Negli ultimi anni sono state introdotte numerose leggi di rivalutazione monetaria, tra cui il DL 104/2020 (conv. L. 126/2020), particolarmente vantaggioso durante l’anno della pandemia. Queste normative permettevano di ottenere la rilevanza fiscale dei maggiori valori patrimoniali attraverso il pagamento di un’imposta sostitutiva. La rivalutazione di un’attività e il successivo versamento dell’imposta sostitutiva generano una riserva nel patrimonio netto non soggetta a tassazione (la cosiddetta riserva in sospensione d’imposta), salvo in caso di distribuzione della stessa ai soci. In genere, le leggi di rivalutazione consentono l’affrancamento di questa riserva mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 10%. Tuttavia, spesso si sceglie di rivalutare gli asset aziendali senza affrancare la riserva per contenere il costo fiscale. In assenza di affrancamento, la distribuzione della riserva in sospensione comporta tassazione. Se non si opta per l’affrancamento nel medesimo esercizio in cui si è applicata la legge di rivalutazione, tale possibilità non è più concessa negli esercizi successivi, salvo specifiche previsioni normative. Talvolta l’impossibilità di affrancamento comporta il versamento delle imposte; si pensi, ad esempio, a imprese che intendono intraprendere la procedura di liquidazione e che, pertanto, dovranno distribuire le residue riserve di utili ai soci. L’art. 14 del DLgs. 192/2024 ha riaperto, in via straordinaria, i termini per l’affrancamento dei saldi attivi di rivalutazione non affrancati: è ora possibile affrancare le riserve in sospensione d’imposta, a condizione che siano iscritte nel bilancio dell’esercizio al 31 dicembre 2023 e che permangano al 31 dicembre 2024. L’affrancamento può essere totale o parziale, con un’imposta sostitutiva del 10%, la stessa prevista in caso di affrancamento legato a leggi di rivalutazione. Va sottolineato che, in caso di rivalutazione gratuita (come nel 2020, quando tale opzione era consentita), la riserva di rivalutazione non ricade nel regime di sospensione d’imposta (salvo eccezioni normativamente previste). Tanto premesso, il documento interpretativo n. 7 dell’OIC prevede che le imposte differite sulle riserve in sospensione non siano iscritte se vi sono “scarse probabilità di distribuire la riserva ai soci”. I paragrafi 64 e 65 dell’OIC 25 disciplinano in modo puntuale tale problematica. In particolare, il citato principio contabile stabilisce che il regime di sospensione d’imposta crea una differenza temporanea imponibile tra il valore contabile e quello fiscale della riserva, che richiede l’iscrizione di imposte differite al momento della rivalutazione (rilevazione iniziale). Tuttavia, non è obbligatorio iscrivere tali imposte, se non è probabile che la riserva venga distribuita. Questo è il caso, ad esempio, di società che non distribuiscono dividendi o che, al momento della rivalutazione, dispongono di riserve di utili distribuibili per importi significativi. Sotto altro profilo, secondo l’OIC 25 (§ 56), le imposte differite relative a operazioni che hanno interessato direttamente il patrimonio netto non devono essere rilevate al Conto economico, ma contabilizzate inizialmente nella voce “B.2 - Fondi per imposte, anche differite”, riducendo la corrispondente posta di patrimonio netto. Successivamente, le variazioni delle imposte differite devono essere trasferite al Conto economico nella voce “20 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”, in coerenza con l’annullamento progressivo delle differenze temporanee. Se la società ha già deciso di optare per l’affrancamento delle riserve in sospensione di imposta, nel bilancio 2024 si possono presentare i seguenti due casi:
- la società aveva in precedenza già rilevato la fiscalità differita, ritenendo probabile l’esborso;
- la società non aveva rilevato la fiscalità differita, non ritenendo probabile l’esborso. Il trattamento contabile non è disciplinato in modo specifico dai principi contabili e dai documenti dell’OIC. In assenza di prese di posizione ufficiali, il comportamento contabile da seguire sembra il seguente:
- storno della fiscalità differita e, in contropartita, iscrizione del debito per l’imposta sostitutiva del 10%. L’eccedenza è iscritta nella voce “20 - Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”;
- riduzione della riserva di rivalutazione e rilevazione del debito tributario relativo all’imposta sostitutiva. Nella Nota integrativa si dovrà fornire adeguata informativa.

21 marzo 2025 / Fabrizio BAVA

Il bilancio 2024 costituisce il primo con riferimento al quale trova applicazione, nella sua interezza, il nuovo principio contabile OIC 34, che disciplina i criteri per la rilevazione e la valutazione dei ricavi, nonché le informazioni da presentare nella Nota integrativa. La principale novità introdotta dall’OIC 34 attiene alla metodologia per la rilevazione dei ricavi, che, analogamente a quanto previsto dall’IFRS 15, si articola in una serie di fasi. In primo luogo, occorre determinare il prezzo complessivo del contratto, cioè il corrispettivo contrattualmente previsto per i beni o i servizi trasferiti al cliente. Successivamente, occorre analizzare il contratto al fine di identificare le unità elementari di contabilizzazione (c.d. “segmentazione”), cioè i singoli beni, i servizi o le altre prestazioni che attraverso il contratto sono promesse al cliente, che devono essere contabilizzati separatamente. Le unità elementari devono, quindi, essere valorizzate, tramite allocazione del prezzo complessivo a ciascuna di esse. Infine, i ricavi devono essere rilevati in bilancio sulla base del principio di competenza economica, distinguendo, a tal fine, tra unità elementari che rappresentano vendite di beni e unità elementari che rappresentano prestazioni di servizi. La nuova metodologia agevola il redattore del bilancio nella rilevazione dei ricavi derivanti da contratti complessi, ossia contratti che prevedono più unità elementari di contabilizzazione (ad esempio, vendita di un bene e prestazione di un servizio) a fronte di un unico prezzo, tematica che in passato non era disciplinata dallo standard setter. Tra le novità più rilevanti del principio contabile si segnalano, poi, le nuove regole di imputazione temporale dei ricavi derivanti da prestazioni di servizi. In particolare, l’OIC 34 consente (in modo coerente con quanto previsto dal documento OIC 23 per i lavori in corso su ordinazione) di adottare il criterio dello stato di avanzamento, a condizione che il diritto al corrispettivo per il venditore maturi in proporzione alla prestazione eseguita e che l’ammontare del ricavo di competenza possa essere misurato attendibilmente (si veda “Prestazioni di servizi con ricavi da ripartire” del 18 dicembre 2023). Tra le tematiche che hanno subito modifiche rispetto alla prassi precedente si segnalano, inoltre, le operazioni e i concorsi a premio (si veda “Manifestazioni a premio con rettifica dei ricavi” del 21 maggio 2024), le vendite con garanzia (si veda “Contabilizzazione distinta in base al tipo di garanzia” del 13 settembre 2024) e le vendite con diritto di reso (si veda “Le vendite con diritto di reso riducono i ricavi” del 3 settembre 2024). Un’altra segnalazione va poi riferita agli sconti, che, in base all’OIC 34, devono essere contabilizzati (così come gli altri corrispettivi variabili, quali abbuoni, penalità e resi) in riduzione dei ricavi. In conseguenza di ciò, attraverso gli emendamenti ai documenti OIC 12, 15 e 19 pubblicati il 18 marzo 2024 (che analogamente si applicano per la prima volta con riferimento al bilancio 2024), l’OIC ha chiarito che il documento OIC 34 disciplina gli sconti in senso generale e, quindi, si riferisce sia agli “sconti commerciali” che agli “sconti finanziari” (si veda “Lo sconto va contabilizzato in riduzione dei ricavi” del 12 aprile 2024). I citati emendamenti al documento OIC 12 hanno, inoltre, precisato che vanno rilevate nella voce “B.14 - Oneri diversi di gestione” soltanto le penalità che non derivano da contratti di vendita di beni e prestazione di servizi. Diversamente, le penalità addebitate a fronte di vendite/prestazioni rientrano tra i corrispettivi variabili e, quindi, sono contabilizzate nella voce “A.1 - Ricavi” in applicazione dell’OIC 34. Il documento OIC 34 ha, poi, chiarito gli elementi da prendere in considerazione per determinare se una società agisce per conto proprio (principal) o per conto di terzi (agent). Su tale aspetto si segnala, peraltro, la recente risposta ad una richiesta di chiarimento, pubblicata dall’OIC il 26 febbraio 2025 (si veda “L’emittente di buoni pasto rileva solo la commissione ricevuta” del 27 febbraio 2025). Infine, a fronte della richiesta avanzata da diversi operatori nel corso della consultazione sulla bozza del principio contabile, l’OIC 34 ha previsto una disciplina per i costi sostenuti per l’ottenimento del contratto di vendita, in linea con quanto previsto dal documento OIC 23. Il tema dei ricavi è oggetto di approfondita analisi nel Quaderno Eutekne n. 179 “Le novità del bilancio 2024”.

20 marzo 2025 / Silvia LATORRACA

Nella predisposizione dei bilanci dal 2020 al 2023, è stato possibile sospendere gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali ricorrendo al regime derogatorio di cui all’art. 60 comma 7-bis ss. del DL 104/2020 (conv. L. 126/2020). La facoltà di ricorrere alla deroga non è, invece, stata prevista in riferimento all’esercizio 2024. Occorre, tuttavia, considerare gli effetti che si producono sui bilanci attualmente in chiusura qualora l’impresa abbia, in passato, aderito al regime derogatorio. In primo luogo, la sospensione implica la rideterminazione delle quote di ammortamento. Dalle indicazioni fornite dal documento interpretativo OIC 9 (§ 11) si desume che, a tal fine, occorre, in primo luogo, rideterminare la vita utile del bene (che, in alcuni casi, può essere estesa in associazione al minor ammortamento del bene, mentre, in altri casi, a causa ad esempio di vincoli contrattuali, tecnici o legislativi, rimane inalterata) e, poi, suddividere il valore netto contabile per la vita utile residua aggiornata. A seconda che la sospensione sia totale o parziale e a seconda che la vita utile sia estesa o no, la quota di ammortamento sarà minore, uguale o superiore a quella imputata in bilancio prima della sospensione. In ogni caso, occorre salvaguardare la sistematicità, che costituisce caratteristica essenziale dell’ammortamento secondo quanto previsto dall’art. 2426 comma 1 n. 2 c.c. e dai documenti OIC 16 (§ 56 e 62) e OIC 24 (§ 60 e 62). Negli esercizi successivi alla sospensione occorre, poi, procedere, al verificarsi dei relativi presupposti, alla liberazione della riserva indisponibile costituita a fronte della sospensione. Al riguardo, si ricorda che, ai sensi dell’art. 60 comma 7-ter del DL 104/2020:
- i soggetti che si avvalevano della norma derogatoria dovevano destinare a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata;
- in caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva era integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili;
- in mancanza, la riserva avrebbe dovuto essere integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi. La liberazione della riserva indisponibile può avvenire, a seconda dei casi, nel corso del normale processo di ammortamento oppure nel momento in cui l’immobilizzazione fuoriesce dall’attività d’impresa attraverso la vendita. Nel primo caso, la liberazione avviene parallelamente alla rilevazione in bilancio delle quote di ammortamento sospese e, quindi:
- in caso di estensione della vita utile del bene, negli esercizi successivi al termine del periodo di ammortamento originario;
- in caso di impossibilità di estensione della vita utile del bene, negli esercizi successivi alla sospensione (si veda “La riserva si libera al termine della sospensione degli ammortamenti” del 5 luglio 2024). Sotto il profilo temporale, la liberazione della riserva avviene in sede di approvazione del bilancio e di destinazione degli utili, con registrazione della relativa scrittura contabile nell’esercizio successivo a quello in cui maturano i presupposti per la liberazione (il quale dovrebbe, comunque, riportare apposita informativa). Altro aspetto da considerare negli esercizi successivi alla sospensione è quello che attiene al riassorbimento della fiscalità differita. A tal riguardo, si ricorda che la deduzione extra-contabile della quota di ammortamento sospesa (“ammessa”, a prescindere dall’imputazione a Conto economico, dall’art. 60 comma 7-quinquies del DL 104/2020) determinava un disallineamento tra valore contabile (maggiore) e valore fiscale (minore) del bene e la necessità di rilevare (nello stesso esercizio in cui gli ammortamenti erano sospesi) una passività per imposte differite. Negli esercizi successivi alla sospensione, il riassorbimento della fiscalità differita passiva avviene nel corso del processo di ammortamento, in corrispondenza del riallineamento tra valore contabile e valore fiscale del bene, oppure al momento del realizzo del cespite. Infine, in riferimento agli esercizi successivi alla sospensione, sembrerebbe corretto, ancorché in mancanza di indicazioni normative o di prassi, fornire apposita informativa in Nota integrativa. In particolare, sembrerebbe corretto evidenziare:
- il ricorso alla deroga nel precedente o nei precedenti esercizi;
- le modalità di determinazione delle quote di ammortamento conseguenti alla sospensione;
- l’importo della riserva indisponibile, con la proposta di liberazione oppure l’importo liberato nell’esercizio, nonché l’eventuale obbligo di integrazione tramite accantonamento degli utili degli esercizi successivi alla sospensione. La tematica è oggetto di approfondimento nel Quaderno Eutekne n. 179 “Le novità del bilancio 2024”.

17 marzo 2025 / Silvia LATORRACA

È tempo di bilanci e torna di interesse la tematica della classificazione in bilancio degli aggiustamenti di fine anno previsti nelle policy di transfer pricing. La loro previa imputazione a Conto economico costituisce condizione necessaria per il riconoscimento fiscale, stante la formulazione dell’art. 110 comma 7 del TUIR, che declina la regola per cui l’applicazione della disciplina sui prezzi di trasferimento può comportare, di regola, solo un aumento del reddito. Da cui, appunto, la necessità di provvedere alla imputazione al Conto economico nell’esercizio di competenza. La tematica della loro classificazione in bilancio è tornata di attualità a seguito dell’entrata in vigore del nuovo principio contabile OIC 34 sui ricavi. Va detto che, dal punto di vista contabile, gli aggiustamenti derivanti dal transfer pricing non sono espressamente disciplinati dai principi contabili nazionali (OIC). Pertanto, in conformità con l’OIC 11 (§ 4), è necessario procedere per analogia, analizzando le fattispecie trattate in altri principi contabili, se applicabili, oppure fare riferimento, in subordine, alle finalità e ai postulati del bilancio. A partire dal 2024 (nel dettaglio, per i bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 o da data successiva), è entrato in vigore il nuovo OIC 34, che disciplina (§ 2) tutte le transazioni che comportano l’iscrizione di ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi, indipendentemente dalla loro classificazione nel Conto economico. Inoltre, l’OIC 34 regola i c.d. “corrispettivi variabili” (§ 6), ovvero gli importi che la società stima di dover considerare per determinare correttamente il prezzo complessivo del contratto. Tra i corrispettivi variabili rientrano incentivi, premi di risultato, sconti (esclusi quelli incondizionati indicati in fattura), abbuoni, penalità e resi. Per individuare la corretta contabilizzazione degli aggiustamenti derivanti dal transfer pricing, è fondamentale distinguere tra le due principali tipologie: aggiustamenti che comportano una rettifica di ricavi di vendita e costi sostenuti e rettifiche dei margini. Nel primo caso, l’adeguamento da transfer pricing prevede esplicitamente una rettifica di ricavi di vendita o di costi sostenuti, per cui viene emessa una nota di credito o debito. In questa situazione, tali adeguamenti rientrano nella definizione di “corrispettivi variabili” e devono essere iscritti come incremento o decremento dei ricavi e dei costi a cui si riferiscono. Il contratto intercompany può pure prevedere, in alternativa, un adeguamento positivo o negativo del margine operativo. In tal caso, il contratto stabilisce un determinato livello di marginalità (ad esempio, il 5% o un intervallo prestabilito). Se la “società testata” non raggiunge tale livello in un determinato anno, si procede con un’integrazione della marginalità. Si ritiene che questi aggiustamenti non possano essere considerati rettifiche di ricavi e costi, come nel caso precedente, bensì debbano essere classificati all’interno delle voci “A.5 - Altri ricavi e proventi” e “B.14 - Oneri diversi di gestione”. Più in particolare, tali rettifiche non rientrano tra i “corrispettivi variabili”, in quanto non sono direttamente correlabili a una specifica prestazione (ad esempio, la vendita di beni) e, pertanto, non possono essere iscritti a riduzione del ricavo. L’OIC 12 (§ 56) specifica che la voce A.5 comprende tutti i componenti positivi di reddito non finanziari, relativi all’attività accessoria. A titolo esemplificativo e non esaustivo, il principio contabile include tra questi sopravvenienze attive, plusvalenze e contributi. Si ritiene, quindi, che gli aggiustamenti del margine rappresentino componenti positive e negative di reddito da classificare nelle voci residuali “A.5 - Altri ricavi e proventi” e “B.14 - Oneri diversi di gestione”. Data la specificità di tali componenti, si ritiene opportuno evidenziarle separatamente, qualora ritenute significative, in una voce dedicata (es. “Aggiustamenti del margine per policy di transfer pricing”), da riportare in Nota integrativa.

14 marzo 2025 / Diego AVOLIO e Alain DEVALLE

È stato reso disponibile ieri il documento del CNDCEC e della FNC, in collaborazione con l’Associazione nazionale certificatori e revisori degli enti locali (Ancrel), con il modello di “Relazione dell’organo di revisione sul rendiconto della gestione” degli enti locali per l’anno 2024. Nelle premesse del documento viene evidenziato come la relazione al rendiconto 2024 sia stata predisposta nel rispetto della parte II “Ordinamento finanziario e contabile del DLgs. 267/2000” (TUEL) e dei principi contabili generali allegati al DLgs. 118/2011. Inoltre, si sottolinea che per la formulazione della relazione e per l’esercizio delle sue funzioni, l’organo di revisione può avvalersi delle check list pubblicate a corredo della relazione e dei principi di vigilanza e controllo emanati dal CNDCEC. Si precisa, poi, che lo schema di relazione tiene “conto delle norme emanate, degli orientamenti di prassi e giurisprudenziali pubblicati fino alla data di divulgazione del documento ed è allineato, nel quadro della proficua collaborazione da tempo avviata con la Corte dei conti, al contenuto della deliberazione n. 8/SEZAUT/2025/INPR del 27 febbraio 2025 [...] riguardante le Linee guida e il relativo questionario per la relazione dell’organo di revisione sul rendiconto 2024”. Il documento è composto da un testo word con traccia della relazione dell’organo di revisione correlato da tabelle in formato excel editabili e costituisce soltanto uno schema per la formazione della relazione da parte dell’organo di revisione, che resta l’unico responsabile dei rapporti con tutti i soggetti destinatari del documento, nonché della documentazione a supporto prodotta nell’ambito dell’attività di vigilanza e controllo anche mediante apposite carte di lavoro e check list. Con riguardo alle liste di controllo viene sottolineato come in caso di risposta negativa l’organo di revisione debba sviluppare un’adeguata azione di risposta a seconda della fattispecie (segnalazione, denuncia, verifiche ulteriori, ecc.). Si deve invece indicare:
- “NA” qualora nel corso della specifica verifica il controllo proposto nella check list non venga svolto in quanto non previsto nella pianificazione svolta dall’organo di revisione (ad esempio, potrebbe essere stato svolto nel corso di altra verifica o il rischio collegato essere stato valutato basso per cui l’organo di revisione ritiene di non svolgere il controllo proposto nella specifica circostanza);
- “NR” qualora non ricorra la fattispecie. Nell’ultima sezione del documento vengono riportate le conclusioni dell’organo di revisione che, a seconda dei casi, può esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto dell’esercizio finanziario 2024, proponendo di accantonare una parte dell’avanzo di amministrazione disponibile per le finalità indicate nella relazione (ad esempio “residui attivi di dubbia esigibilità, debiti fuori bilancio, passività potenziali probabili, altro...” ), oppure:
- esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto 2024 con riserva, con l’intesa che per le riserve espresse si provveda, entro un determinato termine, a rettificare il rendiconto e a completare o integrare la documentazione elencata nella relazione;
- esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto 2024 con eccezioni che, tuttavia, non sono tali da alterare in modo significativo le risultanze del rendiconto, nell’intesa che per le eccezioni espresse si provveda, entro un determinato termine, a rettificare il rendiconto e a completare o integrare la documentazione indicata nella relazione;
- esprimere giudizio positivo per l’approvazione del rendiconto 2024 nell’intesa che per le riserve e le eccezioni espresse si provveda, entro un determinato termine, a rettificare il rendiconto e a completare o integrare la documentazione indicata nella relazione;
- sulla base dei rilievi evidenziati, esprimere giudizio negativo per l’approvazione del rendiconto dell’esercizio finanziario 2024, invitando l’organo consiliare ad adottare i provvedimenti di competenza.

13 marzo 2025 / Stefano DE ROSA