La Cassazione, con l’ordinanza n. 9919/2025, ha sancito, per quanto è dato sapere per la prima volta, che, sia pure al ricorrere di determinati presupposti, al cessionario può essere disconosciuta la detrazione dell’IVA se egli sapeva o “non poteva non sapere” che l’IVA addebitata in rivalsa non è stata pagata, o non sarebbe stata pagata dalla controparte contrattuale. Il tema è di indubbio interesse se si considera che, come detto chiaramente dalla Suprema Corte, il principio vale quand’anche non si sia in presenza di un contesto di frode fiscale propriamente inteso. Nel caso di specie, vari indizi lasciavano supporre che il tutto potesse inserirsi in un contesto di evasione fiscale, sebbene non di vera e propria frode. In primo luogo, la società che risultava non aver versato l’IVA era partecipata dal marito della cessionaria e dal cognato. Inoltre, la stessa società risultava avere sistematicamente omesso il pagamento dell’IVA per importi, tra l’altro, penalmente rilevanti. Ciò genera un “salto di imposta” non previsto nella disciplina IVA che compromette il principio di neutralità. Vero è che nel nostro sistema, salvo le specifiche ipotesi delineate dall’art. 60-bis del DPR 633/72, il cessionario non può mai ritenersi responsabile solidale per il mancato pagamento dell’imposta a opera della controparte. Anzi, come precisa la Corte il cessionario nemmeno deve accertarsi dell’avvenuto pagamento dell’IVA a opera della controparte contrattuale e ciò trova ragione proprio nel principio di neutralità. Pertanto, “nelle ipotesi connotate da assoluta estraneità e assenza di legami (familiari o riconducibili a partecipazioni azionarie) la necessità di dare effettività e concreta applicazione al principio appena evocato impone di riconoscere il diritto alla detrazione ex art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972, anche quando il cedente non versi l’IVA applicata in rivalsa al cessionario”. Se però, alla luce del caso concreto, emergono presunzioni (sia chiaro, gravi, precise e concordanti) che consentono “di riferire al cessionario un atteggiamento soggettivo connotato dalla conoscenza del mancato versamento dell’IVA addebitata in rivalsa dal cedente”, si è in presenza di una situazione di evasione, che rende legittimo disconoscere la detrazione verificandosi una sorta di “rottura” del principio di neutralità. L’omesso versamento dell’IVA in presenza di una situazione di illiquidità è una forma surrettizia di finanziamento dell’imprenditore a danno dell’Erario, che come visto compromette la neutralità. [CATENACCIO] Indubbiamente il principio è molto interessante e, a dire il vero, condivisibile nella misura in cui, in ottemperanza all’art. 7 comma 5-bis del DLgs. 546/92, sia l’Erario a dimostrare che il cessionario in sostanza è partecipe se non della frode quantomeno dell’evasione. Si deve trattare di presunzioni “qualificate”, che andranno sottoposte a un rigoroso controllo da parte del giudice di merito, vista la delicatezza della questione e stante l’assenza di una norma che legittimi, in via generale, il disconoscimento della detrazione a causa del mancato pagamento dell’imposta a opera del cedente. Ad esempio, se dagli atti emerge che tra i coniugi c’era uno stato di crisi (non necessariamente sfociato in una separazione personale o in un divorzio), la presunzione può vacillare. Bisogna infatti scongiurare il rischio che, in assenza di frodi, la detrazione venga negata con facilità dagli uffici prendendo come “indizio base” il mancato pagamento dell’imposta a opera della controparte.

18 aprile 2025 / Alfio CISSELLO

Con l’ordinanza n. 50 depositata ieri, 17 aprile 2025, la Corte Costituzionale ha affermato la legittimità dell’art. 5 comma 1 del TUIR nella parte in cui attribuisce i redditi della società in accomandita semplice ai soci accomandanti indipendentemente dalla loro percezione. Sono state dichiarate manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale sollevate dalla Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Udine in occasione dell’ordinanza n. 53, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale Serie Speciale - Corte Costituzionale n. 15 del 10 aprile 2024. I giudici avevano richiesto il vaglio della Consulta in relazione al meccanismo che impone l’imputazione per trasparenza dei redditi delle società in accomandita semplice anche ai soci accomandanti, “indipendentemente dalla percezione” degli stessi. Lamentavano, in particolare, la violazione del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.), perché non si terrebbe conto della posizione passiva del socio accomandante rispetto all’amministrazione sociale, di capacità contributiva (art. 53 Cost.), poiché colpirebbe fiscalmente soggetti che non hanno effettivamente ricevuto redditi, e del diritto di difesa (art. 24 Cost.), dato che il socio accomandante non avrebbe accesso diretto alle informazioni sociali necessarie per contestare l’accertamento. La Consulta, richiamando il suo precedente (Corte Cost. 17 settembre 2020 n. 201), ritiene che il potere di controllo che l’ordinamento attribuisce ai soci ex art. 2320 c.c. sia sufficiente a legittimare la loro soggezione al meccanismo di imputazione per trasparenza. Il Collegio chiarisce che l’attribuzione del reddito “indipendentemente dalla percezione” non configura una presunzione di distribuzione, ma costituisce una tipizzazione legale. Il legislatore avrebbe individuato nella partecipazione a una società di persone un indice di capacità contributiva sufficiente, in quanto il socio è già coinvolto, almeno formalmente, nella produzione del reddito. In relazione al profilo dell’uguaglianza, manca una discriminazione interna (tra soci della società semplice e in nome collettivo e accomandanti delle società in accomandita semplice) o esterna (tra soci di società di persone e di società di capitali). I soci della società semplice e in nome collettivo ex art. 2261 c.c. hanno diritto di avere notizia in qualsiasi momento dello svolgimento degli affari sociali mentre i soci accomandanti, in forza dell’art. 2320 c.c., “hanno diritto di avere comunicazione annuale del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, e di controllarne l’esattezza, consultando i libri e gli altri documenti della società”. Insomma entrambe le categorie di soci comunque hanno poteri di controllo sebbene ai soci accomandanti sia vietato ingerirsi nell’amministrazione della società. Quanto alla presunta discriminazione esterna, viene evidenziato che al socio, anche qualora sia amministratore di una srl e persino quando questa sia a ristretta base sociale, non viene imposto per trasparenza il reddito della società a meno che non abbia esercitato l’opzione di cui all’art. 116 TUIR, opzione per sua natura volontaria. Anche la censura fondata sull’art. 53 Cost. viene respinta, in quanto l’imputazione per trasparenza trova fondamento in una relazione giuridica qualificata tra il socio e il reddito sociale. Tale legame, unito alla minore formalizzazione contabile delle società di persone rispetto a quelle di capitali, giustifica la necessità di prevenire fenomeni elusivi e tutelare gli interessi erariali. [CATENACCIO] In relazione al diritto di difesa, infine, il meccanismo di accertamento, pur svolgendosi formalmente nei confronti della società (e, solo a cascata, nei confronti dei soci in merito al maggior reddito di partecipazione loro attribuito), comporta, in base al diritto vivente, un litisconsorzio necessario tra la società e i suoi soci: ciò consente, in sede contenziosa, un pieno contraddittorio e l’effettiva possibilità di contestare la pretesa fiscale. Con riferimento al litisconsorzio, occorre dare atto della novità introdotta dal DLgs. n. 13/2024 operante per gli atti emessi dal 30 aprile 2024, in forza della quale i ricorsi verranno direttamente proposti nei confronti della stessa Direzione provinciale. In base all’art. 31 comma 3 del DPR 600/73, in caso di redditi prodotti in forma associata ai sensi dell’art. 5 del TUIR, la competenza “spetta all’Ufficio competente all’accertamento nei confronti della società, dell’associazione o del titolare dell’azienda coniugale, con riguardo al relativo reddito di partecipazione attribuibile ai soci, agli associati o all’altro coniuge, che procede con accertamento parziale”.

18 aprile 2025 / Alice BOANO

Con la sentenza n. 49 depositata ieri, 17 aprile 2025, la Corte Costituzionale ha dichiarato non fondata la questione di legittimità sollevata in riferimento al previgente art. 13 comma 9-bis del DL 201/2011 (nella versione ante modifiche ex art. 2 comma 2 lett. a) del DL 102/2013). Tale disposizione prevedeva, per gli anni 2012 e 2013, l’assoggettamento all’IMU degli “immobili merce”, ossia dei fabbricati costruiti e destinati dall’impresa costruttrice alla vendita, per i quali permane tale destinazione e che non sono in ogni caso locati. La Consulta si è pronunciata sulla questione di legittimità costituzionale promossa dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, con ordinanza depositata il 22 maggio 2024, secondo cui:
- non vi sarebbero valide ragioni per giustificare l’esenzione dall’IMU degli “immobili merce” solo dal 1° gennaio 2014, e non anche per gli anni 2012 e 2013;
- il possesso degli “immobili merce” non costituirebbe, per l’impresa costruttrice, un valido indice di capacità contributiva ai fini dell’IMU, considerato che detti fabbricati vengono destinati non al loro diretto utilizzo e godimento, ma esclusivamente all’immissione nel mercato, e pertanto l’impresa costruttrice non conseguirebbe dal possesso del bene alcuna utilità immediata tale da legittimare l’imposizione all’IMU (si veda “Alla Consulta la legittimità dell’IMU sugli «immobili merce»” del 12 luglio 2024). Con la sentenza n. 49/2025, la Consulta ha tuttavia rigettato tale questione di legittimità, ritenendola infondata. In particolare, nella pronuncia è stato riconosciuto che anche l’immobile merce può costituire un indice di capacità contributiva, ai fini dell’IMU, in capo all’impresa costruttrice che lo possiede per destinarlo alla vendita. L’IMU configura infatti un’imposta sul patrimonio, per cui è assoggettato al tributo locale il proprietario o il titolare di un diritto reale di godimento sull’immobile, in ragione della sola facoltà di avvalersi dello stesso, a prescindere dall’effettivo utilizzo che il possessore decide di attuare. La proprietà o la titolarità del diritto reale non costituisce un valido indice di capacità contributiva solo con riferimento all’immobile che risulta inutilizzabile per fatti estranei alla sfera di controllo del proprietario (o del titolare del diritto reale), nonostante lo sforzo diligente di quest’ultimo per tornarne in possesso. Così, ad esempio, si era già espressa la sentenza della Corte Costituzionale 18 aprile 2024 n. 60, con riferimento agli immobili occupati abusivamente da terzi, non utilizzabili né disponibili, per i quali sia stata presentata denuncia all’autorità giudiziaria o iniziata azione giudiziaria penale (si veda “Immobili occupati esenti dall’IMU anche prima del 2023” del 19 aprile 2024). Ben diverso invece il caso degli immobili merce, in quanto la scelta di destinare l’immobile alla vendita, e non utilizzarlo direttamente, dipende esclusivamente dalla volontà dell’impresa che lo possiede. Dunque, secondo la Corte Costituzionale, anche il possesso degli immobili merce costituisce un valido indice di capacità contributiva, poiché ciò che rileva è l’astratta possibilità di avvalersi delle facoltà proprie del diritto reale e non il loro effettivo esercizio. Peraltro, non lede neppure il principio di uguaglianza la disciplina che assoggetta all’IMU, equiparandoli, sia gli immobili “merce” che quelli strumentali dell’impresa: per entrambe le tipologie, infatti, è l’imprenditore che possiede l’immobile a deciderne liberamente la destinazione. La Consulta riconosce dunque la legittimità costituzionale dell’art. 13 comma 9-bis del DL 201/2011, in quanto, escluso qualsiasi profilo di irragionevolezza, rientra nell’ambito della discrezionalità del legislatore prevedere delle esenzioni o delle agevolazioni solo con riferimento ad alcune annualità. [CATENACCIO] Va evidenziato che le motivazioni della sentenza della Corte Costituzionale n. 49/2025, sopra illustrate, si ritiene possano rilevare anche con riguardo all’art. 1 comma 751 della L. 160/2019 attualmente in vigore. Infatti, in senso analogo alla norma oggetto della pronuncia costituzionale, anche il citato comma 751 ha disposto l’assoggettamento all’IMU degli immobili merce (seppure con aliquota agevolata) per gli anni 2020 e 2021, ripristinandone l’esenzione solo a decorrere dal 1° gennaio 2022.

18 aprile 2025 / Lorenzo MAGRO

In tema di aggi della riscossione restano dovuti quelli previsti dall’art. 17 del DLgs. 112/99 per i carichi affidati fino al 31 dicembre 2021, che sono soggetti alla disciplina ante riforma ex L. 234/2021 Ciò in quanto è legittima la scelta del legislatore di prevedere l’irretroattività della disposizione che ha modificato la disciplina della remunerazione dell’attività di riscossione. Così la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 46 del 17 aprile 2025, ha ritenuto inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 17 del DLgs. 112/99 per i carichi affidati prima della riforma suddetta. Rammentiamo che la L. 234/2021 (nella specie l’art. 1 comma 16) ha riformato interamente l’art. 17 del DLgs. 112/99 sugli aggi della riscossione, con l’intento di mutarne il sistema, addossando il costo dell’attività di riscossione alla fiscalità generale. Tale intervento è stato il frutto del monito al legislatore derivante dalla sentenza della Consulta del 10 giugno 2021 n. 120, che, nel dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 17 del DLgs. 112/99, rilevò comunque la necessità di una riforma strutturale del sistema dell’aggio, prendendo atto delle inefficienze del sistema. Al nuovo esame della Corte Costituzionale è stata rimessa la questione di legittimità dell’art. 17 del DLgs. 112/99 ante modifica L. 234/2021, nella misura in cui detta riforma potesse trovare applicazione retroattiva, anche, quindi, ai carichi affidati fino al 31 dicembre 2021. La Corte di Giustizia tributaria della Liguria aveva paventato una violazione degli artt. 3, 23, 53 e 76 della Costituzione nel caso di un contribuente che aveva opposto ricorso avverso l’iscrizione ipotecaria in cui veniva eccepita la mancata notifica degli atti prodromici e l’illegittima applicazione degli oneri di riscossione. La Consulta ha concluso per l’inammissibilità della questione di legittimità costituzionale e ciò per due ordini di ragioni tra loro connesse. [CATENACCIO] In primis, i giudici costituzionali hanno rilevato che la scelta legislativa di non conferire efficacia retroattiva alla modifica operata con la L. 234/2021 è una valutazione totalmente discrezionale e insindacabile. Peraltro, aggiungono, tale approdo non è neanche in contrasto con la sentenza della Consulta del 10 giugno 2021 n. 120, che appartiene al genus delle pronunce c.d. di “inammissibilità di sistema”, che non si risolvono con una dichiarazione di illegittimità costituzionale, ma rimettono alla discrezionalità del legislatore i termini di un intervento normativo. In secondo luogo, gli stessi giudici hanno osservato che con la definizione agevolata dei ruoli ex L. 197/2022, c.d. rottamazione-quater (che ha avuto a oggetto i carichi derivanti da ruoli, accertamenti esecutivi e avvisi di addebito consegnati agli agenti della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022) era consentito lo sgravio totale dei compensi di riscossione ex art. 17 del DLgs. 112/99, oltre che delle sanzioni e degli interessi ivi inclusi quelli di mora ex art. 30 del DPR 602/73. Sicché, spiega condivisibilmente la Corte Costituzionale, il legislatore, anche se “non ha rimosso in modo retroattivo l’aggio, ha comunque consentito, dall’altro, che, l’aggio richiesto secondo il precedente regime possa non essere corrisposto qualora il contribuente ritenga di avvalersi della specifica disciplina di favore”.

18 aprile 2025 / Rebecca AMATO

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato ieri tre risposte a interpello che confermano, nella sostanza, la linea interpretativa già emersa in relazione a casistiche similari. La risposta n. 111/2025 torna a esaminare il regime fiscale delle somme corrisposte da società italiane a non residenti a fronte del patto di non concorrenza. Il tema era già stato affrontato nella risposta a interpello n. 783/2021 (riguardante, però, la diversa ipotesi di un residente in Italia che riceveva somme a seguito di un accordo di risoluzione del rapporto di lavoro in Svizzera). Al di là della casistica “rovesciata”, in quella sede si era chiarito, in continuità con i chiarimenti del Commentario all’art. 15 del modello OCSE, che la ripartizione della potestà impositiva tra Stati dipende dall’effettiva importanza che la conclusione di un patto di non concorrenza con un ex dipendente assume nell’ottica della gestione aziendale: in particolare, nell’ipotesi in cui si tratti, di fatto, di una remunerazione differita per attività lavorative svolte mentre era ancora in corso il rapporto (ciò avviene, tipicamente, ove l’obbligo di non concorrenza assunto dall’ex dipendente rivesta poca o nessuna importanza per il datore di lavoro), si applicano le regole ordinarie dell’art. 15 in tema di lavoro subordinato. Nella situazione esaminata dalla risposta n. 111/2025, invece, il patto di non concorrenza rispondeva a una reale esigenza di protezione aziendale, essendo finalizzato alla necessità di assicurare che l’ex manager non assumesse incarichi direttivi in altre aziende. L’Agenzia delle Entrate ha così concluso, anche in questo caso in linea con il Commentario, che le somme corrisposte, ancorché teoricamente imponibili in Italia in capo al non residente in virtù dell’art. 23 comma 2 lettera a) del TUIR (in quanto erogate da una società italiana), risultano invece esenti in Italia, in quanto imponibili nel solo Stato di residenza del percipiente a norma della disposizione convenzionale sugli “Altri redditi” (non è indicato lo Stato di residenza, ma si assume che il Trattato con l’altro Stato si conformi alle disposizioni dell’art. 21 del modello OCSE). La risposta n. 112/2025 esamina anch’essa i profili di imposizione cross border di taluni elementi di reddito (si tratta dei compensi per diritto d’autore, percepiti da un soggetto in qualità di erede dell’autore), anche se con solo riferimento alle disposizioni interne. La situazione analizzata è quella dei compensi corrisposti da una società non residente a un contribuente altrettanto non residente. L’Agenzia precisa, posta la qualificazione interna dei redditi in questione come redditi diversi ai sensi dell’art. 67 comma 1 lettera g) del TUIR, che ai fini della valutazione della territorialità occorre guardare alle norme dell’art. 23 comma 1 lettera f), che considera imponibili in capo ai non residenti i redditi diversi derivanti da attività svolte in Italia e da beni che si trovano in Italia: si evince, quindi, che occorra guardare alla localizzazione del bene immateriale il cui sfruttamento genera i compensi. Peraltro, l’Agenzia delle Entrate chiarisce che non risulta realizzata neanche la condizione prevista dall’art. 23 comma 2 lettera c) del TUIR, che considera imponibili in capo ai non residenti i compensi per lo sfruttamento delle opere dell’ingegno se corrisposti da soggetti residenti in Italia. La risposta a interpello n. 113/2025, da ultimo, conferma le conclusioni dalla recente risposta n. 97/2025 per i redditi di lavoro dipendente corrisposti a professori e ricercatori (si tratta, in questo caso, della seconda casistica). La situazione esaminata è quella di una persona con residenza olandese che ha sottoscritto un contratto di lavoro subordinato a termine con un’Università italiana per svolgere attività di ricerca scientifica e che, pur continuando a risiedere nei Paesi Bassi, si reca in Italia per un periodo lavorativo di 40 ore annuali al solo fine dello svolgimento di tale attività. L’Amministrazione finanziaria conferma che, in queste situazioni, è possibile beneficiare delle disposizioni speciali previste da molte Convenzioni stipulate dall’Italia per tali professioni, e in particolare di quelle dell’art. 20 par. 1 della Convenzione Italia-Paesi Bassi, secondo cui le remunerazioni che un professore o un ricercatore che è, o che era immediatamente prima di recarsi in uno degli Stati, un residente dell’altro Stato e che soggiorna nel primo Stato al solo fine di insegnarvi o di svolgervi ricerche, riceve in corrispettivo di queste attività non sono imponibili in questo Stato per un periodo non superiore a due anni. Essendo state soddisfatte queste condizioni, è stato riconosciuto il diritto al rimborso delle ritenute italiane già prelevate. Dovrebbe essere implicitamente soddisfatta la condizione di cui all’art. 20 par. 2, la quale vincola l’esenzione nello Stato ospitante alla circostanza per cui la ricerca sia svolta nell’interesse pubblico.

18 aprile 2025 / REDAZIONE