Con la corposa circolare n. 23 di ieri, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un’analisi della disciplina del c.d. “superbonus” introdotto dall’art. 119 del DL 34/2020. Relativamente alle spese sostenute nella finestra temporale agevolata, infatti, la norma in argomento ha previsto il potenziamento al 110% delle detrazioni “edilizie” spettanti con riguardo a interventi che già risultavano agevolati:
- dall’ecobonus, di cui all’art. 14 del DL 63/2013;
- dal sismabonus, di cui all’art. 16 del DL 63/2013, ivi compresa la versione “acquisti”, di cui al comma 1-septies dell’art. 16;
- dalla detrazione IRPEF per interventi di installazione di impianti fotovoltaici e di sistemi di accumulo integrati in tali impianti, nonché per interventi di superamento o di eliminazione delle barriere architettoniche, ai sensi delle lett. e) e h) dell’art. 16-bis del TUIR;
- dal bonus “colonnine per la ricarica di veicoli elettrici”, di cui all’art. 16-ter del DL 63/2013. Il documento dell’Agenzia, in particolare, si sofferma sui seguenti aspetti inerenti il superbonus:
- i soggetti beneficiari, siano essi proprietari o detentori degli immobili, IACP, cooperative di abitazione a proprietà indivisa, ONLUS, ODV e APS, associazioni e società sportive dilettantistiche, Comunità energetiche rinnovabili o amministrazioni ed enti pubblici;
- gli edifici interessati dagli interventi;
- le tipologie di interventi che danno diritto all’agevolazione;
- le spese ammesse alla detrazione. Conclude l’analisi un riepilogo della disciplina delle opzioni per lo “sconto in fattura” o per la cessione del credito relativo alla detrazione spettante di cui all’art. 121 del DL 34/2020 (che non tiene conto però delle novità introdotte, da ultimo, dal DL 50/2022 – decreto c.d. “Aiuti” – oggetto di chiarimenti nella circ. 27 maggio 2022 n. 19) e degli adempimenti necessari al fine di beneficiare del superbonus (visto di conformità e asseverazioni), compresi quelli da espletare in presenza di un general contractor. Come era già stato chiarito in precedenti documenti di prassi (cfr. circ. n. 24/2020), l’Agenzia ribadisce che il superbonus può essere fruito per le unità immobiliari che non sono riconducibili ai “beni relativi all’impresa” o a quelli “strumentali” per l’esercizio di arti o professioni (salvo che gli immobili siano oggettivamente esclusi dall’agevolazione, ad esempio perché accatastati in A/1, A/8 o, se non aperte al pubblico, A/9). La detrazione spetta, quindi, alle persone fisiche (oltre agli altri soggetti contemplati dal comma 9 dell’art. 119 del DL 34/2020) che sostengono le spese per interventi effettuati su immobili appartenenti all’ambito “privatistico”. I contribuenti persone fisiche che svolgono attività di impresa o arti e professioni, quindi, possono beneficiare del superbonus per gli interventi eseguiti sulle proprie abitazioni. Allo stesso modo il superbonus spetta ai titolari dell’impresa agricola, agli altri soggetti (affittuari, conduttori, ecc.) ai soci o agli amministratori di società semplici agricole (persone fisiche) di cui all’art. 9 del DL 557/93, nonché ai dipendenti esercenti attività agricole nell’azienda (circ. n. 30/2020) per gli interventi effettuati su fabbricati rurali a uso abitativo (diversi da quelli rurali “strumentali” necessari allo svolgimento dell’attività agricola). Per la circ. n. 23/2022, poi, “ad analoghe conclusioni si perviene anche nell’ipotesi di spese sostenute dai soci di società semplici di gestione immobiliare” in quanto non possono svolgere attività commerciale ai sensi dell’art. 2249 c.c. (a due anni dall’introduzione dell’agevolazione prendiamo atto della precisazione che, da quanto ci consta, non era stata ancora fornita dall’Agenzia). Il superbonus non spetta, invece, ai soci di una società che svolge attività commerciale che sostengono le spese per interventi effettuati su immobili residenziali di proprietà della società che costituiscono beni relativi all’impresa. La detrazione, quindi, non compete:
- ai soci di una società a responsabilità limitata per gli interventi su immobili della società detenuti dai soci stessi, anche sulla base di un titolo idoneo (contratto di locazione o di comodato), in quanto l’immobile è un bene patrimoniale della società;
- ai soci di una società commerciale che esercita l’attività di gestione immobiliare per gli interventi realizzati su immobili detenuti dagli stessi soci (anche sulla base di un titolo idoneo), in quanto gli immobili rientrano tra i beni patrimoniali della società o, comunque, ne costituiscono l’oggetto dell’attività imprenditoriale. In applicazione di un criterio “oggettivo” che valorizza l’utilizzo effettivo dell’immobile, invece, indipendentemente dal rapporto giuridico che lega l’utilizzatore all’immobile (proprietario, possessore o detentore), il superbonus: non spetta al proprietario persona fisica di un immobile “residenziale” affittato a una società che lo utilizza per la propria attività; spetta al conduttore o al comodatario persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti o professioni, detentore di una unità immobiliare residenziale, di proprietà di una società.

24 giugno 2022 / Enrico ZANETTI e Arianna ZENI

L’articolo 23 commi da 2 a 8 del DL 21 giugno 2022 n. 73 (c.d. DL “Semplificazioni fiscali”) – pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 21 giugno 2022 n. 143 – ha introdotto la possibilità per le imprese di richiedere una certificazione relativa alla qualificazione delle attività svolte per il credito d’imposta per ricerca, sviluppo e innovazione. Nello specifico, viene previsto che, al fine di favorire l’applicazione in condizioni di certezza operativa delle discipline previste dall’art. 1 commi 200, 201 e 202 della L. 27 dicembre 2019 n. 160, le imprese possono richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti effettuati o da effettuare ai fini della loro classificazione nell’ambito delle attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design e innovazione estetica ammissibili al beneficio. Analoga certificazione può essere richiesta per l’attestazione della qualificazione delle attività di innovazione tecnologica finalizzate al raggiungimento di obiettivi di innovazione digitale 4.0 e di transizione ecologica ai fini dell’applicazione della maggiorazione dell’aliquota del credito d’imposta prevista dal quarto periodo del comma 203, nonché dai commi 203-quinquies e 203-sexies del medesimo art. 1 della L. n. 160/2019. Tale certificazione può essere però richiesta a condizione che le violazioni relative all’utilizzo dei crediti d’imposta previsti dalle suddette norme non siano state già constatate e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. La certificazione sarà rilasciata dai soggetti abilitati che si attengono, nel processo valutativo, a quanto previsto da apposite linee guida del Ministero dello Sviluppo economico, periodicamente elaborate e aggiornate. Quanto agli effetti della certificazione, viene disposto che, ferme restando le attività di controllo previste dal comma 207 dell’art. 1 della L. n. 160/2019, la certificazione esplica effetti vincolanti nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, tranne nel caso in cui, sulla base di una non corretta rappresentazione dei fatti, la certificazione venga rilasciata per una attività diversa da quella concretamente realizzata. Fatto salvo quanto sopra, gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, difformi da quanto attestato nelle certificazioni sono nulli. Con successivo DPCM, su proposta del Ministro dello Sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’Economia e delle finanze (da adottare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore del DL Semplificazioni fiscali), saranno:
- individuati i requisiti dei soggetti pubblici o privati abilitati al rilascio della certificazione (fra i quali quelli idonei a garantire professionalità, onorabilità e imparzialità);
- istituito un apposito albo dei certificatori, tenuto dal Ministero dello Sviluppo economico.;
- stabilite le modalità di vigilanza sulle attività esercitate dai certificatori, le modalità e condizioni della richiesta della certificazione, nonché i relativi oneri a carico dei richiedenti, parametrati ai costi della procedura. [CATENACCIO] Nell’ambito dell’art. 23 del DL 73/2022, al comma 1, sono state inoltre apportate alcune modifiche al credito d’imposta per la ricerca e sviluppo di nuovi farmaci e vaccini, disciplinato dall’art. 31 del DL 73/2021. In particolare, viene anzitutto eliminato il riferimento ai “nuovi” farmaci e vaccini. Inoltre, viene previsto che per la definizione delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d’imposta trovino applicazione le disposizioni di cui all’art. 2 del DM 26 maggio 2020 (vale a dire le nozioni riconosciute ai fini del suddetto credito d’imposta ricerca e sviluppo di cui alla L. 160/2019).

24 giugno 2022 / Pamela ALBERTI

Con tre risposte a interpello pubblicate ieri, 23 giugno 2022, l’Amministrazione finanziaria è tornata a fornire chiarimenti sulla fruizione del superbonus del 110% ex art. 119 del DL 34/2020 per gli enti del Terzo settore, nonché nell’ipotesi di interventi effettuati su immobili sottoposti ai vincoli previsti dal Codice dei beni culturali e del paesaggio (per un primo commento alla circ. 23 giugno 2022 n. 23 si veda “Dall’Agenzia maxi riepilogo sulla disciplina del superbonus” di oggi). Con riferimento a tale ultimo ambito, nella risposta n. 341 l’Agenzia ha, in primo luogo, ribadito come, se per effetto dei vincoli cui è sottoposto il condominio non sia possibile effettuare neanche uno degli interventi c.d. “trainanti”, il superbonus del 110% potrà comunque generalmente trovare applicazione con riferimento alle spese sostenute per gli interventi c.d. “trainati” di efficienza energetica di cui all’art. 14 del DL 63/2013 (cfr. art. 119 comma 2 del DL 34/2020). Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, l’espresso richiamo – operato dall’art. 119 comma 2 del DL 34/2020 – ai soli interventi di efficienza energetica di cui al citato art. 14 del DL 63/2013 comporterebbe, tuttavia, l’impossibilità per i proprietari delle unità facenti parte dell’immobile sottoposto a vincoli di fruire del superbonus del 110% per i restanti interventi “trainati” previsti dall’art. 119 del DL 34/2020. Così, ad esempio, risulterà precluso l’accesso al superbonus con riferimento alle spese sostenute per l’installazione di impianti solari fotovoltaici e sistemi di accumulo integrati (art. 119 comma 5 e 6 del DL 34/2020) o per l’installazione di infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici (art. 119 comma 8 del DL 34/2020). Con la risposta a interpello n. 340, invece, l’Agenzia ha fornito ulteriori precisazioni sulla possibilità per ONLUS, ODV e APS (ossia i soggetti previsti dall’art. 119 comma 9 lett. d-bis) del DL 34/2020) di beneficiare del superbonus del 110% determinando i limiti di spesa con le modalità previste dal comma 10-bis dell’art. 119 del DL 34/2020. Nello specifico, l’Amministrazione finanziaria ha, in primo luogo, evidenziato come la possibilità per tali enti di fruire del superbonus secondo le modalità previste dal citato art. 119 comma 10-bis del DL 34/2020 risulti subordinata alla sussistenza delle seguenti condizioni:
- possesso degli edifici di categoria catastale B/1, B/2 e D/4, a titolo di proprietà, nuda proprietà, usufrutto o comodato d’uso gratuito, in data certa anteriore al 1° giugno 2021 (ossia la data di entrata in vigore del citato comma 10-bis dell’art. 119);
- svolgimento da parte della ONLUS, ODV o APS di servizi sociosanitari, con assenza di compensi o indennità di carica per i membri del consiglio di amministrazione. Con riferimento a tale ultimo requisito, l’Agenzia ha, altresì, precisato come la condizione di assenza di compensi o indennità in capo agli amministratori debba sussistere sin dalla data di entrata in vigore del comma 10-bis dell’art. 119 del DL 34/2020 (vale a dire dal 1° giugno 2021), essendo, inoltre, necessario che permanga per tutta la durata del periodo di fruizione dell’agevolazione (nel caso esaminato è stata, quindi, negata la fruizione dell’agevolazione secondo le modalità previste dal citato art. 119 comma 10-bis del DL 34/2020, in quanto gli amministratori dell’ente istante avevano rinunciato a compensi e indennità solo a partire dal 1° gennaio 2022). Infine, con la risposta a interpello n. 342, l’Agenzia ha negato in toto l’accesso al superbonus per gli interventi che un’Azienda pubblica di servizi alla persona (ASP) intendeva porre in essere sull’edificio gestito come residenza per anziani (RSA), ciò in quanto l’ente in questione non sarebbe contemplato tra quelli che – ex art. 119 comma 9 del DL 34/2020 – possono fruire di tale beneficio.

24 giugno 2022 / Dario BONSANTO e Arianna ZENI

Con il provvedimento n. 236366 di ieri, l’Agenzia delle Entrate ha fissato al 100% la percentuale del credito d’imposta (ex art. 48-bis del DL 34/2020) sulle rimanenze finali di magazzino nel settore tessile, della moda e degli accessori effettivamente fruibile con riferimento al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 (2021 per i soggetti “solari”). Pertanto, sarà utilizzabile in compensazione l’intero importo del credito d’imposta risultante dall’istanza presentata entro il 10 giugno 2022. In pratica, l’importo massimo del limite di spesa di 250 milioni di euro per l’anno 2022 è risultato sufficiente a coprire le richieste ricevute. Con riferimento al periodo d’imposta in corso al 10 marzo 2020 (2020 per i soggetti “solari”), invece, la percentuale del bonus effettivamente fruibile era stata stabilita al 64,2944% dal precedente provv. 26 novembre 2021 n. 334506. Si ricorda che, in relazione all’incentivo in esame, oltre a quelle già citate, sono state emanate le seguenti disposizioni attuative:
- il DM 27 luglio 2021, che ne ha individuato i beneficiari;
- il provv. Agenzia delle Entrate n. 262282/2021, che ha approvato il modello di comunicazione, con le relative istruzioni (poi aggiornati in data 6 maggio 2022, al fine di tenere conto delle novità introdotte dal provv. n. 143438/2022, che ha definito contenuto, modalità e termini di presentazione della dichiarazione sostitutiva di atto notorio prevista in attuazione del DM 11 dicembre 2021, che va presentata dagli operatori economici che hanno beneficiato delle misure di aiuto riportate nell’art. 1 comma 13 del DL 41/2021 (c.d. regime “quadro” o “ombrello”);
- il provv. Agenzia delle Entrate n. 293378/2021, che ha definito i termini per la relativa presentazione. Inoltre, limitatamente al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 (2021, per i soggetti “solari”), l’art. 3 comma 3 del DL n. 4/2022 (c.d. decreto “Sostegni-ter”), ha esteso il beneficio a nuovi settori. Infine, tramite la modifica dell’art. 48-bis comma 3 del DL 34/2020, l’art. 10-sexies del DL 21/2022 ha stabilito che l’incentivo è utilizzabile in compensazione nei periodi d’imposta successivi a quello di maturazione (e non più soltanto nel periodo d’imposta successivo a quello di maturazione). Pertanto, il credito maturato con riferimento al 2020 potrà essere utilizzato anche oltre la fine del periodo d’imposta 2021, mentre il credito maturato con riferimento al 2021 potrà essere utilizzato anche oltre la fine del periodo d’imposta 2022, nel rispetto dei limiti previsti dalle regole generali in materia di compensazione. La novità da ultimo apportata ha consentito di superare i problemi applicativi sorti in ordine al credito d’imposta maturato con riferimento al 2020, il quale, per il ritardo con cui erano state diramate le citate disposizioni attuative, era risultato di fatto compensabile nel solo mese di dicembre 2021. Ai fini dell’utilizzo in compensazione, occorre adoperare il codice tributo “6953” (istituito dalla ris. Agenzia delle Entrate 30 novembre 2021 n. 65) da esporre nella sezione “Erario” del modello F24, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a credito compensati”. Nel campo “anno di riferimento” è indicato l’anno di riconoscimento del credito d’imposta, nel formato “AAAA” (es. 2021).

24 giugno 2022 / Luca FORNERO

Le prestazioni di ricovero e cura rese da istituti sanitari non convenzionati vanno assoggettate all’aliquota IVA del 10%. Inoltre, le prestazioni di carattere più strettamente sanitario acquistate da tali enti in regime di esenzione presso terzi, e fornite nell’ambito di una più ampia prestazione di ricovero e cura ai pazienti ricoverati, beneficiano a loro volta al regime di esenzione IVA, pur nel rispetto di determinati limiti e condizioni. Sono queste alcune delle novità che emergono dall’art. 18 del DL 73/2022, c.d. DL “Semplificazioni fiscali”. Il legislatore è intervenuto in primis sull’art. 10 n. 18) del DPR 633/72, riguardante l’esenzione IVA per le prestazioni sanitarie. Tale disposizione stabilisce che sono esenti da imposta le prestazioni di diagnosi, cura e riabilitazione della persona rese nell’esercizio di professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza o individuate con apposito decreto. Il successivo n. 19) dell’art. 10 del DPR 633/72 prevede, invece, l’esenzione per le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri, cliniche e case di cura convenzionate, società di mutuo soccorso con personalità giuridica e ONLUS (ovvero, quando sarà operativa la Riforma del Terzo settore, da enti del Terzo settore non commerciali). Sono comprese anche la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le prestazioni di cura rese da stabilimenti termali. Ora, con il DL 73/2022, il regime di esenzione viene esteso anche alle prestazioni sanitarie rese da enti diversi da quelli di cui al n. 19) citato, quali le cliniche e le case di cura non convenzionate, laddove tali prestazioni:
- costituiscano una componente di una prestazione di ricovero e cura resa alla persona ricoverata;
- siano state acquistate dall’ente presso un terzo e l’acquisto abbia beneficiato dell’esenzione IVA ai sensi dell’art. 10 n. 18) del DPR 633/72. Si pensi a un professionista che fornisce a una casa di cura non convenzionata una prestazione medica, quale parte integrante della complessiva prestazione di ricovero fornita dall’ente al paziente ricoverato. In base alla normativa finora vigente, tale servizio veniva acquistato dall’ente in regime di esenzione e confluiva nel corrispettivo complessivo della prestazione di ricovero e cura fatturata al paziente in regime di imponibilità IVA. Invece, per effetto della novità in commento (la cui compatibilità con l’art. 132 lett. b) della direttiva IVA appare tuttavia incerta), l’ente applicherà il regime di esenzione alla prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto al fornitore terzo (con i conseguenti effetti sul calcolo del pro rata di detrazione). L’art. 18 del DL 73/2022 modifica, poi, l’ambito applicativo del n. 120) della Tabella A, parte III, allegata al DPR 633/72, il quale, finora, prevedeva l’aliquota IVA del 10% per:
- le prestazioni rese ai clienti alloggiati in strutture ricettive di cui all’art. 6 della L. 217/83;
- le prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese alle persone ricoverate in istituti sanitari. Il nuovo decreto, da un lato, mantiene invariato il riferimento alle prestazioni rese ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive, che quindi continuano a beneficiare dell’aliquota del 10%; dall’altro, estende l’agevolazione anche a ulteriori tipologie di prestazioni rese dagli istituti di cura. In particolare, viene stabilito che l’aliquota del 10% si applica alle prestazioni di ricovero e cura, comprese quelle di maggior comfort alberghiero, diverse da quelle esenti di cui all’art. 10 nn. 18) e 19) del DPR 633/72. Per effetto della modifica normativa, dunque, le suddette prestazioni di ricovero e cura rese da istituti privati non convenzionati sono soggette all’aliquota IVA del 10% anziché a quella ordinaria. Peraltro, la disposizione appare conforme al n. 17) dell’Allegato III alla direttiva IVA, che ammette l’applicazione di aliquote ridotte per le cure mediche, odontoiatriche e termali che non godono del regime di esenzione. [CATENACCIO] Infine, il nuovo n. 120) della Tabella A, parte III, allegata al DPR 633/72 prevede l’aliquota agevolata per le prestazioni di alloggio rese agli accompagnatori delle persone ricoverate da soggetti di cui all’art. 10 n. 19) del DPR 633/72 ovvero da case di cura non convenzionate e conferma l’agevolazione per le prestazioni di maggiore comfort alberghiero rese a persone ricoverate presso i soggetti di cui al citato art. 10 n. 19). Poiché il DL 73/2022 è entrato in vigore il 22 giugno 2022, le novità finora illustrate, in assenza di disposizioni specifiche circa la relativa decorrenza, devono ritenersi applicabili alle prestazioni che, ai sensi dell’art. 6 del DPR 633/72, si considerano effettuate a partire da tale data.

24 giugno 2022 / Corinna COSENTINO