La Corte Costituzionale è stata chiamata a pronunciarsi, a seguito dell’ordinanza di rimessione proposta dalla Commissione tributaria provinciale di Trieste n. 216 del 28 maggio 2019, sulla compatibilità dell’art. 6 del DL 193/2016 con gli artt. 3 e 53 Cost. nella parte in cui non consente di accedere alla definizione agevolata per i carichi tributari affidati anteriormente al 2000. Il DL 193/2016 aveva introdotto la possibilità per il contribuente di estinguere il proprio debito tributario con l’agente della riscossione mediante rottamazione dei ruoli. Per accedere alla procedura non era sufficiente l’esistenza di una pretesa da parte del creditore per effetto dell’accertamento ma era necessario l’avvenuto affidamento del carico tributario all’agente della riscossione. L’art. 6, così come modificato dalla L. n. 225/2016, aveva infatti introdotto la limitazione all’accesso alla definizione ai soli carichi tributari affidati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 31 dicembre 2016. Uguali considerazioni, ovviamente, valgono per la più recente rottamazione dell’art. 3 del DL 119/2018, circoscritta ai carichi affidati dal 2000 al 2017. Il campo applicativo risulta, anche se di ciò nell’ordinanza di rimessione non se ne parla, molto più circoscritto rispetto ai condoni del 2002, ove il legislatore, mediante la L. 289/2002, aveva previsto diverse forme di definizioni delle quali potevano fruire almeno la maggioranza dei contribuenti. I giudici tributari triestini sono stati chiamati a dover decidere se sia o meno legittimo il rifiuto opposto da parte dell’Agenzia provinciale della riscossione di Trieste o, per meglio dire, se la norma sulla base della quale l’Agenzia ha opposto il rifiuto sia o meno conforme alla Costituzione ed in particolare agli artt. 3 ed all’art. 53 Cost. Con riferimento al primo parametro, viene rilevato che la disciplina diversifica il trattamento tra i contribuenti il cui ruolo sia stato affidato all’Agente della riscossione, consentendo l’accesso alla definizione agevolata ai soli crediti affidati dal 2000 in poi ed escludendolo per i contribuenti il cui debito tributario sia stato affidato anteriormente al 2000. Lo stesso, in via speculare, può dirsi per il termine finale, pari al 31 dicembre 2016, o 2017 se si fa riferimento al DL 119/2018. Tale disparità condiziona l’accesso alla definizione agevolata ad un evento, l’affidamento del debito tributario all’Agente della riscossione, il cui realizzarsi può dipendere da circostanze casuali, in violazione del principio di uguaglianza sostanziale. [CATENACCIO] La scelta di quali carichi affidare alla Riscossione, infatti, dipende da fattori esterni alla sfera di controllo del contribuente. Quanto al secondo parametro, la Commissione ritiene che l’art. 6 del DL 193/2016 diversifichi i contribuenti in posizioni similari, condizionando l’applicazione dell’istituto al semplice fatto che l’affidamento del debito sia avvenuto dopo una determinata data, senza che lo stesso sia collegato con la capacità contributiva. La rinvenuta disparità di trattamento, vista la chiarezza del testo normativo e l’impossibilità di giungere ad una diversa interpretazione da quella fatta propria dall’Agenzia delle Entrate-Riscossione, rende non manifestamente infondata la violazione degli artt. 3 e 53 della Carta Costituzionale. 

6 dicembre 2019 / Alice BOANO

Con la sentenza n. 31770 depositata ieri, la Cassazione ha riconosciuto il regime di non imponibilità IVA ex art. 9 del DPR 633/72 per le prestazioni di progettazione delle strutture portuali, indipendentemente dal luogo in cui le suddette prestazioni sono materialmente eseguite. Il regime di non imponibilità di cui trattasi è disciplinato a norma dell’art. 9 comma 1 n. 6 del DPR 633/72, il quale concerne – tra gli altri – “i servizi prestati nei porti (...) che riflettono direttamente il funzionamento e la manutenzione degli impianti ovvero il movimento di beni o mezzi di trasporto”. In materia è stata, quindi, emanata la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 3 comma 13 del DL 90/1990 (conv. L. 165/1990), prescindendo che tra i servizi prestati nei porti ex art. 9 comma 1 n. 6 del DPR 633/72 “si intendono compresi anche quelli di rifacimento, completamento, ampliamento, ammodernamento, ristrutturazione e riqualificazione degli impianti esistenti, pur se tali opere vengano dislocate, all’interno dei predetti luoghi, in sede diversa dalla precedente”. La fattispecie oggetto della controversia riguardava la progettazione di opere relative ad un prolungamento antemurale del porto di Civitavecchia. I giudici di secondo grado, in aderenza alla tesi dell’Agenzia delle Entrate, avevano ritenuto escluse dal regime di non imponibilità IVA le opere di progettazione in quanto materialmente eseguite al di fuori delle aree portuali. Detta interpretazione è cassata dalla Suprema Corte, ritenendo, alla luce del quadro normativo appena descritto, che servizi di progettazione relativi ad un prolungamento antemurale del porto siano da ricomprendere tra i servizi menzionati dall’art. 3 comma 13 del DL 90/1990 in quanto concernenti proprio l’ammodernamento e l’ampliamento degli impianti portuali. In merito all’applicabilità del regime di non imponibilità, la Corte formula le seguenti ulteriori osservazioni:
- l’equiparazione dei servizi inerenti al “rifacimento, completamento, ammodernamento degli impianti portuali” (art. 3 comma 13 del DL 90/1990) alla più generica categoria dei “servizi prestati nei porti” (art. 9 comma 1 n. 6 del DPR 633/72) non è correlata al fatto che questi vengano posti in essere nei luoghi predetti bensì al fatto che i servizi risultino, comunque, finalizzati alla realizzazione all’interno di porti dei lavori previsti dalla norma;
- possono, quindi, essere ricondotti al regime di non imponibilità, indipendentemente dal luogo della relativa materiale prestazione, quei servizi che siano direttamente finalizzati e funzionali alla realizzazione delle opere medesime. [CATENACCIO] Nella specie emerge la chiara strumentalità tra l’attività di progettazione dei lavori di ammodernamento e di ampliamento degli impianti portuali (realizzata anche mediante l’effettuazione di saggi e sondaggi tesi a verificare la fattibilità dell’opera) e la loro esecuzione. Detta strumentalità è, secondo la Corte, “così stretta ed univoca da rendere irrilevante il luogo in cui essa si svolge. L’utilizzazione dell’attività propedeutica di progettazione e dei saggi e sondaggi che la connotano, attraverso il successivo compimento delle opere progettate, è, d’altronde, inevitabilmente coincidente con il luogo in cui sorge il porto, così da renderne evidente il riflesso diretto sugli impianti già esistenti, in conformità al preciso dettato dell’art. 3, comma 13, su richiamato”. La sentenza n. 31770/2019 della Suprema Corte si pone in linea con la precedente interpretazione (Cass. n. 13810 del 2003) in cui era stata riconosciuto il regime di non imponibilità IVA per la progettazione dei lavori di ammodernamento e ampliamento degli aeroporti (anche questi ultimi agevolati ex art. 9 comma 1 n. 6 del DPR 633/72, al pari dei servizi nei porti). A seguito delle novità applicabili dal 2015, si rammenta che per i servizi in esame devono anche essere tenuti in considerazione i criteri di territorialità IVA, per le prestazioni relative a beni immobili, individuati ai sensi dell’art. 31-bis del Regolamento Ue n. 282/2011.

6 dicembre 2019 / Emanuele GRECO

Le detrazioni IRPEF/IRES spettanti per interventi di riqualificazione energetica ai sensi di commi 344-349 dell’art. 1 della L. n. 296/2006 e dell’art. 14 del DL 63/2013, ivi compresa la detrazione IRPEF/IRES per gli interventi “combinati” volti alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione energetica, fino a un massimo di spese ammesse di 136.000 euro per ciascuna unità immobiliare, con gli interventi di miglioramento della classe sismica effettuati su parti comuni di edifici condominiali ricadenti nelle zone sismiche 1, 2 e 3, di cui al comma 2-quater.1 dell’art. 14, competono anche quando gli interventi si inseriscono in un contesto di demolizione e successiva ricostruzione dell’edificio (con la stessa volumetria o volumetria inferiore), ma non quando a seguito della demolizione l’immobile viene ricostruito con ampliamento (tra le altre, circ. Agenzia delle Entrate 1° luglio 2010 n. 39 e 31 maggio 2019 n. 13). L’agevolazione compete, quindi, anche se la ricostruzione avviene con la stessa volumetria dell’edificio demolito, circostanza che, ai sensi della lett. d) dell’art. 3 comma 1 del DPR 380/2001, qualifica l’intervento come “ristrutturazione edilizia” e non come “nuova costruzione”. Nelle ipotesi di demolizione e successiva ricostruzione di interi edifici siti in comuni ricadenti nelle zone sismiche 1, 2 e 3, che determina un miglioramento di classe sismica del nuovo edificio rispetto a quello demolito, può però spettare la detrazione IRPEF/IRES prevista dal comma 1-septies dell’art. 16 del DL 63/2013 – c.d. sismabonus acquisti (ivi compreso il caso in cui la ricostruzione avvenga con variazione volumetrica, ove le norme urbanistiche vigenti consentano tale aumento), la quale si applica su un ammontare massimo di spese ammesse di 96.000 euro per ciascuna unità immobiliare con una percentuale del 75% in caso di miglioramento sismico di una classe e dell’85% in caso di miglioramento sismico di due classi. Questa agevolazione IRPEF/IRES richiede però che l’impresa di costruzione o ristrutturazione immobiliare che ha provveduto alla demolizione e ricostruzione alieni le unità immobiliari entro 18 mesi dall’ultimazione dei lavori e la detrazione spetta agli acquirenti delle unità immobiliari sul prezzo di acquisto, fino al massimo di 96.000 euro per ciascuna unità immobiliare. Tenuto conto che l’agevolazione in questione, richiamando quella del precedente comma 1-quater, il quale a sua volta richiama quella di cui ai precedenti commi 1-bis e 1-ter, compete solo per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2021, pare evidente che l’acquirente deve sostenere entro la predetta data la spesa per l’acquisto. Sul punto, pare altresì plausibile ritenere applicabili i chiarimenti resi dall’Agenzia delle Entrate (circ. 18 novembre 2016 n. 43 e 31 maggio 2019 n. 13), con riguardo all’analogo meccanismo della detrazione IRPEF a favore di acquirenti di abitazioni ristrutturate, di cui all’art. 16-bis comma 3 del TUIR, secondo i quali il promissario acquirente può beneficiare della detrazione sugli acconti pagati entro l’anno, a condizione che alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi nella quale si intende fruire della detrazione siano stati registrati il preliminare di acquisto o il rogito. L’acquirente può poi optare, in luogo della detrazione, per la cessione del credito alle imprese che hanno effettuato gli interventi ovvero ad altri soggetti privati, oppure concordare con il cedente uno sconto sul corrispettivo dovuto di ammontare pari alla detrazione spettante (art. 16 comma 1-octies del DL n. 63/2013). Se è pacifico che l’acquirente possa essere una persona fisica, oppure una impresa che acquista immobili destinati ad essere utilizzati come beni strumentali nell’esercizio dell’attività, qualche dubbio potrebbe sorgere nel caso in cui l’acquirente fosse una impresa che acquista immobili destinati alla rivendita o alla locazione a terzi. La norma non indulge in simili distinguo, tuttavia si ricorda che, con riferimento alla diversa, ma parallela disciplina delle detrazioni IRPEF/IRES per gli interventi di riqualificazione energetica, l’Agenzia delle Entrate ha escluso in passato che le imprese potessero avvalersi delle agevolazioni per gli immobili merce e gli immobili destinati alla locazione (posizione che è stata per altro messa pesantemente in discussione dalla giurisprudenza (si veda “Alle imprese ecobonus e sismabonus per tutti gli immobili” del 25 novembre 2019). Tuttavia, con riguardo al meccanismo del c.d. sismabonus, è la stessa Agenzia delle Entrate a dimostrarsi in linea con l’interpretazione più aderente al dato letterale della norma, posto che la ris. 12 marzo 2018 n. 22 è estremamente assertiva nell’affermare che “il Sismabonus possa essere riconosciuto anche per gli interventi riguardanti immobili posseduti da società non utilizzati direttamente ma destinati alla locazione”. Seppur il chiarimento si riferisca al comma 1-bis dell’art. 16 del DL 63/2013, per effetto dei rinvii normativi, dovrebbe potersi estendere identicamente anche al comma 1-septies.

6 dicembre 2019 / Enrico ZANETTI e Arianna ZENI

Il Comitato IVA ha pubblicato il documento di lavoro n. 924 REV5 relativo all’IVA all’importazione nell’ambito del c.d. sdoganamento centralizzato. Tale semplificazione, previa autorizzazione dell’Amministrazione doganale, permette all’importatore, titolare dello status di AEOC, di trasmettere all’ufficio doganale competente del luogo in cui egli è stabilito, una dichiarazione in dogana (in forma esclusivamente elettronica) per le merci presentate presso un altro ufficio doganale, che può anche essere situato in un altro Stato membro (art. 179 del Reg. Ue 952/2013). L’ufficio doganale presso il quale è presentata la dichiarazione doganale (c.d. ufficio di controllo) e l’ufficio doganale presso il quale sono presentate le merci (c.d. ufficio di presentazione) si scambieranno le informazioni necessarie per la verifica della dichiarazione doganale e per lo svincolo dei beni. Poiché il luogo di importazione è lo Stato membro nel cui territorio si trovano le merci quando sono immesse in libera pratica, le informazioni scambiate dovranno includere anche i dati IVA necessari ai fini della dichiarazione e del pagamento dell’imposta nello Stato membro di presentazione. A tale scopo, la Commissione europea sta sviluppando un sistema elettronico uniforme di scambio dei dati tra le autorità doganali degli Stati membri (Centralised Clearence for Import, CCI), che, per taluni Paesi, potrebbe essere operativo dal 1° marzo 2022. L’autorizzazione allo sdoganamento centralizzato dovrebbe specificare il metodo di pagamento dell’imposta (pagamento differito o liquidazione posticipata) previsto in ciascuno Stato dell’Ue in cui le merci possono essere importate. All’atto dello sdoganamento, l’importatore dovrà presentare due dichiarazioni: nello Stato membro di controllo dovrà presentare la dichiarazione doganale e pagare i dazi; in ogni Stato membro di presentazione dovrà presentare una dichiarazione IVA all’importazione e pagare l’imposta. La richiesta di una dichiarazione supplementare per il pagamento dell’IVA nello Stato membro di presentazione è uno dei principali ostacoli a un uso più ampio dello sdoganamento centralizzato, insieme al fatto che le procedure per dichiarare e pagare l’IVA negli Stati membri di presentazione non sono armonizzate. Per uniformare lo scambio di informazioni IVA, la Commissione aveva proposto due soluzioni a seconda del metodo di pagamento dell’imposta. Nel caso dell’uso del pagamento differito nello Stato membro di presentazione (art. 211, par. 1, dir. 2006/112/CE), lo Stato membro di controllo dovrebbe richiedere la presentazione di dati aggiuntivi riguardanti l’IVA all’importazione dovuta nello Stato membro di presentazione, ossia, oltre al metodo di pagamento, anche la base imponibile IVA. Lo Stato membro di controllo convalida la dichiarazione in dogana e la invia allo Stato membro di presentazione, che disporrà così di tutte le informazioni necessarie per il calcolo, il pagamento e la verifica dell’IVA all’importazione. Tale imposta, infine, dovrà essere versata alle autorità doganali dello Stato membro di presentazione secondo la procedura stabilita da tale Paese. Nel caso in cui, invece, l’operatore sia autorizzato alla liquidazione posticipata nello Stato membro di presentazione (art. 211, par. 2, dir. 2006/112/CE), nella dichiarazione doganale presentata nello Stato membro di controllo deve essere fatto riferimento a tale autorizzazione. [CATENACCIO] Nella dichiarazione non dovranno essere indicati ulteriori dettagli riguardanti l’IVA all’importazione e l’importatore dovrà contabilizzare l’imposta nella sua dichiarazione IVA periodica, da presentare alle autorità fiscali dello Stato membro di presentazione. Lo Stato membro di controllo convalida la dichiarazione e la invia allo Stato membro di presentazione, la cui dogana trasferisce tali informazioni alle autorità fiscali conformemente alle procedure nazionali. In questo modo lo Stato membro di presentazione disporrà di tutti i dati necessari per un controllo incrociato e, pertanto, in tale Paese non dovrebbe essere richiesta una dichiarazione in dogana separata ai fini dell’IVA. Infine, con il documento in esame il Comitato IVA ha rilevato che, a prescindere dal metodo di pagamento dell’IVA all’importazione nello Stato membro di presentazione, i dati IVA da scambiare tra lo Stato membro di controllo e lo Stato membro di presentazione dovranno sempre includere sia il metodo di pagamento dell’imposta che la base imponibile IVA.

6 dicembre 2019 / Lorenzo UGOLINI

Nell’ambito del “maximendamento” presentato dal Governo al Ddl. di bilancio 2020, è stata significativamente rivista la disposizione che prevedeva una stretta alla determinazione del fringe benefit in caso di auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti. Attualmente, ai sensi dell’art. 51 comma 4 lett. a) del TUIR, per gli autoveicoli, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo al dipendente, costituisce fringe benefit il 30% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle Tabelle nazionali dell’ACI, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti o corrisposti dal dipendente. La prima versione della disposizione di modifica del citato art. 51 del TUIR contenuta del Ddl. di bilancio 2020 prevedeva una tassazione integrale del suddetto fringe benefit (si veda “Auto in uso promiscuo ai dipendenti con fringe benefit interamente tassato” del 3 ottobre), mentre con la seconda versione già si iniziava a definire una tassazione sulla base delle emissioni delle auto (si veda “La stretta sulle auto aziendali ora è «green»” del 2 novembre). La nuova versione dell’art. 78 del Ddl. di bilancio 2020, come sostituito dal maxiemendamento, prevede che per i veicoli di nuova immatricolazione con valori di emissione di anidride carbonica non superiore a 60g/km, concessi in uso promiscuo con contratti stipulati a decorrere dal 1° luglio 2020, si assume il 25% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle Tabelle nazionali dell’ACI, al netto degli ammontari eventualmente trattenuti al dipendente. Pertanto, per le auto con emissioni di CO2 inferiori a 60g/km sarebbe prevista una misura del 25%, con una riduzione, quindi, rispetto all’attuale misura. La suddetta percentuale, tuttavia, salirebbe poi a seconda del livello di emissioni di anidride carbonica. In particolare:
- per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 60g/km ma non a 160g/km, la percentuale sarebbe pari al 30% (misura, quindi, analoga a quella prevista dall’art. 51 del TUIR attualmente in vigore);
- per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiori a 160g/km ma non a 190g/km, la percentuale sarebbe pari al 40% per l’anno 2020 e al 50% a decorrere dal 2021;
- per i veicoli con valori di emissione di CO2 superiore a 190g/km, la percentuale sarebbe pari al 50% per l’anno 2020 e al 60% a decorrere dal 2021. Come precisato dalla relazione tecnica contenuta nello stesso maxiemendamento, la percentuale di concorrenza del reddito da fringe benefit viene quindi definita in base alla quantità di emissione di anidride carbonica. [CATENACCIO] La nuova versione dell’art. 78 del Ddl. di bilancio 2020 farebbe, inoltre, salvi dalle nuove percentuali i veicoli già concessi in uso promiscuo. In particolare, per espressa disposizione, resterebbe ferma l’applicazione della disciplina prevista dall’art. 51 comma 4 lett. a) del TUIR nel testo vigente al 31 dicembre 2019 – quindi con la percentuale “unica” del 30% – per i veicoli concessi in uso promiscuo con contratti stipulati entro il 30 giugno 2020. Si evidenzia altresì che, rispetto alla precedente versione della disposizione contenuta nel Ddl. di bilancio 2020, non sono più previste percentuali specifiche relativamente a veicoli concessi in uso promiscuo ad “agenti e rappresentanti di commercio”.

5 dicembre 2019 / Pamela ALBERTI