L’art. 9 del DL 95/2025 ha introdotto l’aliquota IVA del 5% per la generalità delle cessioni di oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione (rispettivamente individuati, dal punto di vista merceologico, nelle Tabella allegate al DL 41/95). L’aliquota ridotta, sinora fissata nella misura del 10%, non è più limitata alle sole importazioni o alle cessioni effettuate direttamente dagli autori delle opere ovvero dai loro eredi o legatari. La possibilità di beneficiare dell’aliquota del 5% – adesso prevista dal n. 1-novies) della Tabella A, parte II-bis, allegata al DPR 633/72 – è subordinata all’esclusione dei predetti beni dall’applicazione del regime del margine. Lo stabilisce, espressamente, la citata disposizione della Tabella A, parte II-bis, in ossequio a quanto stabilito dall’art. 98-bis della direttiva 2006/112/Ce (introdotto dalla direttiva 2022/542/Ue). In termini generali, un rivenditore di oggetti d’arte, da collezione o di antiquariato (che abbia acquistato i beni presso privati o soggetti “assimilati”) ha due possibilità alternative tra loro: applicare il regime speciale scorporando dal margine lordo l’imposta nella misura del 22%; ovvero, esercitare l’opzione per il regime ordinario IVA applicando l’aliquota del 5%. Si ricorda che, in linea di principio, in caso di opzione per il regime ordinario, l’emissione della fattura è obbligatoria (art. 38 comma 1 del DL 41/95) e la detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto spetta con riferimento al momento di effettuazione della rivendita, previa annotazione della fattura nel registro degli acquisti ex art. 25 del DPR 633/72. Con l’introduzione della nuova aliquota, gli operatori stanno conducendo le prime valutazioni di convenienza in merito al regime IVA di cui avvalersi. Potrebbe, infatti, rivelarsi opportuno disapplicare il regime del margine, già adottato, per beneficiare dell’imposta nella misura del 5%, in base al regime ordinario. Tuttavia, la nuova misura è entrata in vigore in coincidenza del secondo semestre (dal 1° luglio 2025, ossia il giorno successivo alla pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale del DL 95/2025). Nel caso in cui sia stato adottato il regime del margine analitico, il passaggio al regime IVA ordinario (con possibilità di fruire anche dell’aliquota ridotta) è disciplinato dall’art. 36 comma 3 del DL 41/95. La norma citata consente di applicare l’IVA secondo le modalità ordinarie, per singola cessione, secondo il comportamento concludente, fermo l’obbligo di darne comunicazione nella relativa dichiarazione annuale (per le operazioni effettuate nel 2025, dunque, nel prossimo modello IVA, entro il 30 aprile 2026). Meno immediato è il comportamento che dovrebbero, invece, adottare i soggetti passivi che si sono avvalsi del regime del margine con il metodo globale. Tale metodo costituisce quello “naturalmente” applicabile per alcuni beni, come le cessioni di monete o di altri oggetti da collezione, ai sensi dell’art. 36 comma 6 del DL 41/95. Il regime globale, difatti, non può essere “disapplicato” per singola operazione, avvalendosi delle modalità ordinarie di calcolo dell’IVA, ma richiede un previo passaggio al regime del margine analitico. Solo dopo il passaggio all’analitico, da comunicare sulla dichiarazione annuale (barrando la casella 3 del rigo VO9, secondo l’attuale numerazione), è possibile esercitare l’opzione per il regime IVA ordinario, per ciascuna cessione (singolarmente individuata). A livello generale, l’art. 1 del DPR 442/97 stabilisce che l’esercizio delle opzioni tributarie, ai fini dell’adozione di un regime speciale di determinazione dell’imposta, si desume dal comportamento concludente del soggetto passivo, da adottare sin dall’inizio dell’anno. Lo stesso art. 1 consente, però, “la variazione dell’opzione e della revoca nel caso di modifica del relativo sistema in conseguenza di nuove disposizioni normative”. Considerato che la recente modifica normativa di cui al DL 95/2025 è intervenuta a metà anno, potrebbero essere utili chiarimenti ufficiali in merito alle modalità di revoca dell’opzione nel corso del 2025. Il passaggio dal regime globale del margine a quello analitico richiederebbe comunque la rettifica delle liquidazioni IVA effettuate nel primo semestre 2025, rideterminando la base imponibile calcolata con il metodo globale. In particolare, occorrerebbe escludere dal calcolo del margine e dalla relativa contabilità i costi relativi ai beni acquistati nel primo semestre ma ancora non oggetto di rivendita, riversando la differenza d’imposta (eliminando, così, il vantaggio fiscale derivante dal minore versamento IVA). Per i beni ancora invenduti si potrebbe, così, applicare il regime ordinario IVA a partire dal secondo semestre 2025. Tuttavia, alla luce di quanto riscostruito, il passaggio dal metodo globale a quello analitico (e poi al regime ordinario) potrebbe risultare poco conveniente per il 2025, sia per i notevoli oneri a carico del soggetto passivo, sia per le significative complessità gestionali e amministrative, derivanti dalla necessità di individuare analiticamente gli acquisti di beni da collezione per i quali l’IVA è stata determinata con il metodo del margine globale.

7 luglio 2025 / Corinna COSENTINO e Emanuele GRECO

La circolare del Consorzio Studi e Ricerche Fiscali Gruppo Intesa Sanpaolo del 14 maggio scorso, nel trattare delle novità in tema di riporto di perdite fiscali introdotte con il DLgs. 192/2024, ha dedicato ampio spazio alla disciplina applicabile in caso di fusione. Il contenuto del previgente art. 172 comma 7 del TUIR è stato notevolmente innovato e sono stati aggiunti i nuovi commi 7-bis e 7-ter. Le novità più rilevanti riguardano il limite del patrimonio netto, le modalità di effettuazione del test di vitalità e la soppressione dell’obbligo di sterilizzazione del riporto delle perdite, in caso di fusioni tra società legate da rapporti di partecipazione, fino a concorrenza delle svalutazioni delle partecipazioni fiscalmente dedotte. A quest’ultimo proposito, il Consorzio Studi ha sottolineato come la limitazione risalisse a prima dell’introduzione del regime della participation exemption, epoca in cui erano deducibili le perdite da svalutazione delle partecipazioni. A oggi, trascorsi oltre 20 anni, sono estremamente limitati i casi in cui la norma in questione poteva ancora avere una qualche utilità; per contro, la sua esistenza continuava a costringere le società a dover ricostruire la genesi delle svalutazioni contabilizzate ed eventualmente dedotte, andando a ritroso nel tempo fino a prima del 2003. La circolare inizia la sua analisi dall’estensione delle limitazioni al riporto delle perdite anche agli interessi passivi indeducibili e all’eccedenza di ACE, ora prevista dal comma 7-ter dell’art. 172 del TUIR. Rispetto al dubbio se il limite del patrimonio netto (oltre il quale le perdite, gli interessi e le eccedenze ACE non sono riportabili) debba applicarsi separatamente o cumulativamente a queste diverse voci, l’Agenzia delle Entrate “ha preferito la soluzione più cautelativa”, ovvero quella dell’applicazione cumulativa. Questa soluzione, adesso, dovrebbe essere confermata anche qualora si faccia riferimento al patrimonio netto economico e non al patrimonio netto contabile. Nessuna limitazione dovrebbe, invece, essere prevista per le eccedenze di ROL e di interessi attivi (in applicazione dell’art. 96 del TUIR): secondo il Consorzio Studi, la mancata estensione dei vincoli dell’art. 172 a queste voci ne confermerebbe la riportabilità senza alcuna limitazione. Interessanti considerazioni sono poi riservate a quella che è forse la maggiore innovazione apportata dal DLgs. 192/2024, ovvero l’introduzione del limite del patrimonio netto economico (il cui valore deve essere attestato da perizia giurata) in aggiunta a quello del patrimonio netto contabile. In particolare, la circolare afferma che la scelta della società di avvalersi del patrimonio netto contabile non dovrebbe essere mai sindacabile dall’Agenzia delle Entrate, neanche, ad esempio, qualora la società ne abbia convenienza perché esso è superiore al patrimonio netto economico. Quanto al test di vitalità (che consiste nel confronto tra ricavi e proventi dell’attività caratteristica, nonché spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, dell’ultimo esercizio e il 40% della media delle stesse voci riferite ai due esercizi precedenti), il Consorzio Studi rileva che esso è sostanzialmente invariato. Ora, però, non si fa più riferimento all’ultimo esercizio chiuso prima della delibera di fusione, bensì all’ultimo esercizio chiuso prima dell’efficacia giuridica della fusione, il che può portare a esiti del test molto diversi qualora delibera ed efficacia cadano a cavallo della chiusura del periodo d’imposta. Il test di vitalità deve essere effettuato, in base all’attuale testo della norma, anche in riferimento al periodo nel corso del quale la fusione ha efficacia, non solo in riferimento all’ultimo esercizio precedente, come già affermato in via interpretativa dall’Agenzia delle Entrate (ris. 10 aprile 2008 n. 143). Non pare si sia tenuto conto, però, come sottolinea la circolare, delle distorsioni che si potrebbero creare per le attività stagionali, dal momento che prendere in considerazione solo una parte dell’esercizio, ragguagliando ad anno i dati che ne derivano, potrebbe segnalare casi di scarsa vitalità solo apparenti, perché scaturiti da un andamento dei ricavi e dei costi non lineare nel corso dell’esercizio. La circolare, poi, commenta la modifica legislativa per cui, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione, le limitazioni al riporto delle perdite si applicano solo alla società incorporata e non all’incorporante, il cui esercizio non subisce alcuna interruzione, richiamando la prassi di Assonime (circ. n. 31/2007) e un passaggio della relazione illustrativa al DLgs. 192/2024. Infine, una tesi particolarmente interessante è espressa a proposito dell’interpello disapplicativo, tutt’ora esperibile nonostante la norma non vi faccia più riferimento. Secondo il Consorzio Studi, è possibile farvi ricorso anche qualora la società “non intenda onerarsi della perizia giurata oppure quando, pur disponendo della perizia ritenga di poter così limitare il rischio che possa esserne sindacata la congruità”.

7 luglio 2025 / Francesco DE ROSA

Nel complesso ambito dei crediti d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, uno degli aspetti più delicati concerne la distinzione tra credito “non spettante” e credito “inesistente”. Questa differenziazione, seppur tecnica, si traduce in conseguenze concrete per i contribuenti e per l’Amministrazione finanziaria, in particolare con riferimento ai termini di accertamento e al regime sanzionatorio applicabile. La distinzione in esame ha trovato un’ulteriore conferma e chiarimento nell’atto di indirizzo emanato dal MEF il 1° luglio 2025. Sulla medesima questione si è pronunciata anche la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza 16 giugno 2025 n. 1482/25/25 chiarendo che, in presenza di un progetto effettivamente eseguito ma privo del requisito dell’innovatività, il credito maturato non può essere qualificato come “inesistente”, bensì come “non spettante”. Il legislatore, con il DLgs. 87/2024, ha aggiornato l’art. 1 del DLgs. 74/2000 introducendo una definizione puntuale delle due categorie: il credito è definito “inesistente” quando mancano del tutto i requisiti oggettivi o soggettivi previsti dalla legge ovvero quando si fonda su documentazione falsa o simulata; è invece “non spettante” quando, pur essendo presenti i requisiti formali e sostanziali, il credito è richiesto per attività non riconducibili nell’ambito normativo o fruito in modo non conforme (ad esempio, in misura superiore a quella ammessa o senza osservare gli adempimenti prescritti). Nel caso affrontato dalla Corte, i giudici hanno sottolineato che non si può parlare di inesistenza del credito in quanto:
- i progetti sono stati effettivamente realizzati;
- è stata prodotta documentazione tecnico-scientifica idonea a dimostrare l’effettività delle attività;
- non è emersa alcuna condotta fraudolenta o simulazione. Di conseguenza, la questione si focalizza esclusivamente sulla spettanza del credito, ossia se le attività realizzate, benché esistenti, siano effettivamente ammissibili al beneficio fiscale, in ragione del mancato possesso del requisito dell’innovatività. Questa qualificazione non è una mera questione terminologica, bensì determina effetti rilevanti in ordine ai poteri di controllo e recupero dell’Agenzia delle Entrate. Per i crediti inesistenti, infatti, si applica un termine di decadenza più lungo (otto anni) e un regime sanzionatorio più severo; per i crediti non spettanti si osservano i termini ordinari di accertamento (generalmente cinque anni) e sanzioni di entità inferiore. In tal senso, riconoscere il credito come “non spettante” evita un aggravamento della posizione del contribuente, sia sotto il profilo temporale, sia sotto quello economico. [CATENACCIO] La Corte ha poi ribadito che la nozione di innovazione va interpretata nel contesto temporale e normativo in cui il progetto è stato sviluppato. Nel periodo 2015-2016, infatti, l’interpretazione dominante – anche nella prassi dell’Agenzia delle Entrate – non imponeva una novità assoluta, bensì una novità relativa rispetto alle conoscenze possedute dall’impresa. Perciò non è ammissibile un’applicazione retroattiva di criteri più restrittivi, come quelli del 2015, successivamente adottati in modo più rigoroso. Questa sentenza si inserisce in una linea giurisprudenziale sempre più attenta a distinguere tra errori di valutazione tecnica e intenzioni fraudolente. In ambito ricerca e sviluppo, dove le valutazioni sull’innovazione sono complesse e talvolta soggettive, non ogni errore comporta automaticamente l’inesistenza del credito.

7 luglio 2025 / Fabio FRONTONI

I soggetti passivi italiani di piccole dimensioni che intendono estendere il proprio ambito di operatività guardando al territorio dell’Unione europea, potrebbero prendere in considerazione con un certo interesse il regime transfrontaliero di franchigia IVA. Limitandoci, in questa sede, ad analizzare l’applicazione di tale regime in altri Stati membri da parte di soggetti stabiliti in Italia (per una disamina completa sulla disciplina si rinvia allo Speciale Eutekne.info “Il regime transfrontaliero di franchigia IVA”), occorre sottolineare come l’agevolazione sia stata introdotta nel nostro ordinamento, dal 1° gennaio di quest’anno, per far sì che gli operatori economici non siano tenuti ad assolvere l’imposta negli Stati membri Ue diversi da quello di stabilimento con riguardo alle operazioni ivi territorialmente rilevanti. Si pensi, ad esempio, ad un agente immobiliare stabilito in Italia che si è occupato dell’intermediazione sulla vendita di un immobile in Germania a un privato; in questa circostanza, l’agente dovrebbe versare l’imposta in tale Stato, risultando certamente “meno conveniente” agli occhi del proprio cliente rispetto a un concorrente, soggetto passivo tedesco aderente al proprio regime delle PMI nazionale, il quale potrebbe, invece, proporre un corrispettivo privo della “MWSt” (“Mehrwertsteuer”, l’imposta sul valore aggiunto tedesca). L’introduzione del regime transfrontaliero di franchigia IVA consente di porre le piccole imprese “su un piano di parità” (si vedano le “Note esplicative” sul regime emanate dalla Commissione Ue). Tornando all’esempio precedente, l’agente italiano che abbia aderito a tale regime potrà proporre un corrispettivo non soggetto a IVA alla stregua del suo concorrente tedesco. Va sottolineato, tuttavia, che, a fronte del vantaggio consistente nella “esenzione” da imposta sulle operazioni effettuate territorialmente rilevanti negli Stati Ue in cui è applicata la franchigia, i soggetti passivi perdono il diritto alla detrazione dell’IVA relativa agli acquisti afferenti al regime. Al fine di accedere all’agevolazione occorre che (art. 70-octiesdecies del DPR 633/72):
- nell’anno civile precedente alla comunicazione, il volume d’affari annuo dell’Unione europea non sia stato superiore a 100.000 euro;
- nel periodo dell’anno civile in corso precedente alla comunicazione, il volume d’affari annuo dell’Ue non sia stato superiore a 100.000 euro;
- il volume d’affari annuo realizzato nel territorio dello Stato di esenzione non sia superiore a quello previsto da tale Stato per l’applicazione del regime di franchigia;
- il soggetto passivo abbia comunicato preventivamente all’Agenzia delle Entrate l’intenzione di avvalersi del regime di franchigia nel territorio di altri Stati di esenzione;
- il soggetto passivo sia identificato ai fini dell’applicazione della franchigia nel solo territorio dello Stato. Due elementi meritano evidenza. Innanzitutto la norma non pone restrizioni di natura soggettiva (come accade, invece, per gli operatori Ue che desiderino applicare il regime in Italia). Consentendo l’ammissione al “soggetto passivo” stabilito nel territorio dello Stato che rispetti i summenzionati requisiti, ne discende che l’agevolazione non spetta soltanto alle persone fisiche, ma anche a quelle giuridiche. Inoltre, può accedere al regime transfrontaliero di franchigia IVA negli altri Stati membri anche il soggetto passivo che non ha potuto aderire al regime forfetario nazionale per aver conseguito ricavi o incassato compensi superiori all’ammontare di 85.000 euro. È sufficiente, infatti, che tale operatore abbia rispettato i limiti stabiliti dalla norma. In altre parole, per tornare ancora all’esempio precedente, l’agente immobiliare che abbia conseguito nel 2024 esclusivamente compensi in Italia per 86.000 euro e preveda di mantenere il medesimo risultato nel 2025, potrebbe comunque accedere al regime transfrontaliero qualora desiderasse operare nell’anno in corso anche in Germania e prevedesse di conseguire, in tale Stato, un volume d’affari pari a 10.000 euro (non oltrepassando quindi il limite di 100.000 euro nell’Ue). Quanto agli adempimenti, il soggetto passivo nazionale è tenuto a presentare, in via telematica, all’Agenzia delle Entrate un’apposita comunicazione della volontà di accedere al regime in uno o più Stati membri (attraverso le modalità stabilite dal provv. n. 460166/2024). L’Amministrazione finanziaria nazionale e quelle dei Paesi in cui si è chiesta l’esenzione effettuano opportuni controlli, al positivo esito dei quali viene rilasciato il c.d. “suffisso EX” (che si aggiunge alla partita IVA, caratterizzando i soggetti aderenti al regime). Al soggetto passivo in regime transfrontaliero di franchigia è poi richiesto l’invio, sempre all’Agenzia delle Entrate, di una comunicazione trimestrale (provv. n. 155649/2025) in cui indicare il volume d’affari registrato nel corso del trimestre civile (o l’assenza di operazioni) nel territorio dello Stato e in ciascun altro Stato membro, compresi gli Stati diversi da quelli di esenzione.

5 luglio 2025 / Luca BILANCINI e Simonetta LA GRUTTA

L’art. 25-bis comma 5-bis del DLgs. 546/92, in vigore dal 13 giugno 2025 e dopo le modifiche del DLgs. 81/2025, stabilisce: “Gli atti e i documenti del fascicolo telematico non devono essere nuovamente depositati nelle fasi successive del giudizio o nei suoi ulteriori gradi. Il giudice non tiene conto degli atti e dei documenti su supporto cartaceo dei quali non è depositata nel fascicolo telematico la copia informatica, anche per immagine, munita di attestazione di conformità al documento analogico detenuto dal difensore”. In relazione a ciò, è possibile effettuare le seguenti considerazioni:
- l’attestazione di conformità dei documenti caricati sul SIGIT in PDF dopo la scannerizzazione riguarda il documento cartaceo detenuto dal difensore o dal funzionario e, ad esempio, a questi trasmesso dal cliente/contribuente per mail o tramite consegna manuale (non serve che il difensore o il funzionario possiedano l’originale del documento);
- l’attestazione non serve per i documenti c.d. nativi digitali, come l’atto impugnato se notificato per PEC, i documenti scaricati da Entratel o la corrispondenza elettronica (C.G.T. I Ragusa 20 gennaio 2025 n. 43/3/25);
- non ci sono forme particolari né termini per depositare l’attestazione, quindi o si carica a sistema, unitamente alla costituzione in giudizio/deposito della memoria o delle controdeduzioni o al deposito dei documenti in via separata, un file in cui si attesta la conformità, o semplicemente si appone l’attestazione nell’atto processuale in cui si elencano i documenti (magari in calce al ricorso, alla memoria o alle controdeduzioni). Sul tema non ci sono ancora orientamenti precisi, comunque qualsiasi interpretazione “formalistica” a nostro avviso è da rigettare;
- la radicale mancanza dell’attestazione di conformità conduce, in base al dato letterale, all’inutilizzabilità del documento. Proprio su quest’ultimo aspetto la prima giurisprudenza occupatasi del tema è altalenante. Una prima corrente di pensiero, a dire il vero in aderenza a un’interpretazione letterale dell’art. 25-bis comma 5-bis del DLgs. 546/92, ritiene che la mancata attestazione di conformità conduca all’inutilizzabilità del documento (C.G.T. I Lucca 25 marzo 2025 n. 104/1/25, C.G.T. I Napoli 10 marzo 2025 n. 4306/24/25 inerente alla documentazione sulla notifica di atti impositivi). Altra giurisprudenza, valorizzando nella sostanza il diritto di difesa, sostiene che non basta la semplice mancanza dell’attestazione di conformità, dovendo la parte disconoscere espressamente la veridicità del documento motivandone la ragione (C.G.T. I Cuneo 20 dicembre 2024 n. 341/2/24, C.G.T. I Ragusa 20 gennaio 2025 n. 43/3/25, C.G.T. I Latina 24 marzo 2025 n. 424/2/25, C.G.T. I Messina 27 marzo 2025 n. 1770/9/25). Viene richiamato l’art. 22 comma 3 del DLgs. 82/2005, secondo cui “Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico nel rispetto delle Linee guida hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono tratte se la loro conformità all’originale non è espressamente disconosciuta”. [CATENACCIO] Alla fine, il rispetto dell’art. 25-bis comma 5-bis del DLgs. 546/92 si sostanzia in una dicitura contenuta in un file separato o nel corpo del ricorso o della memoria, in cui semplicemente si attesta la conformità dei files depositati ai documenti detenuti. È davvero difficile accettare che la mancanza di ciò conduca all’inutilizzabilità del documento. Per salvaguardare la difesa (sia del contribuente, sia della parte pubblica), nulla vieta che il giudice rinvii l’udienza in modo che il difensore o il funzionario carichino a sistema la tanto sospirata “attestazione di conformità” in precedenza non depositata. O, volendo considerare ogni ipotesi, che si permetta al difensore oppure al funzionario di caricarla direttamente in udienza in modo da evitare il rinvio, se non si ritiene sufficiente una attestazione orale verbalizzata dal segretario, che acquisterebbe peraltro “pubblica fede”. Oppure, sulla scia di quanto affermato dalla giurisprudenza citata, si può richiamare il principio alla base dell’orientamento relativo all’attestazione di conformità tra ricorso notificato e ricorso depositato, inerente all’art. 22 comma 3 del DLgs. 546/92: “In caso di consegna o spedizione a mezzo di servizio postale la conformità dell’atto depositato a quello consegnato o spedito è attestata conforme dallo stesso ricorrente. Se l’atto depositato nella segreteria della commissione non è conforme a quello consegnato o spedito alla parte nei cui confronti il ricorso è proposto, il ricorso è inammissibile e si applica il comma precedente”. Per la Corte di Cassazione, la mancata attestazione di conformità in calce al ricorso non determina inammissibilità, essendo necessario dimostrare che tra le due versioni c’era una effettiva difformità (Cass. 7 febbraio 2020 n. 2887 e 7 marzo 2022 n. 11271).

5 luglio 2025 / Alfio CISSELLO