Il tema dei risvolti fiscali della correzione degli errori contabili riveste grande attualità atteso che – de iure condendo – rientra negli obiettivi della riforma fiscale “semplificare e razionalizzare i criteri di determinazione del reddito d’impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi” attraverso il “rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici”, soprattutto per i “soggetti che sottopongono il proprio bilancio di esercizio a revisione legale dei conti ovvero sono in possesso di apposite certificazioni, rilasciate da professionisti qualificati, che attestano la correttezza degli imponibili dichiarati” (si veda l’art. 9 comma 1 lett. c) della L. 111/2023). Ragionando invece de iure condito, l’intervento normativo operato nel 2022 – che, per i soli soggetti con bilancio revisionato, assegna rilevanza fiscale ai criteri di imputazione temporale relativi alle “poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili” (art. 83 comma 1 del TUIR) – attende ancora fondamentali chiarimenti ufficiali. È quanto segnala Assonime nella circolare n. 16/2025 in cui analizza criticamente le risposte a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 63/2025, relativa a un bene strumentale interamente spesato e poi ammortizzato in sede di correzione, e n. 73/2024, riferita alla erronea imputazione di canoni di leasing. In tali risposte il Fisco sembra chiarire come l’ambito oggettivo di applicazione della disposizione del citato art. 83 abbracci tutti gli errori contabili, sia incidenti sulla mera imputazione di componenti reddituali sia scaturenti dall’erronea qualificazione dei fatti aziendali e classificazione delle relative poste contabili. La questione più spinosa, sulla quale Assonime rappresenta una diversa logica interpretativa, riguarda la rilevanza fiscale di elementi reddituali “periodici” (quali proprio ammortamenti e canoni di locazione, nonché oneri finanziari) per i quali le norme fiscali regolano la rilevanza (deduzione) fiscale per singolo periodo d’imposta, laddove, proprio per effetto della correzione, vengono invece a cumularsi nel medesimo bilancio componenti che, in assenza di errori, sarebbero stati rilevati in distinti esercizi: ad esempio, si pensi agli ammortamenti non correttamente rilevati nell’esercizio n e poi imputati, cumulativamente a quelli di periodo, nell’esercizio n+1. Assonime, valorizzando il concetto di “competenza allargata”, ritiene preferibile – anche per esigenze di semplificazione – assoggettare l’intero componente “cumulato” alla disciplina fiscale prevista per i singoli componenti di periodo (nell’esempio, l’ammortamento cumulato sarebbe soggetto ai limiti dei coefficienti tabellari di periodo), piuttosto che, come argomenta l’Agenzia, assegnare alla posta di correzione autonoma valenza in modo da ripristinare “un analogo trattamento fiscale a quello che si sarebbe determinato in assenza dell’errore” (l’ammortamento rilevato in sede di correzione sarebbe ex se assoggettato ai previsti limiti di deducibilità separatamente dall’ammortamento di periodo). Secondo l’Amministrazione finanziaria, in particolare, la deduzione del costo nel periodo in cui avviene la correzione non può avere luogo “per un importo maggiore di quello «cristallizzato» nel singolo periodo d’imposta interessato dall’errore contabile qualora detto errore non fosse stato commesso”. Senonché, come evidenziato anche da Assonime, tale criterio viene stemperato – nella risposta n. 73/2024 – con riferimento agli oneri finanziari impliciti nei canoni di leasing, che sono considerati deducibili ai sensi dell’art. 96 del TUIR “sulla base degli interessi attivi e dei proventi assimilati … disponibili nel periodo d’imposta in cui gli errori contabili in esame vengono corretti” e, quindi, nel loro importo cumulato, alla stregua dei medesimi componenti di periodo. Il criterio è poi confermato laddove l’Agenzia precisa che “anche i componenti reddituali rilevanti … a seguito della correzione degli errori contabili concorreranno … a determinare il ROL”. È evidente, in conclusione, la necessità di uno sforzo interpretativo finalizzato a contemperare due esigenze palesemente divergenti:
- da un lato, assicurare per quanto possibile (e limitando le interpretazioni case by case) la “neutralità” della procedura di correzione in parola – valida per i soggetti “revisionati” – rispetto a quella tradizionalmente costruita (in via generale) sulla presentazione di dichiarazioni integrative (nell’idea, fatta propria dall’Agenzia, di riprodurre pedissequamente il medesimo imponibile che si sarebbe avuto in assenza di errori, ma subendo il rischio di generare onerosi adempimenti);
- dall’altro lato, semplificare, come suggerisce Assonime, il processo di determinazione delle basi imponibili omologando la procedura in esame, tenendo conto che la ricerca della cennata invarianza della base imponibile può diventare macchinosa e complicata (e accettando il disvalore “etico” di generare trattamenti fiscali differenziati – tra soggetti revisionati e non – su fattispecie simili).

11 luglio 2025 / Guerino RUSSETTI

La Commissione europea ha adottato il 4 luglio 2025 il regolamento delegato C/2025 4568 final, che fissa alcune misure di semplificazione del sistema Ue della tassonomia definito dal regolamento (Ue) 2020/852 e dai relativi regolamenti delegati di attuazione (si veda “Definito il quadro della tassonomia Ue per le imprese soggette alla CSRD” del 23 febbraio 2024). Il regolamento sarà portato al vaglio del Consiglio e del Parlamento europei per uno scrutinity di 4 mesi (prolungabile di 2) ai fini dell’entrata in vigore dal 1° gennaio 2026 su anno 2025, con possibilità per il 2025 di utilizzare il previgente ordinamento. Il regolamento fa parte del 1° pacchetto di semplificazioni Omnibus presentato dalla Commissione europea il 26 febbraio scorso, composto da: una proposta di direttiva c.d. “stop-the-clock” che rinvia di due anni gli obblighi di rendicontazione e di due diligence previsti rispettivamente dalla CSRD (escluse le imprese già tenute dal 1° gennaio 2024) e dalla CSDDD, già in vigore con la direttiva (Ue) 2025/794, cui gli Stati membri devono adeguarsi entro fine 2025 (si veda “Direttiva «stop the clock» che rinvia l’applicazione della CSRD in Gazzetta Ue” del 17 aprile 2025); una proposta di direttiva “content”, attualmente in discussione a livello di Trilogo, con testo preliminare atteso in estate e prima votazione fissata a ottobre; un progetto di regolamento delegato, rimasto in consultazione per un mese fino al 25 marzo 2025, già tradottosi nell’atto in commento; una proposta di regolamento che modifica il Carbon Border Adjustment Mechanism (CBAM); una proposta di regolamento che modifica InvestEU. Il regolamento delegato in commento prevede la modifica sia del regolamento delegato (Ue) 2021/2178 (atto “disclosure”) quanto alla semplificazione del contenuto e presentazione delle informazioni sulla tassonomia, sia dei regolamenti delegati (Ue) 2021/2139 (atto “clima”) e 2023/2486 (atto “ambiente”) quanto alla semplificazione di alcuni criteri di vaglio tecnico per determinare se le attività economiche non causano danni significativi a taluni obiettivi ambientali (principio DNSH). L’Ue ha pubblicato apposite FAQ che sintetizzano le misure, nonché un esempio dei template semplificati (Commission to cut EU taxonomy red tape for companies – European Commission). Le misure non indeboliscono nel loro insieme il potenziale della tassonomia, anzi la rendono uno strumento più agevole e flessibile, semplificando i template di presentazione (si riducono i data points del 64% circa per le imprese non finanziarie e dell’89% circa per le finanziarie) e introducendo soglie di materialità che esentano le imprese dalla valutazione dell’ammissibilità e allineamento agli obiettivi ambientali per le attività economiche il cui peso in termini di KPI tipici della tassonomia (Turnover, CapEx, OpEx) sia inferiore al 10%, o in ogni caso per l’intera spesa operativa quando considerata irrilevante per il modello aziendale. È inoltre prevista, per le imprese finanziarie, la ricalibrazione dei Taxonomy-based KPI, a partire dal Green Asset Ratio (GAR). Si ricorda che la tassonomia è uno strumento di rendicontazione che si applica alle imprese soggette alla CSRD. Per le imprese che in base alla norma vigente (DLgs. 125/2024) sarebbero entrate nel perimetro della CSRD nel 2025 con primo ESRS report (inclusa tassonomia) nel 2026, con la citata direttiva “stop the clock” l’obbligo slitta al 2027 con primo report nel 2028. Inoltre, qualora la proposta di direttiva “content” dovesse venire approvata, la tassonomia non sarebbe più applicabile a tutte le imprese rientranti nel (nuovo) perimetro della CSRD, ma solo a quelle con un fatturato superiore a 450 milioni di euro. Questa ulteriore limitazione comporterebbe pertanto, da un lato – allineandosi di fatto alle soglie dimensionali previste dalla CSDDD – una decisa diminuzione delle imprese soggette alla rendicontazione sulla tassonomia ma, dall’altro, la incoraggerebbe su base volontaria per tutte le altre. [CATENACCIO] Infine, non va dimenticata la stretta correlazione tra tassonomia e ESRS, in particolare quelli ambientali. È dunque evidente che anche il processo in corso di semplificazione degli ESRS (si veda “Un mese in più e sei punti da considerare per revisionare gli ESRS” del 9 luglio 2025) non potrà non influenzare l’applicazione della tassonomia e la relativa assurance. Si ricorda che dal 2024, in base alla CSRD, i KPI di cui all’art. 8 del regolamento Tassonomia rientrano nel perimetro delle informative di sostenibilità soggette ad attestazione, mentre ne erano esclusi nel previgente regime relativo alle DNF (DLgs. 254/2016).

10 luglio 2025 / Giuseppe CHIAPPERO

Slitta di un mese, dal 31 ottobre al 30 novembre 2025, il termine entro cui l’EFRAG dovrà consegnare alla Commissione europea il technical advice sulla revisione e semplificazione degli ESRS; gli interventi dovranno considerare, per quanto possibile, i sei punti indicati dalla Commissaria europea per i Servizi finanziari e l’Unione dei risparmi e degli investimenti. Si tratta, in estrema sintesi, delle due principali novità che emergono dalla lettera inviata da quest’ultima all’EFRAG, in risposta al suo Progress Report dello scorso 20 giugno e resa pubblica da tale associazione con la news del 2 luglio 2025. Iniziamo dai sei punti sopra menzionati, quale sorta di “principi” a cui l’EFRAG dovrà attenersi per elaborare gli interventi di revisione e semplificazione degli ESRS, che di seguito cercheremo di tradurre e sintetizzare. Il primo punto riguarda gli elementi d’informazione (i datapoint): si chiede, salvo casi eccezionali da evidenziare e motivare, di non introdurne di nuovi e di non rendere obbligatorio nessuno di quelli attualmente volontari. Il secondo punto attiene alla coerenza e leggibilità: gli standard revisionati dovranno essere internamente coerenti, privi di ripetizioni non necessarie e sensibilmente più brevi; quanto scritto dovrà essere caratterizzato da estrema chiarezza e massima qualità. Il terzo punto fa riferimento all’informativa volontaria e alla guidance. La presenza di datapoint volontari ha creato incertezze e, in alcune situazioni, l’aspettativa che dovessero essere offerti; è dunque molto importante soppesare i vantaggi e gli svantaggi del mantenere l’informativa volontaria negli standard (tema su cui si chiede di cercare opinioni tramite l’imminente pubblica consultazione). In ogni caso, il revisionato regime degli standard dovrà essere semplice, evitare multiple differenti categorie d’informativa e guidance con differenti statuizioni. Il quarto punto ha a che vedere con i termini e i concetti usati: l’introduzione di nuovi o la modifica degli esistenti dovrebbe essere presa in considerazione solo ove consentano davvero di ottenere la semplificazione e la chiarezza degli standard. Il quinto punto guarda al focus e alla pertinenza dell’informativa rendicontata: dall’applicazione degli standard revisionati dovrà risultare una rendicontazione focalizzata su informazioni strategicamente importanti e dunque, in linea di principio, ci si aspetta una riduzione di quanto rendicontato rispetto a ciò che avverrebbe seguendo gli attuali ESRS. Il sesto e ultimo punto affronta l’interoperabilità con gli standard globali: si sottolinea, in particolare, l’interoperabilità con quelli dell’International Sustainability Standards Board (ISSB) onde evitare che alcune società siano costrette al cosiddetto double reporting; si chiede all’EFRAG di evidenziare, nell’imminente pubblica consultazione, eventuali situazioni in cui l’interoperabilità ostacoli in modo significativo la semplificazione degli ESRS così da cercare l’opinione degli stakeholder anche per interagire con l’ISSB in merito alla possibilità di analoghe semplificazioni sugli IFRS S1 ed S2. Veniamo ora allo slittamento di un mese nella “corsa” alla consegna alla Commissione europea, da parte dell’EFRAG, del suo technical advice sulla revisione e semplificazione degli ESRS: come indicato nella citata news, il maggior tempo concesso ha permesso all’EFRAG Sustainability Reporting Board di decidere, lo scorso 2 luglio, l’ampliamento della durata della pubblica consultazione sulle Exposure Drafts degli interventi sui vigenti standard da 30-45 giorni a 60. La consultazione è imminente, quale inizio viene indicata la fine di questo mese di luglio. Si prospetta, dunque, un periodo davvero “caldo” per il futuro degli ESRS.

9 luglio 2025 / Andrea FRADEANI

Con il DM 27 giugno 2025 sono state dettate, in attuazione dell’art. 4 comma 7-quinquies del DLgs. 38/2005, le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 relativo ai ricavi e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP. Il decreto era atteso da tempo, considerato che il nuovo principio contabile ha trovato applicazione ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 (§ 43). In via preliminare, occorre evidenziare che le disposizioni di coordinamento contenute nel decreto sono state emanate “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile”. Si tratta, cioè, dei soggetti in riferimento ai quali trova applicazione, ai sensi dell’art. 83 comma 1 del TUIR, il principio di derivazione rafforzata, che determina la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio. Fatta questa premessa, dalla Relazione illustrativa si desume che il MEF non ha ritenuto opportuno introdurre disposizioni volte a confermare il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, essendo gli stessi ormai immanenti nel sistema. Per contro, sono stati regolamentati soltanto quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta ovvero di mera valutazione. In quest’ottica, il decreto disciplina i criteri mediante i quali attribuire rilevanza fiscale alle modalità di contabilizzazione previste dal documento OIC 34 per i costi per l’ottenimento del contratto (art. 2), le penalità (art. 3) e le vendite con diritto di reso (art. 4). Si tratta di una scelta in linea con quella operata in riferimento al DM 10 gennaio 2018, contenente le disposizioni di coordinamento fiscale relative all’IFRS 15. In sostanza, è stato confermato che il principio di derivazione rafforzata determina il riconoscimento fiscale delle modalità di rappresentazione contabile dei ricavi previste dal documento OIC 34, ad eccezione delle fattispecie (sopra indicate) espressamente disciplinate dal decreto. La Relazione illustrativa precisa che assumono piena rilevanza fiscale, ad esempio:
- la procedura di identificazione delle unità elementari di contabilizzazione;
- le disposizioni sul raggruppamento di contratti;
- le modalità di determinazione del prezzo complessivo del contratto (attualizzazione dei flussi finanziari futuri) previste nel caso di contratti con termini di pagamento con scadenza oltre i 12 mesi;
- i criteri di imputazione temporale dei ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi;
- i criteri di rilevazione dei ricavi da parte delle società che agiscono per conto di terzi. Per quanto attiene, in particolare, ai criteri di imputazione temporale, si ricorda che, in base al documento OIC 34, i ricavi derivanti dalla vendita di beni sono rilevati quando è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita e l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile (§ 23). Nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, occorre tenere conto sia di fattori qualitativi (ad esempio, una valutazione delle clausole contrattuali), sia di fattori quantitativi (ad esempio, una valutazione dell’esperienza storica; § 24). La Relazione illustrativa al DM 27 giugno 2025 evidenzia che le “valutazioni” insite in tale ultima procedura sono da ritenersi connesse alla qualificazione dell’operazione, atteso che le stesse operano unicamente sull’“an” di rilevazione del ricavo e mai sul “quantum” dello stesso. Si tratterebbe, cioè, di un fenomeno c.d. “qualificatorio”. Ancora maggiore attenzione deve essere attribuita (nonostante la Relazione non si soffermi sul punto) ai criteri di imputazione temporale dei ricavi derivanti dalla prestazione di servizi. Il documento OIC 34 ha, infatti, stabilito – introducendo rilevanti novità rispetto alla previgente disciplina (che faceva esclusivo riferimento al momento di effettuazione della prestazione) – che, per le prestazioni di servizi, i ricavi sono rilevati a Conto economico in base allo stato di avanzamento, ove il diritto al corrispettivo per il venditore maturi in proporzione alla prestazione eseguita e l’ammontare del ricavo di competenza possa essere misurato attendibilmente (§ 31). Diversamente, ove tali condizioni non siano rispettate, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a Conto economico quando la prestazione è definitivamente completata (§ 33). Alla luce delle scelte di fondo che hanno improntato il DM 27 giugno 2025, tali criteri di imputazione temporale assumono rilevanza fiscale in forza del principio di derivazione rafforzata.

3 luglio 2025 / Silvia LATORRACA

La riforma del Terzo settore ha il merito di aver introdotto una chiara e ben definita disciplina in tema di bilancio d’esercizio per gli enti iscritti al RUNTS. L’art. 13 del DLgs. 117/2017, da ultimo aggiornato dall’art. 4 comma 1 lett. c) della L. 4 luglio 2024 n. 104, ha previsto in tema di bilancio adempimenti differenziati a seconda della dimensione economica dell’ETS, del possesso o meno della personalità giuridica, nonché della natura commerciale o non dell’ente. Gli ETS non commerciali devono redigere il proprio bilancio nel rispetto degli schemi approvati con il DM 5 marzo 2020, così come aggiornati dall’OIC 35, depositando telematicamente lo stesso tramite le funzioni disponibili sul portale del RUNTS, insieme al bilancio sociale (se redatto) ed ai rendiconti delle raccolte fondi, entro centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio di riferimento. Il bilancio in oggetto dovrà essere redatto secondo il principio di competenza economica per gli enti di maggiori dimensioni ovvero dotati di personalità giuridica, mentre per gli enti minori potrà essere redatto secondo lo schema per cassa. Un ulteriore schema supersemplificato è in corso di elaborazione da parte del MLPS per gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 60.000 euro. Diversamente da quanto sopra, gli ETS caratterizzati dal prevalente o esclusivo esercizio di attività in forma di impresa commerciale devono tenere le scritture contabili di cui all’art. 2214 c.c., nonché depositare presso il Registro delle imprese il bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile (potendo applicare anch’essi gli schemi propri degli ETS non commerciali se privi della qualifica di impresa sociale). Un ulteriore elemento da considerare riguarda l’obbligo di legge, a prescindere dalle dimensioni e dalla natura fiscale dell’ente, secondo il quale ciascun ETS deve garantire nel bilancio una separata esposizione delle voci afferenti alle attività di interesse generale (AIG) ex art. 5, rispetto a quelle riguardanti le attività diverse (AD) ex art. 6, alle raccolte fondi ex art. 7 del DLgs. 117/2017 e a quelle residuali proprie delle gestioni finanziarie e patrimoniali, nonché a quelle di supporto generale. Gli ETS (tutti) devono inoltre documentare il carattere secondario e strumentale delle AD, a seconda dei casi,  nella relazione di missione o in un’annotazione in calce al rendiconto per cassa o nella Nota integrativa al bilancio (pertanto l’obbligo riguarda anche gli ETS commerciali). Giusta la premessa, in attesa dell’applicazione dell’art. 87 del CTS contenuto nel Titolo X, gli ETS dotati della partita IVA non possono scordarsi di rispettare le previsioni di cui all’art. 144 comma 2 del TUIR, essendo previsto che “per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata”, così come degli obblighi sanciti dall’art. 20 del DPR 600/73. Focalizzando l’attenzione quindi sull’obbligo di evidenziare separatamente le voci afferenti la gestione commerciale rispetto a quella non commerciale e, quindi, distinguendo tra:
- AIG svolte con modalità non commerciali e raccolte fondi occasionali e
- AIG commerciali, le AD e le raccolte fondi abituali dal punto di vista operativo c’è da chiedersi se la mera compilazione del format ministeriale permetta di soddisfare tale onere espositivo ovvero si renda necessario una ulteriore specifica. In dettaglio, per gli ETS non piccoli sarebbe da valutare l’espressa specifica nella Relazione di missione ovvero mediante una maggiore articolazione delle voci di Stato patrimoniale e Rendiconto gestionale. Per gli ETS piccoli, invece, la distinzione tra i valori commerciali rispetto a quelli non commerciali potrebbe avvenire direttamente nel Rendiconto per cassa. Un’utile indicazione in tal senso è stata data dalla giurisprudenza (Cass. 22 settembre 2021 n. 25628) secondo la quale il requisito della contabilità separata non dovrebbe comportare la predisposizione di due bilanci separati, l’uno per l’attività commerciale e l’altro per l’attività istituzionale, essendo sufficiente l’adozione di un sistema contabile che consenta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività. A titolo esemplificativo viene considerata sufficiente la tenuta di un registro di prima nota per l’attività commerciale e di uno per l’attività istituzionale, oppure, nell’ambito delle complessive risultanze contabili, individuando appositi conti o sotto conti che evidenzino la natura della posta contabile sottesa, di natura commerciale, istituzionale o promiscua. Concludendo, si ritiene che la questione sopra posta non presenti particolari problematiche per gli ETS commerciali, per i quali, stante il rispetto del principio di prevalenza delle AIG sulle AD, la propria natura di “ente commerciale” avrà l’effetto di “commercializzare” la totalità delle attività svolte.

30 giugno 2025 / Enrico SAVIO