. 31 e 32 DLgs. 231/2007). In particolare, la prima parte del testo, dopo una premessa dedicata al ruolo degli organismi di autoregolamentazione (ai sensi dell’art. 11 del DLgs. 231/2007),  si focalizza sulla Regola tecnica n. 1 dove sono fornite indicazioni per la valutazione del rischio di riciclaggio e finanziamento del terrorismo connesso all’attività professionale svolta nonché le misure adeguate a prevenirlo o attenuarlo. In tale ambito, le prestazioni normalmente rientranti nell’attività di consulente del lavoro sono state suddivise per categorie omogenee sulla base dell’entità di rischio inerente, vale a ridere il rischio “proprio delle attività svolte dal professionista, in termini oggettivi e astratti e tenuto conto delle peculiarità tipiche della professione”. Ulteriori regole vengono, poi, rese disponibili con riferimento alla valutazione del rischio specifico del cliente, della tipologia delle prestazioni professionali. Una volta determinati, sulle basa delle modalità descritte nel documento, i valori connessi al rischio inerente e al rischio specifico, il professionista sarà in grado di calcolare il livello di rischio effettivo a cui corrisponderanno, a seconda dei casi, misure di adeguata verifica semplificate, ordinarie ovvero rafforzate che dovranno essere declinate sulla base delle indicazioni fornite nella Regola tecnica n. 2. Le successive sezioni del documento riguardano i seguenti argomenti:
- misure di adeguata verifica rafforzata della clientela da attuare in presenza persone politicamente esposte (PEP), rinviando all’Appendice per l’individuazione di quelle che, ai sensi della normativa vigente, debbano considerarsi tali (Regola tecnica n. 3);
- indicazioni in materia di identificazione della clientela e del titolare effettivo (Regole tecniche n. 4 e n. 5), tenendo conto anche delle novità introdotte dal DL 76/2020 (c.d. decreto “Semplificazioni”), convertito in L. 120/2020, che ha introdotto importanti novità con particolare riferimento all’adeguata verifica a distanza della clientela e alle relative procedure di identificazione digitale. L’ultima parte del documento è dedicata all’obbligo di conservazione della documentazione (Regola tecnica n. 6). In tale ambito si sottolinea come la documentazione conservata debba consentire, almeno, di ricostruire univocamente:
- la data d’instaurazione del rapporto continuativo o del conferimento dell’incarico;
- i dati identificativi del cliente, del titolare effettivo e dell’esecutore e le informazioni sullo scopo e la natura del rapporto o della prestazione;
- la data, l’importo e la causale dell’operazione;
- i mezzi di pagamento utilizzati. Inoltre, è necessario che il sistema di conservazione e accesso ai dati e alle informazioni scelto dal professionista assicuri:
- l’accessibilità completa e tempestiva ai dati e alle informazioni da parte delle autorità;
- la tempestiva acquisizione, da parte del soggetto obbligato, dei documenti, dei dati e delle informazioni, con indicazione della relativa data;
- l’integrità dei dati e delle informazioni e la non alterabilità dei medesimi in seguito alla loro acquisizione;
- la trasparenza, la completezza e la chiarezza dei dati e delle informazioni nonché il mantenimento della storicità dei medesimi.

11 giugno 2022 / Stefano DE ROSA