Molte delle imprese che nel 2021 hanno maturato bonus edilizi, in modo particolare il cosiddetto superbonus al 110%, hanno optato per la cessione del credito nel corso dell’esercizio, al fine monetizzare nell’immediato il beneficio, migliorando in questo modo l’equilibrio finanziario di breve periodo. In altri casi, le società commissionarie che hanno realizzato gli investimenti hanno concesso lo sconto in fattura ai propri clienti per ragioni commerciali, maturando pertanto il bonus fiscale, il quale, in alternativa all’utilizzo in compensazione in cinque esercizi, può essere ceduto. L’OIC, nella “Comunicazione sulle modalità di contabilizzazione dei bonus fiscali” (pubblicata nella versione definitiva nel mese di agosto 2021), disciplina il trattamento contabile di tali bonus e anche la qualificazione, nel bilancio della società cedente, della differenza tra il corrispettivo pattuito per il credito tributario ceduto e il valore contabile risultante in bilancio al momento della cessione. In particolare, l’OIC precisa che si tratta di oneri o proventi che devono essere rilevati a Conto economico (§ 15). Successivamente, lo standard setter individua la corretta classificazione di tali componenti negativi (o positivi) di reddito, precisando (§ 16) che “occorre considerare che il credito tributario che deriva dall’applicazione della norma ha la caratteristica di poter essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione con i propri debiti tributari. La presenza di tale caratteristica fa propendere per una classificazione dell’onere o del provento da cessione nella sezione finanziaria del conto economico in luogo alla sezione operativa”. Viene sottolineato come la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, sia “l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione al conto economico”. Conseguentemente, il documento conclude che la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito) deve rilevare l’eventuale differenza positiva tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione nei proventi finanziari (voce “C.16.d - Proventi diversi dai precedenti”) e l’eventuale differenza negativa tra il corrispettivo ricevuto ed il valore contabile del credito alla data di cessione negli oneri finanziari (voce “C.17 - Interessi e altri oneri finanziari”). In molti casi, la rilevazione del credito tributario derivante dai bonus edilizi al suo valore attualizzato (per la società committente oppure per la società terza che ha precedentemente acquistato il credito, che redigono il bilancio in forma ordinaria) o al valore di mercato (per la società commissionaria che applica lo sconto sul corrispettivo) non originerà proventi/oneri finanziari significativi al momento della cessione. In minori casi, la cessione del credito tributario potrà comportare la rilevazione nella voce C.17 di un ammontare rilevante, soprattutto se confrontato con il medesimo valore dell’anno precedente. Tale specifica circostanza non può essere sottovalutata, in quanto gli intessi passivi sono spesso considerati, rapportati al fatturato in termini percentuali, come uno degli indicatori utilizzati dal sistema bancario al fine di monitorare la sostenibilità del debito dal punto di vista economico. Eventuali incrementi significativi del saldo riportato nella voce C.17 potrebbero pertanto incidere significativamente anche sul rating bancario. Tale circostanza rappresenterebbe per l’impresa, però, un “danno ingiusto”. Va infatti considerato che tali società non hanno iscritto maggiori oneri finanziari a seguito di un effettivo incremento dei debiti finanziari o di un incremento dei tassi di interesse. Si tratta di oneri originatisi dalla cessione dei bonus ad un prezzo inferiore rispetto al valore contabile. In tali casi, al fine di evitare potenziali effetti negativi nel rapporto con gli istituti di credito, è bene precisare, nella Relazione sulla gestione (o nella Nota integrativa in modo particolare in caso di redazione del bilancio in forma abbreviata), la distinzione tra oneri finanziari che rappresentano l’onere dell’indebitamento e oneri originatisi dalla cessione dei bonus edilizi. Si potrà precisare che l’impresa non ha incrementato nel corso dell’esercizio la propria esposizione finanziaria, né si è registrato un incremento dell’onere dell’indebitamento, ma che ha scelto di monetizzare i bonus fiscali spettanti, al fine di una migliore gestione finanziaria. Le principali tematiche del bilancio 2021 saranno approfondite nel webinar “Bilancio 2021 ultima ora” il 17 maggio 2022.

10 maggio 2022 / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE

La sentenza della Corte di Appello di Ancona dell’11 aprile 2022 ha ribaltato le conclusioni contenute nella sentenza di primo grado n. 52/2018 del Tribunale di Ancona dove, nell’ambito di un’operazione di conferimento in cui erano coinvolte due srl, entrambe fallite, era stato stabilito che un immobile, gravato da ipoteca, debba scontare il valore della medesima (si veda “Non azzerabile il valore dell’immobile conferito perché gravato da ipoteca” del 4 maggio 2019). Nel caso di specie, il Tribunale, sulla base della perizia del CTU nominato dalla curatela, aveva ritenuto di attribuire un valore pari a zero all’immobile, per il solo fatto di essere gravato da un’ipoteca. Tale tesi, secondo gli appellanti (amministratori e sindaci) non è da ritenere corretta in quanto in contrasto con le indicazioni desumibili dai principi contabili (sia nelle versioni attuali che in quelle esistenti alla data dei fatti, ovvero nell’anno 2007). A tal proposito, si ricorda innanzitutto che ai sensi dell’art. 2424-bis comma 3 c.c. “gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza”. In particolare, dalla lettura degli OIC (come sottolineato anche nel documento “Le passività potenziali: valutazione ed iscrizione in bilancio”, pubblicato il 14 ottobre 2019 dalla FNC e dal CNDCEC), si desume che un fondo per rischi in bilancio si debba iscrivere a fronte di passività potenziali probabili, per le quali è possibile stimare attendibilmente l’ammontare. A fronte, invece, di passività potenziali ritenute possibili (oppure di passività potenziali probabili, per le quali l’ammontare non è determinabile), occorre fornire in Nota integrativa una specifica informativa ex art. 2427 comma 1 n. 9 c.c. Infine, a fronte di passività potenziali ritenute remote, non è richiesta alcuna informativa. In tale contesto, un evento è probabile se è verosimile o, come meglio esplicitato nell’OIC 19 versione 2005, “qualora se ne ammetta l’accadimento in base a motivi seri o attendibili, ma non certi”. Un evento di definisce, invece:
- possibile quando attenga a una circostanza che ha una ridotta probabilità che si avveri;
- remoto, quando l’accadimento ha scarsissime possibilità di verificarsi ovvero potrà accadere solo in situazioni eccezionali. Inoltre, nel citato documento di prassi si evidenzia come un rischio legato a una garanzia ipotecaria o fideiussoria possa difficilmente essere considerato, al momento della chiusura del bilancio, “verosimile”, a maggior ragione se non vi sono evidenti segnali di natura reddituale e finanziaria che attestino un rischio di escussione. Alla luce delle suddette indicazioni, secondo gli appellanti l’azzeramento del valore dell’immobile conferito, in virtù delle sole iscrizioni ipotecarie, sarebbe, pertanto, errato “sia perché assimila l’ipoteca ad una passività certa, contravvenendo a quella che è la reale natura, giuridica e sostanziale, di tale strumento di garanzia, sia perché omette di effettuare la necessaria verifica in concreto della probabilità di aggressione del bene conferito”. I magistrati della Corte di Appello di Ancona hanno accolto gli appelli presentati, ribadendo come “erroneamente il Tribunale [nella sentenza di primo grado] abbia svalutato il valore dell’immobile ritenendo certe dette passività, dovendo al contrario procedere alla verifica delle passività potenziali facendo applicazione dei principi normativi e tecnico-contabili invocati dagli appellanti”.

9 maggio 2022 / Stefano DE ROSA

L’Organismo italiano di contabilità ha pubblicato ieri la versione definitiva del documento interpretativo OIC 10 “Legge 30 dicembre 2021, n. 234 – Aspetti contabili delle norme fiscali introdotte in tema di rivalutazione e riallineamento”. Rispetto alla versione in consultazione, il documento ha disciplinato anche la “revoca civilistica”, introdotta successivamente sul piano normativo. Si tratta della possibilità, per i soggetti che decidono di rinunciare alla rilevanza fiscale della rivalutazione del marchio, di eliminare anche la rivalutazione dal punto di vista contabile. In particolare, il nuovo paragrafo 14 stabilisce che chi decide, entro la data di approvazione del bilancio, di avvalersi della facoltà di revoca dell’affrancamento fiscale e anche della revoca civilistica, elimina dall’attivo dello Stato patrimoniale il maggior valore attribuito ai beni, a fronte della rivalutazione effettuata nell’esercizio precedente, in contropartita al patrimonio netto. Gli ammortamenti dell’esercizio 2021 devono essere calcolati sul valore del bene rideterminato, cioè dopo avere eliminato il maggior valore. A fronte della revoca fiscale, si iscrive un credito tributario per via del diritto di rimborso o compensazione dell’imposta sostitutiva già versata, movimentando, in contropartita, una posta di patrimonio netto. Il documento precisa anche che, in caso di pagamento rateizzato, deve essere eliminata, in contropartita al patrimonio netto, la quota parte del debito relativo all’imposta sostitutiva ancora da versare. Per quanto riguarda l’informativa da riportare nella Nota integrativa, è stato precisato (§ 18) che, sia nel caso di opzione per il mantenimento a 18 anni del periodo di ammortamento fiscale, sia nel caso di revoca della scelta di affrancamento fiscale, sia qualora si opti per la revoca fiscale e civilistica, è necessario illustrare, ai sensi dell’art. 2427 n. 1 c.c., la scelta effettuata e gli effetti in bilancio. Nelle “Motivazioni alla base delle decisioni assunte” l’OIC precisa che con riferimento sia alla facoltà di mantenere a 18 anni il periodo di ammortamento fiscale, sia alla facoltà di revocare la scelta di affrancamento fiscale, è stato necessario individuare un trattamento contabile specifico e che si è tenuto conto “del contesto particolare nel quale la norma è intervenuta”. [CATENACCIO] Si è reso necessario definire se gli effetti contabili della scelta di una fattispecie o dell’altra andassero rilevati a Conto economico oppure a patrimonio netto. L’OIC, come già proposto su Eutekne.info (si veda “Norma retroattiva sulla deducibilità dei marchi riallineati con diversi effetti contabili” del 9 aprile), ha scelto la rilevazione a patrimonio netto, in quanto ritenuta maggiormente in linea con una norma che è volta “ad integrare gli effetti fiscali relativi alla legge dell’anno precedente”. Il documento precisa che, avendo individuato un criterio contabile univoco per le due fattispecie appena trattate, si è ritenuto che il medesimo criterio fosse analogamente valido anche nei casi di riallineamento, con l’eccezione del riallineamento dell’avviamento per il quale è previsto un trattamento contabile specifico. Pertanto, è stato adottato il medesimo criterio contabile nel caso di opzione per la revoca non solo fiscale, ma anche civilistica. Infine, il documento segnala che nel corso della consultazione pubblica “è stato chiesto un chiarimento in relazione al criterio contabile stabilito nel documento interpretativo e se la sua applicazione comporti la riesposizione dei dati comparati. Nel documento interpretativo 10 è stato definito un modello contabile ad hoc in applicazione della norma oggetto del documento, da adottare nello stesso esercizio in cui ciò è previsto dalla legge, pertanto, non è stata richiamata l’eventuale applicazione dell’OIC 29 in materia di cambiamenti di principi contabili con i relativi effetti sugli schemi di bilancio comparativi”.

5 maggio 2022 / Fabrizio BAVA e Alain DEVALLE

Nella giornata di ieri, 4 maggio 2022, la Fondazione OIC ha pubblicato la versione definitiva degli emendamenti ai principi contabili nazionali finalizzati a recepire, all’interno degli standard contabili, le modifiche apportate dalla L. 238/2021 (legge europea 2019-2020) alla disciplina del bilancio. Con tale intervento normativo, rivolto al completo recepimento della direttiva 2013/34/Ue, è stato stabilito, avuto riguardo al bilancio d’esercizio, che:
- le società di persone devono redigere il bilancio secondo le norme previste per le spa “anche qualora i soci illimitatamente responsabili siano società di capitali soggette al diritto di un altro Stato membro dell’Unione europea” (art. 111-duodecies disp. att. c.c.);
- nei casi in cui la legge ammetta l’effettuazione di una compensazione di partite nell’ambito degli schemi di bilancio, la società è tenuta a indicare nella Nota integrativa (anche del bilancio abbreviato) gli importi lordi oggetto di compensazione (art. 2423-ter comma 6 c.c. e art. 2435-bis comma 4 c.c.);
- agli enti di investimento e alle imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le semplificazioni previste per le micro imprese, l’esonero dalla redazione della Relazione sulla gestione, la possibilità di comprendere la voce “D - Ratei e risconti” tra i crediti dell’attivo circolante e la voce “E - Ratei e risconti” tra i debiti (art. 2435-ter comma 5 c.c.);
- in caso di assunzione di partecipazioni in altre imprese comportante una responsabilità illimitata, gli amministratori indicano nella Nota integrativa denominazione, sede legale e forma giuridica di ciascuna partecipazione (art. 2361 comma 2 c.c.). Avuto riguardo al bilancio consolidato, è stato stabilito, invece, che:
- ai fini della valutazione dell’esistenza del controllo, la totalità dei diritti di voto dei soci dell’impresa partecipata è ridotta dei diritti di voto inerenti alle azioni o alle quote proprie detenute dall’impresa partecipata stessa, o da una sua controllata, o detenute da terzi per conto di tali imprese (art. 26 comma 3-bis del DLgs. 127/91);
- le imprese controllate sono oggetto di consolidamento indipendentemente dal luogo in cui sono costituite (art. 26 comma 3-ter del DLgs. 127/91);
- la verifica del superamento dei limiti numerici previsti per l’esonero dall’obbligo di redigere il bilancio consolidato può essere effettuata su base consolidata e, quindi, dopo aver proceduto alle eliminazioni delle operazioni infragruppo oppure su base aggregata, senza effettuare le operazioni di consolidamento. In tale caso, i limiti del totale degli attivi degli Stati patrimoniali e dei ricavi delle vendite e delle prestazioni sono maggiorati del 20% (art. 27 comma 1-bis del DLgs. 127/91);
- l’elenco (che deve contenere la Nota integrativa) delle altre partecipazioni in imprese controllate e collegate (non consolidate con il metodo integrale o proporzionale, né valutate con il metodo del patrimonio netto) deve (oltre a quanto già previsto) indicare, per ciascuna impresa, l’importo del patrimonio netto e dell’utile o della perdita risultante dall’ultimo bilancio approvato. Tali informazioni possono essere omesse quando l’impresa controllata non è tenuta a pubblicare il suo Stato patrimoniale (art. 39 comma 1-bis del DLgs. 127/91). Rispetto alla versione pubblicata in bozza il 2 marzo 2022, non sono state apportate modifiche sostanziali agli emendamenti, salvo una riorganizzazione delle modifiche non più in base alle tematiche, ma in base alla numerazione dei principi contabili interessati (OIC 12, OIC 15, OIC 17, OIC 18, OIC 19, OIC 20, OIC 24, OIC 25, OIC 26, OIC 31 e OIC 32). Sono state, inoltre, aggiornate le appendici civilistiche della quasi totalità dei principi contabili. Quanto all’entrata in vigore, viene confermato che gli emendamenti si applicano ai primi bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2021 o da data successiva. Nella versione definitiva degli emendamenti sono state, peraltro, inserite alcune disposizioni di prima applicazione. Avuto riguardo, in particolare, all’OIC 32, il nuovo paragrafo 136A chiarisce che, posto che agli enti di investimento e alle imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le semplificazioni previste per le micro imprese, tali soggetti applicano la disciplina degli strumenti finanziari derivati e delle operazioni di copertura contenuta nell’art. 2426 comma 1 n. 11-bis c.c.  Il nuovo paragrafo 143B precisa che, a tal fine, la società può avvalersi delle semplificazioni di prima applicazione del documento OIC 32 (§ 139-142). Avuto riguardo, invece, all’OIC 17, il nuovo paragrafo 149A precisa che gli eventuali effetti derivanti dalle disposizioni sulla valutazione dell’esistenza del controllo possono essere contabilizzati come segue:
- nel caso di controllate da consolidare, si può determinare la differenza di annullamento confrontando il valore della partecipazione con il patrimonio netto della società controllata alla data di prima applicazione, evitando di ricostruire i valori del bilancio consolidato risalendo alla data di acquisizione del controllo;
- nel caso di controllate da deconsolidare, si può procedere al deconsolidamento alla data di prima applicazione.

5 maggio 2022 / Silvia LATORRACA

La pubblicazione della risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 201 del 20 aprile 2022 torna a porre in evidenza il tema della corretta contabilizzazione della sopravvenienza attiva conseguente alla falcidia imposta ai creditori da parte di una impresa soggetta alla procedura di concordato preventivo. Nel caso trattato l’impresa era stata posta in liquidazione volontaria nel corso del giugno 2005 e aveva presentato ricorso, circa un mese dopo, per l’ammissione alla procedura di concordato preventivo sulla base di un piano che prevedeva la cessione a favore dei creditori di tutti i beni della stessa. La procedura in questione veniva quindi omologata nel corso del 2006 da parte del competente Tribunale. La società istante nell’anno dell’omologa non aveva rilevato alcuna sopravvenienza da esdebitazione, continuando a mantenere iscritti i debiti in bilancio al valore nominale sino al 2019, allorquando sono stati adeguati ai valori di estinzione. L’originaria impostazione seguita dal contribuente, con particolare riferimento nelle procedure di concordato preventivo con cessione dei beni, non era così infrequente in passato nella prassi operativa. Considerato che per tali procedure non vi è la formazione di uno stato passivo che cristallizza i debiti, con conseguente possibilità di variazioni di tali poste, e che solo all’esito della dismissione dell’attivo si riesce a determinare l’esatta percentuale di soddisfazione dei creditori (spesso, peraltro, in termini decisamente inferiori rispetto a quelli indicati nella proposta), il redattore del bilancio talvolta attendeva il momento del riparto per evidenziare nella propria contabilità l’esatto importo della sopravvenienza conseguente alla falcidia imposta al creditore. A ciò si aggiunga il fatto che la suddetta sopravvenienza per la procedura in questione non è soggetta a tassazione in forza di quanto previsto dall’art. 88 comma 4-ter del TUIR. La prassi contabile ha tuttavia da tempo fornito una diversa impostazione. Dapprima nel 2008 con l’OIC 5, per le imprese in liquidazione, ha precisato al § 4.3.2 che in base alle previsioni della legge fallimentare i liquidatori possono iscrivere sia nel bilancio iniziale, che nei bilanci annuali di liquidazione l’importo ridotto dei debiti, nel caso di concordato preventivo “dopo (e non prima) che sia intervenuto il decreto del Tribunale che omologa il concordato”. Successivamente, nel 2011 con l’OIC 6 è stata definita la data della ristrutturazione, ossia “il momento a partire dal quale si rilevano in contabilità e nel bilancio del debitore gli effetti economici e/o finanziari della ristrutturazione e si forniscono nella nota integrativa le informazioni previste dal presente principio” (§ 6.1). Con particolare riferimento al concordato preventivo tale data viene a coincidere con la data in cui il concordato viene omologato da parte del Tribunale. A seguito dell’abrogazione dell’OIC 6, intervenuta nel 2016 in occasione della rivisitazione dei principi contabili operata dallo standard setter nazionale successivamente all’emanazione del DLgs. n. 139/2015, la disciplina contabile sulla ristrutturazione dei debiti è oggi contenuta nell’OIC 19. In detto principio contabile, al § 73A dopo aver precisato che “la data dalla quale si rilevano gli effetti dell’eliminazione contabile coincide con il momento a partire dal quale l’accordo diviene efficace tra le parti”, si conferma la precedente impostazione identificando sempre con la data in cui il concordato viene omologato da parte del Tribunale il momento in cui rilevare in contabilità gli effetti della falcidia. Va tuttavia ricordato che, mentre l’OIC 6 prevedeva la classificazione dell’utile da ristrutturazione nella voce E.20 destinata ad accogliere i proventi straordinari, successivamente all’eliminazione di tale area dallo schema di conto economico ad opera del DLgs. n. 139/2015, ed in base alle previsioni contenute nell’OIC 19, e nello specifico al § 73B, per i debiti valutati al costo ammortizzato, ed al § 73C, per i debiti valutati al valore nominale, la “sopravvenienza attiva” trova ora collocazione in tale schema tra i proventi finanziari.

3 maggio 2022 / Alessandro SAVOIA