Slitta di un mese, dal 31 ottobre al 30 novembre 2025, il termine entro cui l’EFRAG dovrà consegnare alla Commissione europea il technical advice sulla revisione e semplificazione degli ESRS; gli interventi dovranno considerare, per quanto possibile, i sei punti indicati dalla Commissaria europea per i Servizi finanziari e l’Unione dei risparmi e degli investimenti. Si tratta, in estrema sintesi, delle due principali novità che emergono dalla lettera inviata da quest’ultima all’EFRAG, in risposta al suo Progress Report dello scorso 20 giugno e resa pubblica da tale associazione con la news del 2 luglio 2025. Iniziamo dai sei punti sopra menzionati, quale sorta di “principi” a cui l’EFRAG dovrà attenersi per elaborare gli interventi di revisione e semplificazione degli ESRS, che di seguito cercheremo di tradurre e sintetizzare. Il primo punto riguarda gli elementi d’informazione (i datapoint): si chiede, salvo casi eccezionali da evidenziare e motivare, di non introdurne di nuovi e di non rendere obbligatorio nessuno di quelli attualmente volontari. Il secondo punto attiene alla coerenza e leggibilità: gli standard revisionati dovranno essere internamente coerenti, privi di ripetizioni non necessarie e sensibilmente più brevi; quanto scritto dovrà essere caratterizzato da estrema chiarezza e massima qualità. Il terzo punto fa riferimento all’informativa volontaria e alla guidance. La presenza di datapoint volontari ha creato incertezze e, in alcune situazioni, l’aspettativa che dovessero essere offerti; è dunque molto importante soppesare i vantaggi e gli svantaggi del mantenere l’informativa volontaria negli standard (tema su cui si chiede di cercare opinioni tramite l’imminente pubblica consultazione). In ogni caso, il revisionato regime degli standard dovrà essere semplice, evitare multiple differenti categorie d’informativa e guidance con differenti statuizioni. Il quarto punto ha a che vedere con i termini e i concetti usati: l’introduzione di nuovi o la modifica degli esistenti dovrebbe essere presa in considerazione solo ove consentano davvero di ottenere la semplificazione e la chiarezza degli standard. Il quinto punto guarda al focus e alla pertinenza dell’informativa rendicontata: dall’applicazione degli standard revisionati dovrà risultare una rendicontazione focalizzata su informazioni strategicamente importanti e dunque, in linea di principio, ci si aspetta una riduzione di quanto rendicontato rispetto a ciò che avverrebbe seguendo gli attuali ESRS. Il sesto e ultimo punto affronta l’interoperabilità con gli standard globali: si sottolinea, in particolare, l’interoperabilità con quelli dell’International Sustainability Standards Board (ISSB) onde evitare che alcune società siano costrette al cosiddetto double reporting; si chiede all’EFRAG di evidenziare, nell’imminente pubblica consultazione, eventuali situazioni in cui l’interoperabilità ostacoli in modo significativo la semplificazione degli ESRS così da cercare l’opinione degli stakeholder anche per interagire con l’ISSB in merito alla possibilità di analoghe semplificazioni sugli IFRS S1 ed S2. Veniamo ora allo slittamento di un mese nella “corsa” alla consegna alla Commissione europea, da parte dell’EFRAG, del suo technical advice sulla revisione e semplificazione degli ESRS: come indicato nella citata news, il maggior tempo concesso ha permesso all’EFRAG Sustainability Reporting Board di decidere, lo scorso 2 luglio, l’ampliamento della durata della pubblica consultazione sulle Exposure Drafts degli interventi sui vigenti standard da 30-45 giorni a 60. La consultazione è imminente, quale inizio viene indicata la fine di questo mese di luglio. Si prospetta, dunque, un periodo davvero “caldo” per il futuro degli ESRS.

9 luglio 2025 / Andrea FRADEANI

Con il DM 27 giugno 2025 sono state dettate, in attuazione dell’art. 4 comma 7-quinquies del DLgs. 38/2005, le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 relativo ai ricavi e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP. Il decreto era atteso da tempo, considerato che il nuovo principio contabile ha trovato applicazione ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 (§ 43). In via preliminare, occorre evidenziare che le disposizioni di coordinamento contenute nel decreto sono state emanate “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile”. Si tratta, cioè, dei soggetti in riferimento ai quali trova applicazione, ai sensi dell’art. 83 comma 1 del TUIR, il principio di derivazione rafforzata, che determina la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio. Fatta questa premessa, dalla Relazione illustrativa si desume che il MEF non ha ritenuto opportuno introdurre disposizioni volte a confermare il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, essendo gli stessi ormai immanenti nel sistema. Per contro, sono stati regolamentati soltanto quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta ovvero di mera valutazione. In quest’ottica, il decreto disciplina i criteri mediante i quali attribuire rilevanza fiscale alle modalità di contabilizzazione previste dal documento OIC 34 per i costi per l’ottenimento del contratto (art. 2), le penalità (art. 3) e le vendite con diritto di reso (art. 4). Si tratta di una scelta in linea con quella operata in riferimento al DM 10 gennaio 2018, contenente le disposizioni di coordinamento fiscale relative all’IFRS 15. In sostanza, è stato confermato che il principio di derivazione rafforzata determina il riconoscimento fiscale delle modalità di rappresentazione contabile dei ricavi previste dal documento OIC 34, ad eccezione delle fattispecie (sopra indicate) espressamente disciplinate dal decreto. La Relazione illustrativa precisa che assumono piena rilevanza fiscale, ad esempio:
- la procedura di identificazione delle unità elementari di contabilizzazione;
- le disposizioni sul raggruppamento di contratti;
- le modalità di determinazione del prezzo complessivo del contratto (attualizzazione dei flussi finanziari futuri) previste nel caso di contratti con termini di pagamento con scadenza oltre i 12 mesi;
- i criteri di imputazione temporale dei ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi;
- i criteri di rilevazione dei ricavi da parte delle società che agiscono per conto di terzi. Per quanto attiene, in particolare, ai criteri di imputazione temporale, si ricorda che, in base al documento OIC 34, i ricavi derivanti dalla vendita di beni sono rilevati quando è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita e l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile (§ 23). Nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, occorre tenere conto sia di fattori qualitativi (ad esempio, una valutazione delle clausole contrattuali), sia di fattori quantitativi (ad esempio, una valutazione dell’esperienza storica; § 24). La Relazione illustrativa al DM 27 giugno 2025 evidenzia che le “valutazioni” insite in tale ultima procedura sono da ritenersi connesse alla qualificazione dell’operazione, atteso che le stesse operano unicamente sull’“an” di rilevazione del ricavo e mai sul “quantum” dello stesso. Si tratterebbe, cioè, di un fenomeno c.d. “qualificatorio”. Ancora maggiore attenzione deve essere attribuita (nonostante la Relazione non si soffermi sul punto) ai criteri di imputazione temporale dei ricavi derivanti dalla prestazione di servizi. Il documento OIC 34 ha, infatti, stabilito – introducendo rilevanti novità rispetto alla previgente disciplina (che faceva esclusivo riferimento al momento di effettuazione della prestazione) – che, per le prestazioni di servizi, i ricavi sono rilevati a Conto economico in base allo stato di avanzamento, ove il diritto al corrispettivo per il venditore maturi in proporzione alla prestazione eseguita e l’ammontare del ricavo di competenza possa essere misurato attendibilmente (§ 31). Diversamente, ove tali condizioni non siano rispettate, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a Conto economico quando la prestazione è definitivamente completata (§ 33). Alla luce delle scelte di fondo che hanno improntato il DM 27 giugno 2025, tali criteri di imputazione temporale assumono rilevanza fiscale in forza del principio di derivazione rafforzata.

3 luglio 2025 / Silvia LATORRACA

La riforma del Terzo settore ha il merito di aver introdotto una chiara e ben definita disciplina in tema di bilancio d’esercizio per gli enti iscritti al RUNTS. L’art. 13 del DLgs. 117/2017, da ultimo aggiornato dall’art. 4 comma 1 lett. c) della L. 4 luglio 2024 n. 104, ha previsto in tema di bilancio adempimenti differenziati a seconda della dimensione economica dell’ETS, del possesso o meno della personalità giuridica, nonché della natura commerciale o non dell’ente. Gli ETS non commerciali devono redigere il proprio bilancio nel rispetto degli schemi approvati con il DM 5 marzo 2020, così come aggiornati dall’OIC 35, depositando telematicamente lo stesso tramite le funzioni disponibili sul portale del RUNTS, insieme al bilancio sociale (se redatto) ed ai rendiconti delle raccolte fondi, entro centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio di riferimento. Il bilancio in oggetto dovrà essere redatto secondo il principio di competenza economica per gli enti di maggiori dimensioni ovvero dotati di personalità giuridica, mentre per gli enti minori potrà essere redatto secondo lo schema per cassa. Un ulteriore schema supersemplificato è in corso di elaborazione da parte del MLPS per gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 60.000 euro. Diversamente da quanto sopra, gli ETS caratterizzati dal prevalente o esclusivo esercizio di attività in forma di impresa commerciale devono tenere le scritture contabili di cui all’art. 2214 c.c., nonché depositare presso il Registro delle imprese il bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile (potendo applicare anch’essi gli schemi propri degli ETS non commerciali se privi della qualifica di impresa sociale). Un ulteriore elemento da considerare riguarda l’obbligo di legge, a prescindere dalle dimensioni e dalla natura fiscale dell’ente, secondo il quale ciascun ETS deve garantire nel bilancio una separata esposizione delle voci afferenti alle attività di interesse generale (AIG) ex art. 5, rispetto a quelle riguardanti le attività diverse (AD) ex art. 6, alle raccolte fondi ex art. 7 del DLgs. 117/2017 e a quelle residuali proprie delle gestioni finanziarie e patrimoniali, nonché a quelle di supporto generale. Gli ETS (tutti) devono inoltre documentare il carattere secondario e strumentale delle AD, a seconda dei casi,  nella relazione di missione o in un’annotazione in calce al rendiconto per cassa o nella Nota integrativa al bilancio (pertanto l’obbligo riguarda anche gli ETS commerciali). Giusta la premessa, in attesa dell’applicazione dell’art. 87 del CTS contenuto nel Titolo X, gli ETS dotati della partita IVA non possono scordarsi di rispettare le previsioni di cui all’art. 144 comma 2 del TUIR, essendo previsto che “per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata”, così come degli obblighi sanciti dall’art. 20 del DPR 600/73. Focalizzando l’attenzione quindi sull’obbligo di evidenziare separatamente le voci afferenti la gestione commerciale rispetto a quella non commerciale e, quindi, distinguendo tra:
- AIG svolte con modalità non commerciali e raccolte fondi occasionali e
- AIG commerciali, le AD e le raccolte fondi abituali dal punto di vista operativo c’è da chiedersi se la mera compilazione del format ministeriale permetta di soddisfare tale onere espositivo ovvero si renda necessario una ulteriore specifica. In dettaglio, per gli ETS non piccoli sarebbe da valutare l’espressa specifica nella Relazione di missione ovvero mediante una maggiore articolazione delle voci di Stato patrimoniale e Rendiconto gestionale. Per gli ETS piccoli, invece, la distinzione tra i valori commerciali rispetto a quelli non commerciali potrebbe avvenire direttamente nel Rendiconto per cassa. Un’utile indicazione in tal senso è stata data dalla giurisprudenza (Cass. 22 settembre 2021 n. 25628) secondo la quale il requisito della contabilità separata non dovrebbe comportare la predisposizione di due bilanci separati, l’uno per l’attività commerciale e l’altro per l’attività istituzionale, essendo sufficiente l’adozione di un sistema contabile che consenta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività. A titolo esemplificativo viene considerata sufficiente la tenuta di un registro di prima nota per l’attività commerciale e di uno per l’attività istituzionale, oppure, nell’ambito delle complessive risultanze contabili, individuando appositi conti o sotto conti che evidenzino la natura della posta contabile sottesa, di natura commerciale, istituzionale o promiscua. Concludendo, si ritiene che la questione sopra posta non presenti particolari problematiche per gli ETS commerciali, per i quali, stante il rispetto del principio di prevalenza delle AIG sulle AD, la propria natura di “ente commerciale” avrà l’effetto di “commercializzare” la totalità delle attività svolte.

30 giugno 2025 / Enrico SAVIO

È stato pubblicato ieri sul sito del Dipartimento delle Finanze il decreto 27 giugno 2025 che disciplina il trattamento fiscale delle novità introdotte dal principio contabile OIC 34 sui ricavi, nonché degli emendamenti all’OIC 16 e all’OIC 31 relativi ai fondi di smantellamento e ripristino. Il decreto ha ad oggetto la determinazione della base imponibile dell’IRES e dell’IRAP per i soggetti OIC (escluse le micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c. che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria). Si tratta di un provvedimento atteso, considerando che l’OIC 34 è applicabile ai bilanci a partire dall’esercizio 2024 e introduce una disciplina organica e unitaria dei ricavi, che richiede un puntuale allineamento con le norme fiscali. Inoltre, a marzo 2024, l’OIC ha pubblicato modifiche agli OIC 16 e OIC 31 relative alla contabilizzazione degli obblighi di smantellamento e ripristino, le quali necessitano anch’esse di un adeguato raccordo fiscale. Il decreto disciplina le seguenti problematiche derivanti dall’applicazione dell’OIC 34: costi per l’ottenimento del contratto, corrispettivi variabili e vendite con diritto di reso. L’OIC 34 (§ A.13) prevede che i costi per l’ottenimento di un contratto di vendita siano iscritti nelle immobilizzazioni immateriali se ricorrono le seguenti condizioni:
- sono sostenuti specificatamente per un contratto;
- l’ottenimento del contratto è ragionevolmente certo;
- i costi sono recuperabili attraverso il contratto di vendita. Secondo il decreto (art. 2), tali costi – se iscritti tra le immobilizzazioni immateriali – sono deducibili ai fini IRES secondo l’art. 108 comma 1 del TUIR nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio. Un ulteriore tema riguarda i corrispettivi variabili (OIC 34, § 6), importi che la società stima di dover considerare per la corretta determinazione del prezzo complessivo del contratto, quali: incentivi, premi di risultato, sconti (diversi da quelli incondizionati indicati in fattura), abbuoni, penalità e resi. Il decreto (art. 3, comma 1) prevede che le variazioni nei corrispettivi derivanti da penali legali e contrattuali concorrano alla formazione del reddito nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e il loro ammontare è oggettivamente determinabile. Si origina quindi un doppio binario tra contabilizzazione e deducibilità fiscale. Il decreto disciplina anche le vendite con diritto di reso, il cui valore è stimato ai sensi del § 28 dell’OIC 34, ovvero il caso in cui la società effettui una valutazione per masse del rischio di restituzione dei beni venduti. Ai fini fiscali, il costo dei beni restituiti dai clienti, determinato attraverso la media ponderata dei possibili importi del corrispettivo è deducibile all’atto dell’estinzione della passività per rimborsi futuri, generandosi un ulteriore caso di “doppio binario”. Il decreto (art. 5) prevede che le regole stabilite per le vendite con reso e i corrispettivi variabili valgano anche per determinare la base imponibile IRAP (valore della produzione netta). Il comma 2 sia dell’art. 3 sia dell’art. 4 indica che in ogni caso sono integrati i requisiti di previa imputazione a conto economico richiesti dall’art. 109 comma 4 del TUIR. Infine, il decreto (art. 6) disciplina i costi di smantellamento, rimozione o ripristino. L’OIC 16 (§ 40a) stabilisce che i costi di smantellamento e/o ripristino rientrano tra i costi capitalizzabili. Tali costi sono iscritti nel momento in cui è assunta l’obbligazione a smantellare il cespite e/o ripristinare il sito in cui il cespite è ubicato in contropartita ad un fondo rischi e oneri. La stima di tali costi e l’aggiornamento successivo sono operati ai sensi delle disposizioni dell’OIC 31 - Fondi per rischi e oneri e TFR. Gli aggiornamenti di stima dei costi di smantellamento e/o ripristino sono portati a incremento o decremento del cespite cui si riferiscono ed eventuali aggiornamenti di stima del fondo relativi al trascorrere del tempo (§ 34 dell’OIC 31) sono imputati a conto economico. Il decreto (art. 6) stabilisce che i costi capitalizzati rientrano nel costo fiscale del bene (art. 110 del TUIR) e il relativo ammortamento sia deducibile (artt. 102 e 103 comma 2 del TUIR). Anche gli aggiornamenti di stima capitalizzati (OIC 31, § 19A, secondo periodo) seguono lo stesso trattamento fiscale. Gli aggiornamenti di stima del fondo derivanti dall’utilizzo dei tassi di attualizzazione rilevano ai fini fiscali nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo il relativo ammontare. Se però tali aggiornamenti della stima non sono contabilizzati in modo separato dagli ammortamenti, la norma prevede che si determini il “valore attuale dell’obbligazione”; a tal fine, il costo relativo al trascorrere del tempo è determinato in misura forfettaria pari al 5% dei costi di smantellamento e ripristino capitalizzati e ripartito in base al piano di ammortamento. Tale disciplina fiscale dei costi di smantellamento e ripristino si applica anche ai soggetti IAS/IFRS. Il decreto si applica ai soggetti OIC dal primo esercizio di adozione dell’OIC 34 e delle modifiche OIC 2024, mentre la disciplina dei costi di smantellamento e rimozione dei cespiti si applica ai soggetti IAS/IFRS dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

28 giugno 2025 / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE

Ridurre di più del 50% gli elementi d’informazione (i datapoint) obbligatori: è l’ambizioso obiettivo indicato dall’EFRAG – come evidenziato nella sua news del 20 giugno 2025 – per il lavoro di semplificazione degli ESRS affidatogli, nel contesto del pacchetto “Omnibus I”, dalla Commissione europea. Si tratta di un taglio radicale, precisa la news, attraverso sei leve chiave analizzate nel Progress Report (PR) sulla revisione di tali standard, documento approvato il 19 giugno 2025 dall’EFRAG Sustainability Reporting Board (EFRAG SRB). La prima leva, approfondita nei numeri da 24 a 27 del PR, riguarda la semplificazione della valutazione della doppia rilevanza: un processo fondamentale per la rendicontazione di sostenibilità secondo gli ESRS, che manifesta però significative criticità (e oneri), in particolare nella sua declinazione operativa, su cui si cerca d’intervenire con numerose modifiche alle previsioni vigenti relative a tale valutazione e alla rilevanza delle informazioni. La seconda leva, oggetto dei successivi numeri da 28 a 31, vuole migliorare sia la leggibilità/concisione delle dichiarazioni di sostenibilità che la loro inclusione nella rendicontazione societaria nel suo complesso: fra i rilievi agli attuali ESRS vi sono difatti il dettaglio e l’ampiezza eccessivi, non assimilabili a quelli che tipicamente caratterizzano le (altre) rendicontazioni aziendali. La terza leva, a cui sono dedicati i numeri da 32 a 35 del PR, fa riferimento a una modifica considerata critica ossia quella inerente al rapporto fra gli obblighi minimi d’informativa (i Minimum disclosure requirements o MDR) e quanto viene specificato a livello tematico: il problema da risolvere è legato, in estrema sintesi, alle sovrapposizioni, ambiguità e complessità di tale relazione. La quarta leva, affrontata nel successivo numero 36, attiene al miglioramento della comprensibilità, chiarezza e accessibilità degli standard: sul punto, anche alla luce di quanto detto nella riunione dell’EFRAG SRB del 19 giugno 2025, ci limitiamo a sottolineare l’intervento sulla loro struttura per separare in modo chiaro quanto è obbligatorio da quanto non lo è. La quinta leva, a cui sono dedicati i numeri da 37 a 47 del PR, contempla l’introduzione di altre agevolazioni suggerite al fine di ridurre gli oneri: si tratta di interventi, di varia natura, in tema di acquisizioni e dismissioni, agevolazioni IFRS (incorporando, ove compatibili con l’ordinamento unionale, quelle previste dagli IFRS S1 e S2), informazioni commerciali sensibili, datapoint richiesti da normative unionali, metriche (ove siano necessari input non disponibili oppure per escludere dai calcoli attività non rilevanti), perimetro del reporting e della catena del valore, istituzioni finanziarie e effetti finanziari attesi. La sesta e ultima leva, affrontata dai successivi numeri 48 e 49, cerca di migliorare l’interoperabilità: gli interventi prospettati riguardano quella degli ESRS con gli standard dell’International Sustainability Standards Board (ISSB), nello specifico gli IFRS S1 e S2. Venendo al piano di lavoro e alla relativa timeline, il PR precisa come l’EFRAG sia attualmente impegnato nella terza fase delle cinque previste, ossia quella di redazione e approvazione delle bozze delle modifiche agli ESRS: il relativo Exposure draft (ED) dovrebbe essere approvato a metà luglio. I mesi di agosto e settembre saranno dedicati alla quarta fase, quella della pubblicazione dell’ED e della ricezione e analisi dei relativi commenti. La quinta e ultima fase dovrebbe svolgersi nel mese di ottobre e consisterà nella finalizzazione e consegna del technical advice alla Commissione europea a cui spetta – l’EFRAG ha infatti un ruolo di tipo consulenziale – l’adozione delle effettive modifiche ai vigenti ESRS ai sensi del par. 1 dell’art. 29-ter della direttiva 2013/34/Ue. Nella lettera di accompagnamento del PR, indirizzata alla Commissaria europea per i Servizi finanziari e l’Unione dei risparmi e degli investimenti, l’EFRAG invita la Commissione europea – visto che il lasso di tempo previsto per la pubblica consultazione è molto breve e cade, peraltro, in un periodo non ottimale – a rivedere la deadline di consegna del technical advice, attualmente il 31 ottobre 2025, per concedere più tempo e comfort agli stakeholder per il loro prezioso feedback.

25 giugno 2025 / Andrea FRADEANI