L’autista, dipendente della società sub-vettore, al quale è stato affidato il trasporto di merce vincolata al regime di transito esterno (T1) è personalmente corresponsabile dell’obbligazione doganale in caso di mancato appuramento. In tal senso si è espressa la Cassazione con la sentenza n. 17237/2019, la quale si è pronunciata sull’individuazione della figura del debitore quando l’obbligazione doganale sorge in seguito a inosservanza. La vicenda trae origine da una verifica effettuata dalla Dogana italiana su documenti T1 trasmessi dalla Dogana francese per un controllo in merito alla loro autenticità. Tali esemplari, infatti, sarebbero stati restituiti alle autorità estere timbrati, ma le firme di appuramento dei funzionari nazionali sarebbero risultate false. L’Ufficio ha così recuperato i maggiori diritti doganali in capo all’autista, incaricato del trasporto della merce dalla Svizzera a Paesi dell’Europa dell’est (che, all’epoca dei fatti, erano territori extra-Ue), transitante per la Francia e l’Italia, con uscita dall’Ue a Trieste. Tale soggetto, in particolare, è stato ritenuto obbligato in solido con la società sub-vettore, ai sensi dell’art. 203 del Regolamento (Cee) 2913/92 (attuale art. 79 del Regolamento (Ue) 952/2013, CDU), giacché sapeva, o avrebbe dovuto ragionevolmente sapere, che l’introduzione dei beni nell’Ue era irregolare, non essendo il regime di transito mai stato realmente appurato. Il transito doganale si articola in due tipologie: transito esterno e transito interno. Quest’ultimo consente, in estrema sintesi, a merci unionali di circolare da un punto a un altro del territorio doganale dell’Ue, attraversando un paese o un territorio non facente parte dell’Unione, senza che muti la loro posizione doganale. Il transito esterno, invece, oggetto della sentenza in esame, è un regime sospensivo che permette a merce non unionale di circolare all’interno dell’Ue senza essere soggetta a dazi all’importazione, altri oneri e misure di politica commerciale (art. 226 del CDU). Il regime di transito è appurato dalle autorità doganali quando esse sono in grado di stabilire, sulla base di un confronto tra i dati di cui dispone l’ufficio doganale di partenza e quelli di cui dispone l’ufficio doganale di destinazione, che il regime si è concluso correttamente (art. 215, par. 2 del CDU). La conclusione del regime di transito, che ha luogo presso l’ufficio doganale di destinazione, non equivale all’appuramento del regime stesso. Spetta, infatti, all’ufficio doganale di partenza, sulla base delle informazioni fornite dall’ufficio doganale di destinazione, decidere se il regime di transito può essere appurato o meno. Il soggetto responsabile della procedura è, in primo luogo, il titolare del regime di transito, il quale è tenuto a presentare le merci intatte alla Dogana di destino nel termine prescritto. Sono altresì obbligati a tale adempimento anche gli spedizionieri o i destinatari di merci, che le accettano sapendo che esse circolano in regime di transito (art. 233, par. 3 del CDU). La Corte di Giustizia ha affermato che, se il regime non viene appurato per mancata presentazione della merce all’ufficio doganale di destinazione, si verifica un’ipotesi di sottrazione al controllo doganale, inteso nel senso di qualsiasi azione od omissione che ha come risultato impedire all’autorità doganale competente di accedere a beni sotto vigilanza doganale (Corte Giustizia Ue cause C-187/14 e C-319/14). A seguito di tale inosservanza, sorge un’obbligazione doganale in capo al soggetto che ha sottratto i prodotti al controllo. [CATENACCIO] Di conseguenza, secondo la sentenza in esame, la responsabilità solidale dell’autista del camion si fonda sul fatto che “quest’ultimo avrebbe dovuto, secondo ragione, sapere che si trattava di merce soggetta al regime di transito comunitario esterno, essendo la merce trasportata scortata dai documenti di transito esterno T1 emessi dalla dogana francese e attestanti che la merce caricata sul camion (...) aveva proseguito il viaggio verso i Paesi dell’Est Europa e uscita dalla Comunità di Trieste – il che non era avvenuto (...)”. Il mancato appuramento del transito fa, pertanto, sorgere un’obbligazione doganale anche nei confronti di colui che realizza il trasporto effettivo delle merci vincolate a tale regime, in quanto corresponsabile del buon esito dell’operazione.

15 agosto 2019 / Lorenzo UGOLINI

Con la sentenza n. 3168/2019, la Commissione tributaria provinciale di Milano si è espressa in merito alla natura interpretativa e quindi sull’efficacia retroattiva delle modifiche apportate all’art. 20 del TUR. La pronuncia in esame ha a oggetto la riqualificazione, a opera dell’Agenzia delle Entrate, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, di una serie di atti – la cessione di immobili e al contempo il conferimento di azienda e successiva cessione della partecipazione totalitaria della conferitaria – in cessione d’azienda. L’adita Commissione tributaria osserva come il legislatore, con la modifica normativa di cui all’art. 1 comma 87 della L. n. 205/2017, sia intervenuto al fine di eliminare le incertezze registratesi nella prassi e nella giurisprudenza con riferimento all’applicazione dell’art. 20 del DPR 131/86, specificando espressamente l’irrilevanza del collegamento tra atti distinti, nonché degli elementi extratestuali dell’atto sottoposto a registrazione, riconoscendone la mera funzione di norma interpretativa ed escludendo definitivamente la sua presunta funzione antielusiva. Per effetto delle modifiche della legge di bilancio 2018, il testo dell’art. 20, ora, così recita: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponde il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. Secondo i giudici milanesi, sarebbe fuori di dubbio che l’art. 20 del DPR 131/86, nella originaria formulazione, consentisse la valutazione complessiva di una serie di atti negoziali, rappresentati da pattuizioni anche non contestuali, e di considerare preminente la causa reale rispetto a quella apparente degli stessi e ciò senza fare ricorso all’abuso del diritto. Il thema decidendum del giudizio era quello di stabilire se tale modifica legislativa fosse immediatamente applicabile al caso di specie (cioè contestazioni effettuate prima del 1° gennaio 2018). Al riguardo, viene precisato come la natura di norma di interpretazione autentica del citato art. 1, comma 87 della L. n. 205/2017 sia desumibile già dalla relazione illustrativa al disegno di legge, laddove si dice che “la modifica è volta a dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti in merito alla portata applicativa dell’art. 20 del DPR 131/1986”. D’altra parte, nella stessa relazione si sottolinea che, ove si configuri un vantaggio fiscale che non può essere colto dalla valutazione complessiva di più operazioni negoziali, l’Amministrazione finanziaria potrà fare ricorso alla norma generale antiabuso dell’art. 10-bis della L. 212/2000. I giudici aditi ritengono, poi, definitivamente risolta la questione in ordine agli effetti retroattivi di tale modifica legislativa in considerazione dell’intervento del legislatore che, al fine di chiarire quale fosse il proprio intento, è intervenuto con il comma 1084 dell’art. 1 della L. 30 dicembre 2018 n. 145 (Legge di bilancio 2019) disponendo che “l’art. 1 comma 87 lettera a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20 comma 1 del testo unico di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”. [CATENACCIO] Alla luce di tale chiarimento, la Commissione ritiene che debba ritenersi superato l’orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte del 2018 (anteriore all’entrata in vigore della legge di bilancio 2019), secondo cui l’art. 20 del DPR 131/86 (così come modificato dalla legge di bilancio 2018), in assenza di una esplicita previsione normativa, non potesse avere un effetto retroattivo poiché introduce limiti al potere di riqualificazione dei negozi giuridici da parte dell’Amministrazione finanziaria. In linea con la pronuncia in commento, si è espressa anche la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza n. 841/2019, la quale ha precisato che “La Legge di Bilancio 2019 (art. 1, co. 1084), quindi, superando l’orientamento della Suprema Corte, ha stabilito, senza più margini di incertezza, la natura interpretativa autentica e quindi retroattiva delle modifiche già apportate dalla Legge di Bilancio 2018 all’art. 20 del DPR 131/86 in tema di riqualificazione ai fini dell’imposta di registro” (in senso conforme, altresì, Commissione Tributaria Provinciale di Milano nn. 2449/2019 e 507/2019). Al fine di porre fine alla vexata quaestio e ai contenziosi pendenti su tale materia, si auspica ora un pronunciamento della Suprema Corte coerente con l’evoluzione normativa del citato art. 20.

14 agosto 2019 / Stefano FEDELE e Andrea PONTI

Con un decisivo passo indietro rispetto alla ratio legis che ha connotato i più recenti interventi legislativi in materia di detrazione e restituzione da “indebito” IVA, la Cassazione, con la sentenza n. 17500/2019, ha negato al cessionario/committente il diritto alla restituzione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria dell’IVA versata indebitamente al fallimento, nella qualità di cedente/prestatore. Nel caso di specie, i ricorrenti acquistavano un immobile dal fallimento, assoggettando erroneamente a IVA l’operazione, in luogo dell’imposta di registro. Presentavano all’Amministrazione finanziaria l’istanza di restituzione dell’IVA nella misura pari alla porzione eccedente la parte versata a titolo di imposta di registro, che veniva, però, rigettata dall’Erario. I giudici di merito, con decisione condivisa anche dalla Cassazione nella sentenza in commento, negavano la legittimazione dei cessionari/committenti alla restituzione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, sul presupposto dell’estraneità del cessionario al rapporto che lega il cedente/prestatore con l’Amministrazione. Si osservava, in particolare, che l’unico legittimato all’istanza di restituzione dell’IVA all’Erario sarebbe stato il fallimento, mentre i cessionari/committenti avrebbero dovuto instaurare la controversia, in sede civilistica, nei confronti del fallimento. Per la Suprema Corte, i ricorrenti avrebbero dovuto agire nei confronti del fallimento per far valere un credito da “indebito oggettivo”, che, essendo maturato in occasione della procedura fallimentare nei confronti della massa, non ha natura concorsuale, ma prededucibile (art. 111 comma 2 del RD 267/42). Tale credito, quindi, avrebbe dovuto essere accertato nelle forme previste per l’ammissione allo stato passivo solo se contestato (art. 111–bis del RD 267/42) e, ove riconosciuto sussistente, sarebbe stato soddisfatto con precedenza sui crediti concorsuali (art. 111 comma 1 n. 1 del RD 267/42). Né può giungersi a diversa conclusione invocando l’orientamento comunitario che, in ossequio al principio di effettività, legittima il cessionario/committente ad agire nei confronti dell’Amministrazione finanziaria se la ripetizione verso il cedente/prestatore risulti impossibile o eccessivamente difficile. Non avendo agito nei confronti del fallimento per la ripetizione del credito prededucibile, infatti, non può dirsi integrata la fattispecie dell’impossibilità del recupero dal cedente/prestatore che legittima il cessionario/committente ad agire nei confronti dell’Erario. La posizione a cui giunge la Suprema Corte suscita alcune perplessità: in primo luogo, va osservato che, secondo l’orientamento comunitario, l’insolvenza, presupposto del fallimento del cedente/prestatore, rappresenta uno dei casi in cui il rimborso risulta “impossibile o eccessivamente difficile” e, come tale, idoneo a legittimare il cessionario/committente ad agire direttamente nei confronti delle autorità tributarie (da ultimo, Corte di Giustizia, causa C-691/17; inoltre, causa C-564/15 e cause C-660/16 e C-661/16). [CATENACCIO] A favore del riconoscimento della legittimazione del cessionario/committente alla restituzione dell’IVA indebita milita sia una parte della giurisprudenza di legittimità (Cass. 6 dicembre 2016 n. 24923, Cass. 26 ottobre 2012 n. 18425 e Cass. SS.UU. 31 luglio 2008 n. 20752), sia la circ. Assonime 31 maggio 2018 n. 12. In secondo luogo, anche l’assunto della (presunta) estraneità del cessionario/committente al rapporto che lega il cedente/prestatore e l’Amministrazione finanziaria potrebbe essere rimeditata: il funzionamento dell’IVA si snoda, infatti, nel meccanismo della rivalsa e della detrazione nel presupposto che “i soggetti passivi IVA” restino neutrali al tributo; il diritto di detrazione, in particolare, lega la situazione soggettiva del cessionario/committente tanto al cedente/prestatore quanto all’Erario e ciò dovrebbe indurre a escludere la sua estraneità al rapporto con l’Amministrazione finanziaria. Con questa chiave di lettura potrebbe anche essere interpretata la locuzione “soggetto passivo”, impiegata – non senza suscitare perplessità interpretative – nell’art. 30-ter del DPR 633/72 (introdotto con la L. 167/2017), che, nell’ottica di garantire la neutralità del tributo, riconosce la restituzione dell’IVA indebita. Posto che il cedente/prestatore è colui che addebita “indebitamente” l’imposta al cessionario/committente, rendendosi per ciò stesso neutrale, il soggetto che rischia illegittimamente di essere inciso in via definitiva per l’IVA indebita è il cessionario/committente nei cui confronti la detrazione resta negata. Per tale ragione, quindi, dovrebbe rappresentare una logica conseguenza che il potere di azionare l’istanza di restituzione nei confronti dell’Erario debba essere riconosciuto al cessionario/committente. Subordinare l’istanza di restituzione verso l’Erario all’infruttuoso tentativo nei confronti del cedente rischia di vanificare la ratio che ha condotto il legislatore, innovando il sistema, a regolamentare il diritto alla restituzione dell’IVA indebita.

14 agosto 2019 / Antonio NICOTRA

Il servizio di monitoraggio dei dati sensibili sul “dark web”, offerto dalla società ai dipendenti al fine di limitare il furto d’identità e altri dati sensibili, è escluso dal reddito di lavoro dipendente, essendo un servizio nell’interesse prevalente del datore di lavoro. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 77 di ieri. Nel caso di specie, una società è in grado di eseguire ricerche nel “dark web”, nelle comunità di hacker e nelle pagine web, garantendo all’utilizzatore una protezione continuativa poiché il programma rileva e avvisa immediatamente l’utente se le sue informazioni personali siano state compromesse o siano a rischio di essere illecitamente condivise, rubate o vendute on line, evidenziando potenziali violazioni dei dati in grado di causare danni personali o alle aziende presso le quali il soggetto lavora, direttamente o mediante l’accesso ai devices (strumenti) utilizzati in azienda. La società intende fornire tale sistema di monitoraggio anche ai propri dipendenti, i quali possono monitorare sia informazioni strettamente aziendali, quali, ad esempio, e-mail aziendale e numero di badge, sia informazioni più personali, come il numero della carta di identità o del passaporto. Si chiede quindi se tale servizio possa non concorrere a formare il reddito di lavoro dipendente. In linea generale, è previsto il principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, sancito dagli artt. 49 e 51 del TUIR, in base al quale è prevista la totale imponibilità di tutto ciò che il lavoratore riceve “in relazione al rapporto di lavoro”; sono tuttavia previste alcune eccezioni a tale principio. L’Agenzia delle Entrate, richiamando alcuni documenti di prassi (C.M. nn. 326/97, § 2.1 e 55/99 § 2.2, ris. nn. 178/2003 e 357/2007), ribadisce il principio per cui non concorrono alla formazione del reddito di lavoro dipendente le somme che non costituiscono un arricchimento per il lavoratore (è il caso, ad esempio, degli indennizzi ricevuti a mero titolo di reintegrazione patrimoniale) e le erogazioni effettuate per un esclusivo o prevalente interesse del datore di lavoro. Con riferimento al caso specifico, l’Agenzia osserva che i furti d’identità e di informazioni privilegiate, al pari dei cosiddetti “attacchi informatici”, che colpiscono anche i singoli individui, potrebbero avere inevitabili e gravi ripercussioni sulle realtà aziendali nelle quali gli stessi si trovano a operare. Ad esempio, il furto delle credenziali di accesso al profilo aziendale di un dipendente – che, per promemoria, ha, ad esempio, inviato la password della postazione di lavoro dall’azienda al proprio indirizzo di posta elettronica personale – potrebbe consentire un accesso fraudolento diretto al sistema informatico dell’azienda, con ripercussioni economiche rilevanti a carico di quest’ultima. Nell’ottica di minimizzare i rischi correlati all’utilizzo distorto dei dati sensibili, tutelando, allo stesso tempo, il proprio sistema aziendale e, altresì, i propri dipendenti, la società istante intende fornire, a questi ultimi, il descritto servizio di monitoraggio dei dati personali. In tale contesto, il suddetto servizio costituisce uno strumento fondamentale per lo svolgimento in sicurezza e in maggiore libertà dell’attività lavorativa dei dipendenti, al fine ultimo di gestire e minimizzare il rischio aziendale connesso all’utilizzo illecito delle informazioni sensibili. [CATENACCIO] Pertanto, il servizio offerto dalla società ai dipendenti risponde a un interesse prevalente della società medesima, anche nel caso in cui utilizzi informazioni personali dei dipendenti (ad esempio, numero di carta di identità e passaporto) quale veicolo per minimizzare il rischio aziendale correlato all’uso fraudolento di informazioni sensibili. La tutela del dipendente e quella della realtà aziendale costituiscono, in questa particolare fattispecie, aspetti assolutamente interdipendenti per assicurare e garantire principalmente la società da eventuali attacchi informatici esterni. Di conseguenza, secondo l’Agenzia il servizio di monitoraggio dei dati offerto dalla società ai dipendenti non è fiscalmente rilevante in capo a questi ultimi e la società, in qualità di sostituto di imposta, non è quindi tenuta ad applicare le relative ritenute.

13 agosto 2019 / Pamela ALBERTI

Con la risoluzione n. 76, pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sull’esenzione ex art. 26, comma 5-bis del DPR 600/73 dalla ritenuta del 26% per gli “interessi in uscita” che sono erogati a beneficio di investitori istituzionali esteri inclusi nella white list. In particolare, è stata confermata l’esclusione dalla ritenuta sugli interessi con riferimento a una SGR con sede legale in Guernsey (Regno Unito):
- con attività autorizzata e vigilata dalla Guernsey Financial Services Commission (GFSC);
- che gestisce fondi d’investimento di diritto inglese. Al fine di dotare di risorse finanziarie una holding italiana indirettamente partecipata al 100%, sono stati stipulati appositi accordi di finanziamento a medio lungo termine e fruttiferi di interessi tra la società residente e i fondi di diritto inglese. Ad avviso dell’Amministrazione finanziaria, i fondi esteri in argomento possono rientrare tra gli “investitori istituzionali esteri” cui fa riferimento il comma 5-bis dell’art. 26 del DPR 600/73, in quanto trattasi di OICR esteri:
- costituiti nella forma giuridica di limited partnership;
- istituiti nel Regno Unito, Paese attualmente incluso nella white list (DM 4 settembre 1996);
- il cui soggetto gestore è una società istituita nel Baliaggio di Guernsey e soggetto alla vigilanza della GFSC. Per “investitore istituzionale estero”, si intende l’ente che, indipendentemente dalla veste giuridica e dal trattamento tributario cui i relativi redditi sono assoggettati nel Paese in cui lo stesso è costituito, ha come oggetto della propria attività l’effettuazione e la gestione di investimenti per conto proprio o di terzi (cfr. circ. Agenzia delle Entrate 1° marzo 2002 n. 23). Dal punto di vista oggettivo, per beneficiare dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte, l’art. 26, comma 5-bis del DPR 600/73 richiede che i finanziamenti:
- siano erogati a soggetti che esercitano nel territorio dello Stato attività di impresa quali società ed enti commerciali e imprenditori individuali, residenti in Italia, come individuati dall’art. 73, comma 1 del TUIR;
- abbiano una durata contrattuale di medio o lungo termine ovvero superiore a 18 mesi, in analogia a quanto previsto dall’art. 15 del DPR 601/73 ai fini dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti. Quindi, sono inclusi nell’ambito di applicazione della norma i finanziamenti ricevuti da società ed enti commerciali e imprenditori individuali, residenti in Italia, nonché stabili organizzazioni in Italia di società ed enti non residenti. Invece, gli enti non commerciali, compresi gli OICR e gli altri soggetti non esercenti attività di impresa devono continuare ad applicare la ritenuta di cui all’art. 26, comma 5 del DPR 600/73 se corrispondono a soggetti non residenti interessi e altri proventi in relazione ai finanziamenti ricevuti. La risoluzione conferma che una società holding residente nel territorio dello Stato rientra tra i soggetti che esercitano un’attività d’impresa in Italia. Pertanto, sono esenti da ritenuta gli interessi sui finanziamenti ricevuti anche da una società che ha per oggetto la gestione di partecipazioni. Resta fermo che il regime di esenzione non si applica ai finanziamenti di durata inferiore o pari ai 18 mesi, anche nell’ipotesi in cui superino di fatto tale durata per effetto di una proroga del finanziamento. Sul punto, si richiama la sentenza della Corte di Cassazione 28 marzo 2018 n. 7651 secondo cui “una clausola in base alla quale l’azienda di credito ha la facoltà di recedere unilateralmente e senza preavviso anche prima della scadenza dei 18 mesi, priva dall’origine il credito della sua natura temporale (medio-lunga), richiesta dalla norma di agevolazione tributaria, degradando la durata del rapporto ad elemento variabile in funzione dell’interesse dell’azienda di credito, con la conseguente inapplicabilità al relativo contratto del beneficio fiscale”. [CATENACCIO] Infine, si osserva che i finanziamenti in esame non sono erogati nei confronti del pubblico, ma nei confronti della holding detenuta interamente, ancorché indirettamente, dai fondi esteri di diritto inglese. Pertanto, l’Agenzia delle Entrate non ritiene necessario che questi ultimi soddisfino il requisito della riserva di attività, secondo cui l’esclusione della ritenuta opera, in ogni caso, nel rispetto della normativa bancaria nazionale per l’erogazione di finanziamenti nei confronti del pubblico allo scopo di non creare uno svantaggio competitivo per quegli operatori nazionali che, a differenza di quelli esteri, dovrebbero richiedere preventivamente l’autorizzazione all’esercizio di detta attività.

13 agosto 2019 / Salvatore SANNA