I sei mesi concessi dall’Agenzia delle Entrate per apporre nel primo periodo di applicazione della super deduzione (2021) la firma elettronica con marca temporale alla documentazione rilevante ai fini della penalty protection hanno risolto solo parte dei problemi legati alla prima applicazione della norma. In molti casi, l’assenza di istruzioni ufficiali e la generale incertezza in ordine al funzionamento dell’agevolazione hanno portato le imprese a soprassedere sulla fruizione del beneficio, nell’attesa che il quadro interpretativo diventasse più stabile. Occorre a tal proposito ricordare che il nuovo Patent box è un regime opzionale di durata quinquennale, irrevocabile e rinnovabile. Non sono chiare le ragioni che hanno indotto il legislatore a seguire questo modello applicativo, dal momento che l’agevolazione si sostanzia in una semplice variazione in diminuzione. Tale scelta è stata però ribadita dal provv. Agenzia delle Entrate 15 febbraio 2022 n. 48243 (punto 12.1), il quale ha stabilito che l’opzione deve essere comunicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta al quale si riferisce. L’Agenzia, con la circ. 24 febbraio 2023 n. 5 (§ 3.3), ha precisato che l’opzione può essere esercitata anche tardivamente, nella dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine ordinario, sia che si tratti di dichiarazione tardiva oppure di dichiarazione integrativa o sostitutiva di quella già trasmessa nei termini. Stando così le cose, l’opzione per il nuovo Patent box, con riferimento al periodo d’imposta 2021 per i soggetti “solari”, poteva essere esercitata:
- tempestivamente, con la dichiarazione dei redditi presentata entro il 30 novembre 2022;
- tardivamente, con la dichiarazione dei redditi tardiva o integrativa/sostitutiva presentata entro il 28 febbraio 2023. Fuori dai predetti casi, l’unico rimedio che resta al contribuente, che non abbia esercitato l’opzione (tempestiva o tardiva) nella dichiarazione dei redditi, è avvalersi della c.d. remissione in bonis di cui all’art. 2 comma 1 del DL 16/2012. Tuttavia, secondo l’Agenzia delle Entrate (cfr. circ. n. 5/2023, § 3.3), l’applicazione della remissione in bonis è subordinata alla circostanza che il contribuente versi in una condizione di “buona fede”. Tale condizione, secondo l’Amministrazione finanziaria, “è da escludere qualora l’assolvimento tardivo dell’adempimento di natura formale, costituito dalla comunicazione in dichiarazione dell’opzione, «rappresenti un mero ripensamento, ovvero una scelta a posteriori basata su ragioni di opportunità». L’esistenza della buona fede presuppone, piuttosto, che il contribuente abbia tenuto un comportamento coerente con il regime opzionale prescelto (c.d. comportamento concludente)”. Comportamento concludente che l’Agenzia delle Entrate rinviene, ad esempio, nella condotta di chi abbia indicato in dichiarazione la variazione in diminuzione del 110% relativa alle spese di ricerca e sviluppo ma, per mera dimenticanza, non abbia compilato, in tutto o in parte, i righi del modello dichiarativo dedicati all’esercizio dell’opzione. Tale impostazione suscita perplessità e meriterebbe di essere rivista, almeno con riferimento al periodo d’imposta 2021, primo anno di applicazione della nuova agevolazione. Come evidenziato, molti contribuenti, a fronte delle numerose incertezze della materia, non hanno esercitato l’opzione nei termini consentiti, né indicato la variazione in diminuzione del 110% nelle dichiarazioni dei redditi e IRAP, con la conseguenza che l’accesso al regime agevolativo dovrebbe ritenersi definitivamente precluso. Sarebbe opportuno che, con apposito intervento normativo, fosse concesso a tali soggetti di fruire ugualmente del beneficio mediante, ad esempio, la presentazione di una dichiarazione integrativa entro (congrui) termini prestabiliti. La mancata applicazione dell’agevolazione per il 2021 non sembrerebbe, infatti, il frutto di una scelta ma, piuttosto, la conseguenza dei dubbi derivanti dal quadro normativo di riferimento che, è appena il caso di ricordarlo, è stato completato – ammesso che, a oggi, possa considerarsi completo – solo il 24 febbraio 2023, con le modifiche, anche sostanziali, apportate al provv. n. 48243/2022. Così facendo, tali contribuenti verrebbero messi nella stessa condizione di coloro che hanno esercitato l’opzione e indicato in dichiarazione una variazione in diminuzione approssimativa, per poi procedere a un’eventuale rettifica, dopo la definizione dei conteggi, mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa ex art. 2 comma 8 del DPR 322/1998 entro i termini per l’accertamento.

7 giugno 2023 / Alessandro COTTO e Carlotta SGATTONI

Con una FAQ pubblicata ieri, 6 giugno 2023, l’Amministrazione finanziaria ha fornito un primo chiarimento sulle modalità di rilascio del visto di conformità “ora per allora” relativo ai crediti derivanti da detrazioni “edilizie” diverse dal superbonus ex art. 119 del DL 34/2020 sorti a fronte di comunicazioni di opzione presentate prima del 12 novembre 2021. Infatti, il comma 1-ter dell’art. 121 ha introdotto – a partire dal 12 novembre 2021 – l’obbligo di acquisire il visto di conformità, le attestazioni e le asseverazioni anche al fine dell’esercizio delle opzioni relative a crediti d’imposta derivanti da bonus “edilizi” diversi dal superbonus di cui all’art. 119 del DL 34/2020. Per consentire la limitazione a favore del cessionario della responsabilità in solido ai soli casi di dolo e colpa grave, per i crediti derivanti da opzioni esercitate prima dell’introduzione del predetto obbligo, il comma 1-bis2 dell’art. 14 del DL 50/2022 prevede la possibilità di acquisire “ora per allora” la predetta documentazione, ciò sempre che il cedente medesimo coincida con il fornitore e non sia un soggetto “qualificato”, ossia una banca o altro intermediario finanziario, una società appartenente al gruppo bancario, un’impresa di assicurazioni (in proposito si veda la circ. Agenzia delle Entrate 6 ottobre 2022 n. 33, § 2). Sul tema è intervenuta la citata FAQ del 6 giugno 2023 con la quale l’Amministrazione finanziaria ha in particolare delineato le modalità per poter validamente ottenere il visto di conformità nella specifica circostanza prevista dal citato comma 1-bis2 dell’art. 14 del DL 50/2022. A tal fine è stato in primo luogo osservato come vi sia una piena libertà sulla forma con la quale potrà essere rilasciato il visto, essendo esclusivamente necessario che – prima del suo rilascio – il professionista incaricato abbia presentato al dipartimento delle Entrate la specifica comunicazione prevista dall’art. 21 del regolamento di cui al DM 164/99 (con cui si forniscono al dipartimento delle Entrate gli elementi richiesti dal DM medesimo per l’esercizio della facoltà di rilasciare il visto di conformità). Il documento a forma libera che attesta il rilascio del visto dovrà, inoltre, riportare gli “estremi” della comunicazione di opzione ex art. 121 del DL 34/2020 cui il visto medesimo si riferisce (ossia il protocollo e il progressivo), nonché l’indicazione degli elementi essenziali dell’opzione, tra i quali, a mero titolo esemplificativo (il professionista potrà, pertanto, aggiungerne di ulteriori qualora ne ravveda l’utilità), possono essere ricompresi:
- il codice tributo del credito corrispondente alla tipologia di detrazione ceduta;
- il codice fiscale del condominio (se applicabile);
- il codice fiscale del titolare della detrazione (cedente);
- il codice fiscale del primo cessionario/fornitore;
- la tipologia di intervento agevolato;
- l’anno di sostenimento della spesa;
- l’ammontare della spesa sostenuta;
- l’ammontare del credito ceduto. L’attestazione di rilascio del visto così redatta, munita della sottoscrizione del professionista incaricato, potrà successivamente essere da quest’ultimo inviata al soggetto interessato, tramite posta elettronica certificata. L’Amministrazione finanziaria ha, infine, specificato che la circostanza del rilascio del visto “ora per allora” non dovrà, invece, essere comunicata all’Erario, non integrando una condizione per l’effettivo esercizio dell’opzione già avvenuta (tale visto, infatti, costituisce esclusivamente un mezzo per limitare la responsabilità del cessionario ex art. 14 comma 1-bis.2 del DL 50/2022 e potrà, al più, esser fatto valere nel caso di eventuali e futuri controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate).

7 giugno 2023 / REDAZIONE

Sul reato di omesso versamento delle ritenute il legislatore è intervenuto più volte mutando l’ampiezza della condotta penalmente rilevante. Nella sentenza della Cassazione n. 24222, depositata ieri, si discute sulla continuità normativa o meno delle modifiche che hanno interessato l’art. 10-bis del DLgs. 74/2000; continuità che incide anche sull’applicazione temporale della norma e sull’accertamento della condotta. Secondo tale pronuncia, il DLgs. 158/2015 ha introdotto una nuova fattispecie prevedendo come condotta penalmente perseguibile ciò che prima costituiva un illecito amministrativo tributario: l’omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, delle ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione per un ammontare superiore a una determinata soglia di punibilità (fissata in 150.000 euro per ciascun periodo d’imposta). La Corte Costituzionale n. 175/2022 è poi intervenuta sul punto evidenziando che le alterne vicende del sistema sanzionatorio mostrano che l’assoggettamento a sanzione della condotta di omesso versamento delle ritenute “dovute sulla base della certificazione” costituisce una nuova e distinta fattispecie penale, che si affianca a quella dell’omesso versamento, alle stesse condizioni, delle ritenute risultanti dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti. Va, infatti, ricordato che il DLgs. 74/2000 aveva limitato la rilevanza penale delle fattispecie in materia tributaria alle sole condotte caratterizzate da un comportamento fraudolento, richiedendo un quid pluris rispetto al semplice sottrarsi all’obbligazione tributaria, con ciò non prevedendo fattispecie incriminatrici concernenti il sostituto di imposta. Le fattispecie incriminatrici, introdotte dagli artt. da 2 a 5 del DLgs. 74/2000, non hanno riguardato comportamenti del sostituto di imposta e, quindi, il comportamento consistente nell’omesso versamento delle ritenute è risultato depenalizzato, rimanendo sanzionato sul solo piano amministrativo, ai sensi degli artt. 13 e 14 del DLgs. 471/1997. Questa più mite disciplina è rimasta inalterata fino a quando il legislatore è tornato a prevedere la sanzione penale con l’art. 1 comma 414 della L. 311/2004, che ha arricchito il catalogo dei reati introducendo l’art. 10-bis secondo la seguente formulazione: “è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo di imposta”. Infine il già citato DLgs. 158/2015 ha modificato la previsione di cui all’art. 10-bis inserendo il riferimento alle ritenute “dovute sulla base della stessa dichiarazione”. Sul punto era nato anche un contrasto giurisprudenziale, composto dalle Sezioni unite della Cassazione che hanno affermato che, alla luce della modifica apportata dal DLgs. 158/2015, doveva ritenersi che, per i fatti pregressi, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non fosse sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione modello 770 (Cass. SS.UU. n. 24782/2018). Nell’attuale situazione, la sentenza in commento precisa che, benché vi sia una contiguità delle due condotte, perché concernono pur sempre le stesse ritenute operate dal sostituto, le vicende normative sopra descritte mostrano che si tratta di condotte diverse, le quali hanno avuto un trattamento giuridico nettamente distinto. L’elemento differenziale è costituito proprio dalle certificazioni delle ritenute rilasciate dal sostituto ai sostituiti. Il legislatore dell’epoca riteneva più grave la condotta del sostituto, che metteva in circolazione le certificazioni, utilizzabili dai sostituiti per l’assolvimento del loro obbligo tributario, e poi ometteva il versamento delle ritenute certificate. A seguito della predetta declaratoria di illegittimità costituzionale, viene ripristinato il regime antecedente all’entrata in vigore del DLgs. 158/2015. A oggi, dunque, i giudici di merito devono procedere a una valutazione in ordine all’esistenza di certificazioni delle ritenute. Il rilascio delle predette certificazioni si può presumere anche da elementi indiziari, quale il modello 770, che però da solo non è sufficiente a costituire prova di ciò.

7 giugno 2023 / Maria Francesca ARTUSI

Con la risposta a interpello n. 338 di ieri, l’Agenzia delle Entrate affronta, a quanto ci risulta per la prima volta, il tema dell’assoggettamento a IRAP dei compensi per l’attività di sindaco e amministratore svolta dai professionisti associati e corrisposti allo studio professionale. Innanzitutto, occorre ricordare che, ai sensi dell’art. 1 comma 8 della L. 234/2021, dal 2022, l’IRAP non è più dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali (ex art. 3 comma 1 lett. b) del DLgs. 446/97) o arti e professioni (ex art. 3 comma 1 lett. c) del DLgs. 446/97). In assenza di specifiche previsioni esentative, restano, invece, soggetti al tributo gli studi associati e le associazioni professionali (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 4/2022, § 3). Ciò posto, ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, i compensi per incarichi di sindaco e amministratore svolti da un professionista che partecipa a un’associazione professionale possono essere esclusi dalla base imponibile dell’associazione medesima solo qualora tali attività siano esercitate, nel contempo:
- in modo individuale e separato rispetto a ulteriori attività espletate all’interno dell’associazione professionale;
- senza fruire, con onere della prova a carico del contribuente, dei benefici organizzativi recati dalla titolarità dello studio o dall’adesione all’associazione. Nel caso oggetto di interpello, gli incarichi di sindaco o amministratore ricoperti dagli associati appaiono svolti non in modo “individuale e separato” rispetto al complesso dell’attività svolta dagli stessi associati nel contesto associativo, ma avvalendosi altresì dell’organizzazione messa a disposizione dallo studio associato. Inoltre, l’affidamento al professionista dell’incarico di amministratore o sindaco sembra avvenire anche in ragione dell’appartenenza all’associazione professionale. Sulla base del regolamento associativo, poi, i compensi afferenti agli incarichi in oggetto sono fatturati direttamente ed esclusivamente dall’associazione. Infine, il riconoscimento al professionista, che assume l’incarico di sindaco e amministratore, di un “premio” conferma che i compensi percepiti per tali incarichi siano intesi dall’associazione come “proventi della propria organizzazione” e non come remunerazioni riferibili esclusivamente al singolo professionista. Pertanto, secondo la risposta n. 338, nel caso di specie i compensi percepiti e fatturati, direttamente ed esclusivamente, dall’associazione professionale in relazione agli incarichi di sindaco o amministratore svolti dai propri associati concorrono alla formazione della base imponibile IRAP dell’associazione stessa. La posizione dell’Amministrazione finanziaria ricalca quella di una parte della Cassazione: ad esempio, l’ordinanza n. 32272/2022 (espressamente citata) ha affermato che, per ottenere l’esclusione da IRAP dei compensi per l’attività di sindaco svolta dai professionisti associati e corrisposti allo studio, occorre dimostrare che l’attività individualmente svolta dagli associati è “funzionalmente scollegata” da quella dello studio professionale. Nel caso di specie, in assenza di tale prova, il rimborso d’imposta è stato negato. Inoltre, secondo i giudici di legittimità, ai fini probatori non possono essere utilizzate le Certificazioni Uniche rilasciate dalle società clienti, atteso che tale circostanza non esclude che i professionisti, nell’espletamento del loro incarico, si siano avvalsi in concreto dell’organizzazione messagli a disposizione dallo studio associato. Secondo l’ordinanza n. 12495/2019 e la norma di comportamento AIDC n. 215, affinché i compensi spettanti per le attività di amministratore, sindaco e revisore di società svolte dai singoli associati siano esclusi da IRAP è necessario che:
- la fattura emessa dall’associazione professionale rechi l’indicazione del nome dell’associato e della carica di sindaco (o amministratore) ricoperta, per distinguere tale attività dalle altre rese dall’associazione;
- sia possibile scorporare il compenso (al netto dei costi di diretta imputazione), ascrivibile alla carica di sindaco (o amministratore), dalle restanti attività fatturate dall’associazione, verificando l’esistenza dei requisiti impositivi delle differenti fattispecie;
- il professionista sia in grado di dimostrare di non fruire, per la carica di sindaco (o amministratore), dei benefici organizzativi recati dalla sua adesione all’associazione. Alla luce delle considerazioni sopra formulate, il vigente quadro normativo e la posizione dell’Agenzia suggeriscono, ove possibile, di far fatturare direttamente agli associati gli incarichi di sindaco e amministratore di società, onde ottenere ex lege l’esclusione dal tributo di tali proventi ed evitare, a monte, probabili contenziosi.

6 giugno 2023 / Luca FORNERO

Il DL 61/2023 ha previsto diverse facilitazioni per i soggetti che sono stati interessati dagli eventi alluvionali che hanno colpito alcune zone delle Regioni Emilia Romagna, Marche e Toscana. Risulta quindi fondamentale individuare i soggetti che possono fruire di ciò, quindi, ad esempio, della sospensione dei versamenti tributari e contributivi, della sospensione dei termini processuali e della sospensione degli adempimenti contabili e societari. Ai sensi dell’art. 1 comma 1 del DL 61/2023, “Le disposizioni di cui al presente articolo si applicano ai soggetti che, alla data del 1° maggio 2023, avevano la residenza ovvero la sede legale o la sede operativa nei territori indicati nell’allegato 1, che costituisce parte integrante del presente decreto, fatto salvo quanto previsto ai commi 10, 11 e 12”. Per come è formulata la norma e in assenza di chiarimenti espressi, non sembra corretto riferirsi, quanto meno in modo automatico, ai soggetti che avevano la residenza o la sede nei “Comuni” elencati nell’allegato 1, considerato che il DL fa riferimento ai “territori”. Sotto questo ambito, la legislazione emergenziale in oggetto si differenzia rispetto a precedenti interventi normativi come ad esempio il DM 1° settembre 2016, in cui si faceva riferimento al territorio dei Comuni indicati in calce al provvedimento, in poche parole all’intero territorio comunale. L’allegato 1 al DL 61/2023, in alcuni casi, non si riferisce all’intero territorio comunale ma a singole frazioni. Il caso più evidente risulta Bologna, ove gli effetti del decreto sembrano circoscritti alla frazione Paleotto. Lo stesso dicasi, quale ulteriore esempio, per il Comune di Sasso Marconi, ove gli effetti sono circoscritti alle frazioni di Mongardino e Tignano. Questo problema non emerge per i Comuni delle Marche e della Toscana indicati nell’allegato 1, visto che gli effetti riguardano sempre tutto il territorio comunale. Per come è formulato l’art. 1 riportato, è irrilevante che il contribuente sia o meno, in concreto, stato interessato dall’evento alluvionale. Se si ritiene corretta la menzionata conclusione, ne deriva ad esempio che beneficia della sospensione dei versamenti tributari in scadenza dal 1° maggio 2023 al 31 agosto 2023 il contribuente residente in Bologna frazione Paleotto, che si avvale per l’espletamento degli adempimenti fiscali e societari di un dottore commercialista con studio a Bologna o altrove. I versamenti andranno quindi eseguiti, senza sanzioni e interessi, entro il 20 novembre 2023. Non beneficia di nessuna proroga chi risiede o ha la sede (legale od operativa) nel capoluogo emiliano (o in una sua frazione che non sia Paleotto). Il versamento eseguito confidando nella proroga al 20 novembre potrà quindi essere sanzionato. I rischi maggiori si corrono tuttavia nel caso del contenzioso tributario: nell’art. 3 del DL 61/2023 si nota che la sospensione dei termini processuali dal 1° maggio al 31 luglio opera solo nella misura in cui almeno una delle parti o un difensore, al 1° maggio 2023, avevano la residenza o comunque la sede nei territori indicati nell’allegato 1. Se si ragiona sul lato del difensore, non causa la proroga il fatto di essersi avvalsi di un dottore commercialista o di un avvocato con studio in Bologna, salvo, come rilevato, lo studio o la residenza di quest’ultimo siano proprio nella frazione Paleotto. Invece, se si ragiona sul lato della parte ricorrente, fruisce della proroga il contribuente che risiede a Lugo, a prescindere dalla sede e/o dalla residenza del difensore, che ben può essere, ad esempio, un dottore commercialista di Milano. Il discorso, circoscrivendo il tema al solo processo tributario, è diverso per la parte pubblica. Nessuna sospensione, ad esempio per l’appello, dovrebbe esserci per la Direzione provinciale di Bologna, salvo (caso più unico che raro) essa si sia avvalsa di un difensore con studio ad esempio a Pesaro. Invece, la sospensione dovrebbe operare per le Direzioni provinciali di Ravenna, Pesaro-Urbino, Forlì-Cesena (in queste ipotesi l’intero territorio comunale figura nell’allegato 1). Il requisito della residenza o della sede deve esserci, ai fini della sospensione dei termini processuali, per una sola parte e non necessariamente per tutte. Quindi, c’è la sospensione per il contribuente residente a Firenzuola (Provincia di Firenze) che ha conferito mandato a un difensore di Ancona ove la controparte sia la Direzione provinciale dell’Agenzia delle Entrate di Firenze, sebbene sia il Comune di Ancona che il Comune di Firenze non siano indicati nell’allegato 1. In un caso come quello descritto, tutti i termini dovrebbero essere sospesi, anche l’appello erariale a fronte di una sentenza favorevole al contribuente. Individuare a chi si applica la sospensione dei termini processuali è fondamentale, in quanto eventuali errori di interpretazione possono comportare l’inammissibilità del ricorso o dell’appello. Relativamente ai Comuni, nella misura in cui sia interessato, in base all’allegato 1, l’intero territorio comunale, la sospensione dovrebbe operare senza preclusioni.

6 giugno 2023 / Alfio CISSELLO e Massimo NEGRO