Con la pubblicazione, ieri, sul sito del Dipartimento delle Finanze, del DM 5 agosto 2019 di endorsment fiscale dell’IFRS 16, si completa il quadro normativo dei riflessi fiscali “a regime” dei contratti di leasing per gli utilizzatori IAS/IFRS adopter. Restano, invece, aperte alcune questioni derivanti dalla FTA dello standard. Il DM 5 agosto 2019, che si compone di cinque articoli, si occupa, in primo luogo, di raccordare le disposizioni del TUIR in tema di rilevanza fiscale degli ammortamenti con la contabilizzazione del leasing prevista dall’IFRS 16 che prevede la rilevazione, nello Stato patrimoniale dell’utilizzatore, di un diritto di uso del bene sottostante il contratto (right of use) a fronte di una passività finanziaria corrispondente all’obbligo di pagare i corrispettivi previsti lungo la durata del contratto al passivo. L’art. 1 del DM detta le regole di rilevanza ai fini IRES dell’ammortamento del right of use (ROU) distinguendo a seconda che si tratti di un leasing c.d. “traslativo” (ossia trasferisca al termine della durata del contratto la proprietà del bene o si tratti di un leasing in cui il costo dell’attività consistente nel diritto di utilizzo riflette il fatto che il locatario eserciterà l’opzione di acquisto) oppure no. Nel primo caso, infatti, l’IFRS 16 (§ 32, primo periodo) prevede che il ROU sia ammortizzato lungo la vita utile del bene sottostante e ciò ha spinto il legislatore ad assimilare il ROU ai fini IRES al bene materiale o immateriale sottostante il contratto. Tale impostazione determina, come chiarito dalla relazione illustrativa, non solo l’applicazione dei limiti di deducibilità delle quote di ammortamento previsti dagli artt. 102, 102-bis e 103 del TUIR, ma anche, per i leasing aventi a oggetto beni materiali, dei limiti di deducibilità delle spese di manutenzione (e specularmente il costo fiscale del ROU concorrerà alla formazione del plafond per la deduzione delle stesse), delle limitazioni di deducibilità previste per le auto (art. 164 del TUIR), per i telefoni (art. 102, comma 9 del TUIR), nonché della regola di indeducibilità del costo delle aree sottostanti i fabbricati (art. 36, comma 7 del DL 223/2006). Diversamente per i leasing c.d. “non traslativi”, per i quali l’ammortamento del ROU deve essere effettuato in base all’IFRS 16 (§ 32 secondo periodo) nel periodo più breve tra vita utile del diritto e durata del contratto di leasing, il decreto ha qualificato il ROU ai fini IRES un bene immateriale, ammortizzabile ex art. 103, comma 2, del TUIR lungo la “durata di utilizzazione prevista dal contratto”. È stato, altresì, previsto, per evidenti ragioni di semplificazione, di non fare riferimento alla “durata contrattuale tel quel”, ma di ancorare la deducibilità delle quote di ammortamento all’eventuale diversa “durata contabile”, influenzata ab origine dalle stime – che, peraltro, possono variare nel tempo e – che il redattore del bilancio ha effettuato, o effettua, in merito a eventuali proroghe o risoluzioni anticipate. Ulteriore conseguenza della scelta qualificatoria del DM è che l’eventuale la cessione del contratto di leasing (sia traslativo che non traslativo), configurandosi sotto il profilo fiscale come cessione di beni, è disciplinata dall’art. 86 del TUIR. Un chiarimento atteso che si desume dalla lettura della relazione illustrativa riguarda la necessità di iscrivere il ROU nel registro dei beni ammortizzabili solo se relativo a un leasing traslativo; viceversa il ROU relativo a un leasing non traslativo non va iscritto nel registro dei beni ammortizzabili. [CATENACCIO] Va sottolineato che l’impostazione adottata dal decreto rende di fondamentale importanza ai fini fiscali la disclosure che viene data in bilancio circa la possibilità di distinguere tra leasing traslativo e non traslativo (ancorché – va ribadito – tale distinzione sia una “finzione” fiscale, influenzando ai fini contabili unicamente la scelta del parametro di ammortamento del ROU), nonché le modalità di determinazione della “durata” contabile per i leasing non traslativi. Il comma 3 dell’art. 1 e l’art. 2 del DM regolano la rilevanza fiscale delle variazioni al valore del ROU, prevedendo che le mere rivalutazioni e svalutazioni del ROU (come ad esempio quelle derivanti da impairment) non hanno riconoscimento fiscale, mentre assumono pieno riconoscimento fiscale le rivalutazioni e svalutazioni derivanti dalla rideterminazione del valore della passività. Ciò all’evidente fine di correggere l’asimmetria che si sarebbe creata, attesa la rilevanza fiscale del componente valutativo della passività. Il comma 2 dell’art. 2 del DM assegna, altresì, rilevanza fiscale alle valutazioni e svalutazioni del ROU effettuate in applicazione del modello del fair value ex IAS 40 nel solo caso, però, del leasing non traslativo. Gli artt. 3 e 4 del DM assegnano piena rilevanza fiscale alla contabilizzazione prevista dall’IFRS 16 per il lease back e per i portafogli di contratti di leasing con caratteristiche analoghe e per i raggruppamenti di contratti conclusi contemporaneamente (o quasi). Da ultimo, l’art. 5 regola la decorrenza delle disposizioni del DM, stabilendone l’applicazione dal periodo di imposta relativo al primo esercizio di azione dell’IFRS 16 (generalmente periodo di imposta 2019).

9 agosto 2019 / Valeria RUSSO

La cessione, disciplinata dall’art. 14 del DL 63/2013, del credito corrispondente alla detrazione prevista dall’art. 1 commi 344-349 della L. 296/2006 per le spese sostenute in relazione a determinati interventi di riqualificazione energetica su edifici esistenti produce rilevanti conseguenze dal punto di vista contabile. Il provv. Agenzia delle Entrate n. 100372/2019 stabilisce che, qualora il credito d’imposta sia ceduto in favore dei fornitori dei beni/servizi necessari alla realizzazione degli interventi di riqualificazione energetica agevolabili, la fattura emessa debba comprendere anche l’importo relativo alla detrazione ceduta sotto forma di credito d’imposta. La recente risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 309/2019 ha chiarito che l’IVA deve essere applicata sull’intero corrispettivo, senza dedurre l’importo relativo alla detrazione ceduta. Pertanto, il fornitore rileva ordinariamente l’operazione per il suo intero ammontare. In particolare, viene contabilizzato il credito verso il cliente e il relativo ricavo. Qualora il pagamento delle spese sostenute per gli interventi in esame sia effettuato mediante bonifico (modalità obbligatoria per i soli soggetti non titolari di reddito d’impresa), è prevista l’applicazione di una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito dovuta dai beneficiari, con obbligo di rivalsa (art. 25 del DL 78/2010). Pertanto, al momento dell’accredito da parte della banca, il fornitore rileva l’incasso (con corrispondente riduzione del credito verso il cliente) al netto della ritenuta subita. Qualora il pagamento delle spese sostenute sia effettuato tramite modalità diverse dal bonifico (modalità consentita per i soggetti titolari di reddito d’impresa), non è prevista l’applicazione della ritenuta. Come chiarito dalla risposta a interpello n. 309/2019, in entrambe le fattispecie il beneficiario della detrazione può effettuare il pagamento per l’intero corrispettivo indicato in fattura oppure per un ammontare inferiore, utilizzando la cessione della detrazione a parziale pagamento del corrispettivo stesso. In sostanza, il beneficiario della detrazione non corrisponde al fornitore l’intero ammontare, ma le parti si accordano in modo tale che il cedente effettui un pagamento parziale, trattenendo l’importo relativo alla detrazione ceduta sotto forma di credito d’imposta. Per quanto attiene alla cessione del credito corrispondente alla detrazione, il provv. Agenzia delle Entrate n. 100372/2019 stabilisce che:
- il cedente deve comunicare (entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello di sostenimento della spesa oppure dal 7 maggio 2019 al 12 luglio 2019 per le spese sostenute nel 2018) all’Amministrazione finanziaria i dati della cessione del credito, utilizzando le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle Entrate oppure compilando l’apposito modello da presentare agli uffici dell’Agenzia delle Entrate oppure da inviare tramite PEC;
- il mancato invio della comunicazione rende inefficace la cessione del credito;
- l’Agenzia delle Entrate rende visibile nel “Cassetto fiscale” del cessionario il credito d’imposta che gli è stato attribuito, che potrà utilizzare solo a seguito della relativa accettazione con le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito dell’Agenzia;
- l’Agenzia delle Entrate rende visibili le informazioni sull’accettazione del credito d’imposta da parte del cessionario nell’area riservata del cedente con le medesime funzionalità. Alla luce di tale procedura, si ritiene che il fornitore possa rilevare contabilmente il credito verso l’Erario soltanto dopo che lo stesso sia “divenuto disponibile” a seguito della visualizzazione nel suo Cassetto fiscale e della relativa accettazione. Non pare, per contro, che possa essere attribuita rilevanza alla data della cessione del credito (comunque da comunicare all’Agenzia delle Entrate con le modalità sopra riportate). Nell’ipotesi (maggiormente plausibile) in cui il beneficiario della detrazione abbia pagato parzialmente l’intervento, in contropartita al credito d’imposta, il fornitore storna il residuo credito verso il cliente. Qualora il credito d’imposta sia ceduto in favore di altri soggetti privati, quali persone fisiche, anche esercenti attività di lavoro autonomo o d’impresa, società ed enti, diversi dai fornitori, sempreché collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione, la procedura per la cessione del credito è analoga a quella prevista in caso di cessione ai fornitori che hanno effettuato gli interventi agevolabili. Si ritiene, quindi, che, anche in questo caso, il cessionario possa rilevare contabilmente il credito verso l’Erario soltanto dopo la visualizzazione nel suo Cassetto fiscale e la relativa accettazione.  La scrittura contabile evidenzia, quindi, in questa sede, il credito verso l’Erario in contropartita all’uscita di banca.

26 luglio 2019 / Silvia LATORRACA

Nella giornata di ieri, 16 luglio 2019, la Fondazione OIC ha pubblicato in consultazione la bozza del principio contabile intitolato “Passaggio ai principi contabili nazionali”. Il documento disciplina le modalità di redazione del primo bilancio redatto secondo le disposizioni del codice civile e i principi OIC da parte di una società che in precedenza redigeva il bilancio in conformità ad altre regole contabili. Va da sé che la maggior parte dei casi dovrebbe interessare imprese che in precedenza applicavano gli IAS/IFRS. A tal riguardo, si ricorda che l’art. 1 comma 1070 della L. 145/2018 (legge di bilancio 2019) ha concesso, ai soggetti non quotati in precedenza obbligati ad applicare i principi contabili internazionali IAS/IFRS, la facoltà di utilizzare detti principi a decorrere dall’esercizio 2018 (per i soggetti “solari”). Tali soggetti possono, quindi, tornare ad adottare i principi contabili nazionali. Nella predisposizione del nuovo principio contabile, l’OIC ha, comunque, ritenuto preferibile adottare un approccio generalizzato, riferendosi a tutte le imprese che passano ai principi contabili nazionali a prescindere dal set di regole precedentemente applicato, posto che non possono essere esclusi casi differenti rispetto a quello di società IAS/IFRS adopter. Si ricorda, inoltre, che una bozza di principio contabile dedicato al passaggio ai principi OIC era stata già pubblicata e sottoposta a consultazione nel 2012. Tuttavia, la versione definitiva del documento non era mai stata approvata. Tanto premesso, l’obiettivo del principio contabile pubblicato ieri in bozza è quello di fornire al lettore del bilancio la chiara e trasparente evidenza degli effetti prodotti dall’adozione dei principi OIC attraverso sia l’indicazione dell’impatto che tale cambiamento determina sui saldi patrimoniali di apertura del bilancio, sia il confronto con la situazione patrimoniale ed economica e con il Rendiconto finanziario dell’esercizio precedente, riportate nel bilancio comparativo. Per perseguire tale obiettivo è stato previsto, analogamente al documento OIC 29, che le voci di apertura del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali sono determinate applicando retroattivamente tali principi. L’applicazione retroattiva implica che il nuovo principio contabile sia applicato anche ad eventi ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti a quello in cui interviene il cambiamento. Tale modello contabile evita che il bilancio di transizione determini un salto informativo rispetto al precedente bilancio redatto con regole contabili differenti. Più nel dettaglio, la società applica i principi contabili nazionali vigenti alla data di chiusura del primo bilancio redatto in conformità ai principi OIC come se avesse da sempre adottato tali regole. Sulla base dei valori così calcolati la società determina lo Stato patrimoniale, il Conto economico e il Rendiconto finanziario del periodo comparativo e redige lo Stato patrimoniale del passaggio ai principi contabili nazionali. Pertanto, nella situazione patrimoniale di apertura riferita alla data di transizione (cioè la data di apertura del periodo comparativo):
- sono rilevate solo le attività e le passività che soddisfano i criteri di rilevazione iniziale previsti dai principi OIC;
- si riclassificano le attività, le passività e le voci di patrimonio netto quando necessario per il rispetto dei criteri di rilevazione iniziale previsti dai principi contabili nazionali;
- sono applicati i criteri di valutazione previsti dai principi contabili nazionali. Il saldo patrimoniale derivante dall’applicazione retroattiva alla data di transizione è imputato a riserva di patrimonio netto al netto degli eventuali effetti fiscali determinati secondo il documento OIC 25. La bozza del principio contabile stabilisce, peraltro, che, per le società che passano dagli IAS/IFRS ai principi contabili nazionali, le componenti del saldo patrimoniale seguono le regole dell’art. 7-bis del DLgs. 38/2005. L’applicazione retroattiva non si applica, comunque, quando questa risulti non fattibile nonostante ogni ragionevole sforzo, eccessivamente onerosa (cioè determini il sostenimento di spese sproporzionate rispetto al beneficio informativo che ne deriva) oppure gli effetti siano irrilevanti ai sensi dell’art. 2423 comma 4 c.c. In tali casi, la società applica i principi contabili nazionali prospetticamente dalla data di transizione. L’appendice A del principio contabile elenca le fattispecie per le quali non è necessario fornire appropriate spiegazioni sul mancato rispetto del principio della retroattività. Si ricorda, da ultimo, che il principio contabile si applica sia al bilancio d’esercizio, sia al bilancio consolidato. I commenti possono essere inviati entro il 15 ottobre 2019 tramite mail oppure via fax.

17 luglio 2019 / Silvia LATORRACA

Scade domani, 30 giugno 2019, il termine entro il quale devono essere adempiuti gli obblighi di informativa sulle erogazioni pubbliche introdotti dalla L. 124/2017, in relazione agli importi percepiti nell’esercizio finanziario 2018, eccezion fatta per le imprese tenute alla redazione della Nota integrativa, che devono, invece, adempiere entro il termine di approvazione del bilancio. La norma è stata sostituita interamente dal DL 34/2019 (c.d. DL “crescita”). La relativa legge di conversione ha apportato al testo soltanto alcune correzioni (una di carattere meramente formale), mentre non è stata modificata in senso sostanziale la relativa disciplina, in specie per quanto attiene all’ambito soggettivo di applicazione e alle relative modalità di adempimento. In particolare, si ricorda che, ai sensi dell’art. 1 comma 125 della L. 124/2017, le associazioni di protezione ambientale di cui all’art. 13 della L. 349/86, le associazioni dei consumatori di cui all’art. 137 del DLgs. 206/2005, le associazioni, le ONLUS e le fondazioni (di seguito indicate, per semplicità, “enti non commerciali”) sono tenute a pubblicare le informazioni relative a sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, agli stessi effettivamente erogati nell’esercizio finanziario precedente dalle Pubbliche Amministrazioni nei propri siti internet o analoghi portali digitali “entro il 30 giugno di ogni anno”. Le medesime modalità di adempimento si applicano in relazione alle cooperative sociali che svolgono attività in favore degli stranieri di cui al DLgs. 286/98. Per le imprese, invece, occorre distinguere tra quelle tenute alla redazione della Nota integrativa e quelle che non sono soggette al medesimo obbligo. L’art. 1 comma 125-bis della L. 124/2017 stabilisce, infatti, che i soggetti che esercitano le attività di cui all’art. 2195 c.c. devono pubblicare gli importi e le informazioni relativi a sovvenzioni, sussidi, vantaggi, contributi o aiuti, agli stessi effettivamente erogati dalle Pubbliche Amministrazioni nella Nota integrativa del bilancio d’esercizio e dell’eventuale bilancio consolidato. La norma prevede, poi, che i soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435-bis c.c. e i soggetti comunque non tenuti alla redazione della Nota integrativa (imprenditori individuali, società di persone e micro imprese) assolvono all’obbligo mediante pubblicazione delle informazioni e degli importi su propri siti internet, secondo modalità liberamente accessibili al pubblico, o, in mancanza, sui portali digitali delle associazioni di categoria di appartenenza “entro il 30 giugno di ogni anno”. Quando alla decorrenza, la norma stabilisce espressamente che gli obblighi informativi facenti capo agli enti non commerciali e alle cooperative sociali che svolgono attività in favore degli stranieri si applicano “a partire dall’esercizio finanziario 2018” e riguardano gli importi “erogati nell’esercizio finanziario precedente”. In questo caso, quindi, l’obbligo informativo deve essere adempiuto per la prima volta entro domani, 30 giugno 2019. Con riferimento, invece, alle imprese, la Relazione al DL 34/2019 ha precisato che l’obbligo informativo deve essere adempiuto per la prima volta:
- per le imprese tenute alla pubblicazione nella Nota integrativa, in sede di approvazione dei bilanci 2018 (per i soggetti “solari”);
- per le imprese tenute alla pubblicazione sui siti Internet o sui portali digitali, entro e non oltre il 30 giugno 2019. Posto che, avuto riguardo alle imprese con obbligo di pubblicazione nella Nota integrativa, il termine per l’adempimento coincide con quello previsto per l’approvazione del bilancio, in caso di bilancio 2018 approvato entro il termine ordinario di 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale, l’informativa prevista dalla L. 124/2017 avrebbe dovuto essere fornita entro il 30 aprile 2019, mentre, in caso di bilancio 2018 approvato nel termine di 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio sociale ex artt. 2364 comma 2 e 2478-bis comma 1 c.c., l’informativa avrebbe dovuto essere fornita entro oggi, 29 giugno 2019. Pare, comunque, il caso di precisare che, per effetto delle modifiche apportate dal DL 34/2019, in relazione agli importi percepiti nell’esercizio finanziario 2018 non sono previste sanzioni. [CATENACCIO] L’art. 1 comma 125-ter della L. 124/2017 stabilisce, infatti, che l’inosservanza degli obblighi di pubblicazione relativi alle erogazioni pubbliche comporta una sanzione pari all’1% degli importi ricevuti con un importo minimo di 2.000 euro, nonché la sanzione accessoria dell’adempimento agli obblighi di pubblicazione, soltanto a partire dal 1° gennaio 2020. Decorsi 90 giorni dalla contestazione senza che il trasgressore abbia ottemperato agli obblighi di pubblicazione “e al pagamento della sanzione amministrativa pecuniaria” (inciso, questo, inserito in sede di conversione in legge del DL 34/2019, a seguito di una osservazione della Commissione Giustizia della Camera dei Deputati), si applica la sanzione della restituzione integrale del beneficio ai soggetti eroganti.

29 giugno 2019 / Silvia LATORRACA

Con la circolare n. 15, pubblicata ieri, 27 giugno 2019, Assonime si sofferma, tra l’altro, anche sulla facoltà, per i soggetti OIC, di non svalutare i titoli non immobilizzati nel bilancio 2018. La norma è stata introdotta dall’art. 20-quater del DL 119/2018 (conv. L. 136/2018) e consente ai soggetti che non adottano i principi contabili internazionali di valutare i titoli iscritti nell’attivo circolante ai medesimi valori risultanti dal bilancio precedente, evitando la svalutazione in base al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, fatta salva l’ipotesi in cui la perdita abbia carattere durevole. Si tratta di una deroga agli ordinari criteri di valutazione previsti dall’art. 2426 comma 1 n. 9 c.c., in base al quale i titoli che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al minore tra costo di acquisto, calcolato secondo l’art. 2426 comma 1 n. 1 c.c. (cioè in base al criterio del costo ammortizzato), e valore di mercato. La deroga si applica con riferimento all’esercizio in corso al 24 ottobre 2018 e, quindi, in riferimento all’esercizio 2018, per i soggetti “solari”, e potrà essere estesa, con decreto del MEF, agli esercizi successivi, “in relazione all’evoluzione della situazione di turbolenza dei mercati finanziari”. Assonime evidenzia, in primo luogo, come la disciplina civilistica in commento assuma rilevanza anche fiscale per quanto attiene alle obbligazioni e agli altri titoli di serie o di massa. L’art. 94 comma 4 del TUIR prevede, infatti, per tali titoli, la rilevanza fiscale delle relative svalutazioni. Si tratta di una misura temporanea, adottata per tenere conto del fatto che l’attuale instabilità dei mercati finanziari rende inaffidabili i valori espressi dai mercati stessi e, dunque, per evitare che le imprese rilevino riduzioni di valore non durevoli imputabili a una fluttuazione dei valori di mercato che non esprime il reale valore del titolo. La disposizione ricalca quella introdotta dal DL 185/2008 (conv. L. 2/2009) per l’esercizio 2008 e successivamente prorogata fino all’esercizio 2012. In merito, l’OIC aveva fornito chiarimenti mediante il documento interpretativo 3. Nonostante la disposizione introdotta dal DL 119/2018 sia sovrapponibile a quella già prevista dal DL 185/2008, l’OIC ha ritenuto, comunque, opportuno pubblicare il nuovo documento interpretativo 4 (si veda “La vendita dei titoli dopo la chiusura dell’esercizio impone la svalutazione” del 30 aprile 2019) in modo da considerare le importanti innovazioni contabili nel frattempo intervenute (DLgs. 139/2015), che hanno mutato il contesto in cui la misura deve operare. Assonime si sofferma, quindi, sulla disciplina della distribuzione degli utili. L’art. 20-quater comma 3 del DL 119/2018 prevede specifici obblighi in merito alla distribuzione degli utili derivanti dalla mancata svalutazione dei titoli iscritti nell’attivo circolante soltanto con riferimento alle imprese del settore assicurativo e, per effetto delle modifiche apportate dall’art. 19-quinquies comma 1 del DL 22/2019 (conv. L. 41/2019), ai soggetti di cui all’art. 2-bis del DLgs. 38/2005 (inserito dall’art. 1 commi 1070-1071 della L. 145/2018), cioè i soggetti, con titoli non quotati, in precedenza obbligati all’utilizzo dei principi IAS/IFRS, che passano ai principi nazionali. Con riguardo alla disposizione di cui al DL 185/2008, il documento interpretativo OIC 3 raccomandava agli organi sociali l’utilizzo di “una particolare attenzione e prudenza alle politiche di destinazione degli utili” riconducibili alla mancata svalutazione. Ad avviso di Assonime, tali indicazioni, seppur non ribadite dal documento interpretativo 4 (probabilmente per il fatto che il ruolo dell’OIC è stato disciplinato a livello normativo dal DL 91/2014 e non comprende la disciplina sulla distribuzione degli utili), dovrebbero ritenersi ancora valide. Secondo l’Associazione, quindi, per le imprese diverse da quelle assicurative e dai soggetti che sono passati ai principi contabili OIC, l’esercizio della facoltà di non svalutare i titoli non influisce sulla distribuzione degli utili, che, seppur da attuare con particolare attenzione e prudenza, è pienamente legittima. Per quanto attiene al valore di rilevazione in bilancio, Assonime ritiene che il tenore letterale della norma, in base alla quale i titoli del circolante possono essere valutati “in base al loro valore di iscrizione così come risultante dall’ultimo bilancio annuale regolarmente approvato”, non sembra consentire l’esercizio parziale della facoltà, valutando i titoli a un valore intermedio tra quello di iscrizione e quello di realizzo. Pertanto, le imprese possono applicare i criteri ordinari e, dunque, svalutare i titoli al minor valore di mercato, oppure esercitare l’opzione in esame, mantenendo il valore di iscrizione risultante dal bilancio 2017.

28 giugno 2019 / Silvia LATORRACA