L’emissione di una nota di credito deve avvenire entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si è manifestato il presupposto che consente la rettifica (o al secondo anno successivo, se il presupposto si è verificato prima del 1° gennaio 2017). Non è possibile “recuperare” il credito IVA mediante una dichiarazione integrativa “a favore”, presentata oltre il termine ultimo per effettuare la variazione in diminuzione ma entro il termine di decadenza dall’azione accertatrice. Lo ha affermato l’Agenzia delle Entrate con risposta ad interpello n. 55/2019, pubblicata nella giornata di ieri. La fattispecie analizzata nell’interpello aveva ad oggetto una risoluzione contrattuale, intervenuta con la pronuncia di un lodo arbitrale. Il collegio arbitrale aveva riconosciuto la responsabilità contrattuale per inadempimento del committente rispetto ad un contratto avente ad oggetto prestazioni di consulenza e finanziamento il cui corrispettivo non era stato pagato. Ci si interrogava sul “dies a quo” per effettuare la variazione IVA derivante dalla risoluzione di un contratto (fattispecie che legittima l’emissione di una nota di credito ex art. 26 comma 2 del DPR 633/72) laddove la controversia fosse stata risolta in sede di arbitrato rituale (artt. 806-840 c.p.c. ). L’Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 55, ritiene che la nota di variazione in diminuzione possa essere emessa solamente a decorrere dalla data di sottoscrizione del lodo. A tale conclusione l’Agenzia perviene identificando il momento in cui il lodo esplica efficacia tra le parti, vale a dire proprio la “data della sua ultima sottoscrizione e ciò ancorché il lodo in questione, non essendo ancora stato depositato, non sia esecutivo e non abbia acquisito natura di sentenza arbitrale” (ex multis, Cassazione 1° aprile 2003 n. 4965). Dal momento in cui si verifica il presupposto per la variazione in diminuzione decorre il termine per esercitare il diritto alla detrazione IVA di cui all’art. 19 comma 1 del DPR 633/72 (cui l’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 fa rinvio). Essendo stato di recente modificato il termine ultimo per l’esercizio della detrazione (art. 2 del DL 50/2017), l’Agenzia delle Entrate distingue tra due diverse situazioni, riprendendo la propria circolare n. 1/2018. Qualora il presupposto per la nota di variazione in diminuzione si sia verificato a decorrere dal 1° gennaio 2017, la nota di credito è emessa entro il termine per la dichiarazione IVA riferita all’anno in cui il presupposto medesimo si è verificato (ed è sorto il diritto alla detrazione). Ad esempio, se l’evento che legittima la nota di variazione è avvenuto nel 2018, la rettifica in diminuzione andrà operata entro il 30 aprile 2019 (termine di presentazione della dichiarazione IVA riferita al 2018). Qualora, invece, come nel caso oggetto dell’interpello, il presupposto per la nota di credito (data di sottoscrizione del lodo arbitrale) si sia verificato prima del 1° gennaio 2017, il termine ultimo per l’emissione della nota di variazione in diminuzione coincide con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto. Di particolare rilevanza è il diniego dell’Agenzia delle Entrate rispetto alla possibilità di presentare una dichiarazione integrativa “a favore”, ai sensi dell’art. 8 comma 6-bis del DPR 322/98. Secondo l’Agenzia delle Entrate non sussistono i presupposti per applicare la norma appena citata in assenza di errori od omissioni ai quali porre rimedio, non essendo stata emessa la nota di variazione. Dalle affermazioni dell’Agenzia sembrerebbe quindi essenziale la materiale emissione del documento entro il termine ultimo per l’esercizio della detrazione, in coerenza con i principi affermati nella circolare n. 1/2018. [CATENACCIO] Peraltro, considerato che la variazione in diminuzione è una mera facoltà per il soggetto passivo, appare ragionevole che l’Erario possa fissare un termine ultimo entro il quale esercitare la predetta facoltà. Si tratta di una diversa fattispecie rispetto all’esercizio della detrazione derivante dall’addebito dell’imposta in rivalsa, per il quale è essenziale garantire il rispetto della neutralità dell’IVA sino al termine di decadenza dell’azione accertatrice.

15 febbraio 2019 / Emanuele GRECO

Fra le difficoltà che si incontrano nell’interpretazione dell’art. 6 del DL 119/2018, in tema di definizione agevolata delle liti tributarie, vi è senz’altro l’assenza di una specifica disciplina di raccordo fra gli effetti della definizione della controversia e l’art. 48-bis del DPR 602/73, relativo al blocco dei pagamenti delle Pubbliche Amministrazioni verso soggetti con carichi fiscali pendenti. L’assenza di raccordo fa ancora più rumore alla luce del fatto che, invece, il legislatore ha specificamente disciplinato la fattispecie nell’ambito dell’art. 3 dello stesso DL 119/2018, dedicato alla definizione agevolata dei ruoli (c.d. “rottamazione-ter”). Ciò detto, l’art. 48-bis del DPR 602/73 dispone che le amministrazioni pubbliche e le società a prevalente partecipazione pubblica, prima di effettuare pagamenti, a qualunque titolo, per un importo superiore a 5 mila euro (il limite fino al 1° marzo 2018 era di 10 mila euro) devono verificare, per il tramite dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione, che il beneficiario non sia inadempiente agli obblighi di versamento derivanti da cartelle di pagamento (ma anche da accertamenti esecutivi e da avvisi di addebito). Ove a seguito della verifica emerga la sussistenza di un debito tributario, la P.A. deve sospendere il pagamento (fino a concorrenza del debito comunicato dall’agente della riscossione); il versamento, anche parziale, da parte del contribuente nel corso del periodo di sospensione, invece, “sblocca” il versamento in favore del beneficiario, fino a concorrenza del pagamento da quest’ultimo effettuato (art. 3 del DM 40/2008). Ora, l’art. 3 del DL 119/2018, con il chiaro intento di agevolare il recupero dei crediti verso la P.A., ha stabilito che la semplice presentazione della domanda di accesso alla “rottamazione-ter” determina il venir meno della condizione di inadempienza di cui all’art. 48-bis del DPR 602/73. In altre parole, al contribuente che vanti un credito “incagliato” nei confronti di una P.A. per via di un carico tributario pendente, per lo sblocco di tale credito, sarà sufficiente (ove sussistano tutte le condizioni previste dalla legge) la semplice presentazione della domanda di “rottamazione” dei ruoli (il cui modello è stato, peraltro, tempestivamente reso disponibile). [CATENACCIO] Viceversa, nell’ambito dell’art. 6 del DL 119/2018 non è dato rinvenire alcun meccanismo di questo tipo. L’assenza di qualsivoglia indicazione sulle ricadute della definizione delle liti sullo “sblocco” dei pagamenti della P.A. è evidentemente acuita dal robusto ritardo (per usare un eufemismo) con cui l’Agenzia delle Entrate sta provvedendo a emanare il modello di accesso alla definizione agevolata. Se, difatti, il modello di domanda venisse rilasciato in tempi brevi, i contribuenti che volessero accelerare l’adempimento di una P.A. debitrice potrebbero da subito perfezionare la procedura di definizione (tramite presentazione della domanda e versamento di quanto dovuto o della sola prima rata). A fronte della definizione della procedura, pur nel silenzio della norma, si ritiene che la condizione di inadempienza ex art. 48-bis del DPR 602/73 possa venir meno e sbloccare, per intero, il credito. Difatti, se ai sensi dell’art. 3 del DL 119/2018 la mera presentazione della domanda di rottamazione è sufficiente a considerare non inadempiente il contribuente, a maggior ragione dovrà ritenersi sanata la posizione di quel contribuente che oltre a presentare la domanda di definizione della lite versi quanto dovuto (o anche solo la prima rata).

15 febbraio 2019 / Marco CRAMAROSSA e Pietro SEMERARO

L’esenzione dall’IVA all’importazione in forza del “regime doganale 42” per l’immissione in libera pratica di beni di provenienza extra Ue non può essere negata se il destinatario del trasferimento dei beni nell’altro Stato membro evade l’imposta su una successiva operazione non collegata alla prima e nessun elemento porta a ritenere che l’importatore sapesse o avrebbe dovuto sapere dell’evasione. Si tratta, in sintesi, di quanto affermato dalla Corte di Giustizia Ue nella sentenza resa nella causa C-531/17 pubblicata ieri, 14 febbraio 2019. Il caso oggetto della sentenza riguarda una società austriaca esercente attività di trasporto che, in qualità di rappresentante indiretto di due società bulgare, aveva presentato alcune dichiarazioni di immissione in libera pratica di merci provenienti dalla Svizzera. Nelle predette dichiarazioni era stato chiesto di beneficiare dell’esenzione dall’IVA all’importazione, in quanto i beni erano destinati a essere trasferiti in un altro Stato membro dell’Ue, la Bulgaria (“regime doganale 42”). Le società bulgare avevano indicato l’acquisto intracomunitario dei beni nelle loro dichiarazioni fiscali, tuttavia, gli stessi erano stati successivamente rivenduti alla società austriaca qualificando indebitamente tale operazione come cessione intracomunitaria esente IVA. La cessione, infatti, non risultava effettivamente avvenuta. Ai sensi dell’art. 143, par. 1, lett. d) della direttiva 2006/112/CE, la Corte di Giustizia ha osservato che l’esenzione dall’IVA all’importazione per i beni spediti o trasportati da un territorio o un Paese extra Ue in uno Stato membro diverso da quello di arrivo è subordinata alla successiva effettuazione, da parte dell’importatore, di una cessione intracomunitaria esente IVA in presenza delle condizioni sostanziali di cui all’art. 138 della direttiva 2006/112/CE. Lo stesso vale anche se la cessione dei beni consiste in un trasferimento degli stessi a destinazione di un altro Stato membro, come è avvenuto nel caso in esame (art. 138, par. 2, lett. c) della direttiva 2006/112/CE). In particolare, l’art. 138, par. 1 della direttiva 2006/112/CE riconosce l’esenzione IVA per le cessioni di beni spediti o trasportati da uno Stato membro a un altro effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso da quello di partenza della spedizione o del trasporto dei beni. Sulla base delle indicazioni fornite dal giudice del rinvio e fatte salve le verifiche dello stesso, la Corte di Giustizia ha rilevato che il trasferimento intracomunitario realizzato soddisfa i requisiti per l’esenzione IVA previsti dall’art. 138 della direttiva 2006/112/CE, richiamati dall’art. 143, par. 1, lett. d) della predetta direttiva, nonché quelli ulteriori indicati da quest’ultima disposizione. [CATENACCIO] Per quanto riguarda l’incidenza dell’operazione fraudolenta la quale ha comportato l’evasione dell’imposta in Bulgaria, la Corte di Giustizia ha sancito che è necessario tenere distinte:
- l’importazione seguita dal trasferimento intracomunitario;
- la cessione intracomunitaria oggetto dell’evasione dell’imposta. Ritenendo che l’art. 143, par. 1, lett. d) della direttiva 2006/112/CE implichi una doppia esenzione IVA (una per l’importazione e l’altra per la cessione o il trasferimento intracomunitario), l’imposta sui beni spediti o trasportati nell’Ue da un Paese terzo è dovuta, per la prima volta, nello Stato membro di arrivo, ossia nel caso in esame in Bulgaria. Spetta alle autorità di questo Stato, dunque, negare l’esenzione IVA per la cessione intracomunitaria in partenza dallo stesso. L’evasione dell’imposta non riguarda il trasferimento da cui dipende l’esenzione dall’IVA all’importazione, pertanto, tale beneficio non può essere negato all’importatore in assenza di elementi i quali portino a ritenere che detto soggetto sapesse o avrebbe dovuto sapere che la cessione successiva all’importazione rientrasse in un’evasione commessa dalle società destinatarie bulgare.

15 febbraio 2019 / Mirco GAZZERA

Con la sentenza n. 3071/2019, la Corte di Cassazione ha stabilito che la cessione di crediti in sofferenza dall’intermediario finanziario a un privato non sconta l’imposta ipotecaria, in quanto prende il suo posto l’imposta sostitutiva sui mutui applicata sul finanziamento originario. Il trasferimento del credito, infatti, fruisce dei benefici fiscali perché rientra nell’ambito di un procedimento relativo a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine. La questione è stata originata dalla cessione del credito relativo a un mutuo fondiario in sofferenza (a cui era stata applicata l’imposta sostitutiva mutui di cui all’art. 15 del DPR 601/1973) che una banca aveva ceduto a una società di gestione e che quest’ultima aveva poi trasferito a una privata contribuente. La cessione veniva annotata a margine dell’iscrizione ipotecaria ai sensi dell’art. 2843 c.c. e per questa formalità la donna aveva versato un’imposta del 2% della quale, però, aveva chiesto il rimborso assumendo di avere comunque diritto all’agevolazione. I gradi di merito si chiudevano a favore della contribuente che aveva impugnato il silenzio rifiuto dell’Agenzia delle Entrate. In particolare, secondo la C.T. Reg., la cessione del credito rientrava comunque nell’ambito di un’unica complessa operazione creditizia. Col successivo ricorso per Cassazione, l’Agenzia denunciava violazione di legge in quanto la C.T. Reg. aveva errato nell’applicare le norme sull’imposta sostitutiva alla cessione del contratto per difetto dei requisiti soggettivi dell’agevolazione, sia in capo alla cedente (società partecipata da un’azienda di credito non essa stessa azienda di credito), sia in capo alla cessionaria, persona fisica. Nel rigettare il ricorso, la Cassazione ricorda che la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 242/2017, ha dichiarato illegittimo l’art. 15, comma 1 del DPR n. 601/73 – nella versione in vigore anteriormente alle modifiche apportate dalla L. n. 244/2007 (legge finanziaria 2008) – nella parte in cui esclude l’applicabilità dell’agevolazione fiscale, ivi prevista, alle analoghe operazioni effettuate dagli intermediari finanziari. In particolare, la norma dichiarata incostituzionale è quella che limita l’applicabilità dell’imposta sostitutiva ai finanziamenti a medio-lungo termine concessi dalle sole banche. Per la Corte Costituzionale, l’obiettivo della norma è quello di agevolare gli investimenti produttivi, tramite l’esenzione fiscale dei contratti di credito. A questo fine – secondo la pronuncia– è irrilevante la diversa natura dei soggetti che pongono in essere tali attività. Infatti, va tenuta in considerazione l’evoluzione del mercato del credito in cui il sistema bancario, pur rivestendo un ruolo centrale, non è più il solo soggetto attivo nell’erogazione di finanziamenti ai settori produttivi. In base al principio di uguaglianza e a quello che protegge la libertà di iniziativa economica, infatti, non conta che i soggetti attivi nell’erogare i prestiti siano le banche o gli intermediari finanziari: non v’è ragione per cui gli investimenti produttivi siano discriminati in relazione al soggetto finanziante. Gli intermediari finanziari sono i soggetti che, autorizzati dalla Banca d’Italia e iscritti in apposito elenco, esercitano nei confronti del pubblico attività, primaria ancorché non esclusiva, di concessione di finanziamenti sotto qualsiasi forma (artt. 106 e 107 del TUB). Nel caso di specie la società cedente risulta essere un intermediario finanziario iscritto nell’albo di cui all’art. 107 del TUB. [CATENACCIO] In merito, invece, al cessionario del credito, la Cassazione ha affermato che, ai sensi dell’art. 15 del DPR 601/1973, non rileva che il soggetto a cui è ceduto il credito “rinveniente da operazione di finanziamento a medio o lungo termine, abbia o non abbia, a sua volta, la qualità di esercente il credito”. Da parte sua, l’Agenzia delle Entrate aveva sempre negato l’estensione dell’agevolazione ai finanziamenti erogati da soggetti non bancari (cfr. ris. nn. 61/2002, 131/2003, 137/2007). Ora, a seguito della Corte Costituzionale e della successiva pronuncia a Sezioni Unite n. 19106/2018, la posizione sembra da rivedere (con riferimento alle modifiche dell’art. 22 comma 2 del DL 91/2014, si veda la ris. n. 17/2018).

15 febbraio 2019 / Francesco BRANDI

Le due comunicazioni IVA previste in scadenza il 28 febbraio 2019 (“spesometro” ed “esterometro”) sono differite al 30 aprile 2019. Lo ha annunciato il sottosegretario al Ministero dell’Economia e delle finanze, Massimo Bitonci, a seguito di un tavolo tecnico che si è tenuto nella giornata di ieri negli uffici ministeriali. Sono, invece, mantenute la scadenze per l’emissione delle fatture elettroniche relative al mese di gennaio (il cui termine ultimo è quello del 18 febbraio 2019, vale a dire il termine per effettuare la liquidazione periodica riferita a gennaio) nonché per la comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA ex art. 21-bis del DL 78/2010. Quest’ultima comunicazione, per il quarto trimestre 2018, non può essere differita rispetto al termine del 28 febbraio 2019 per il fatto che l’Italia entro l’ultimo giorno del mese di febbraio è tenuta a fornire in sede comunitaria le informazioni di riepilogo relativamente alle operazioni IVA dell’anno precedente. Stante l’abrogazione dell’art. 21 del DL 78/2010 (cui l’art. 21-bis del DL 78/2010 rinvia quanto ai termini e alle modalità di comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche), va peraltro osservato che non esiste una compiuta disposizione normativa che stabilisca il termine per comunicare i dati delle liquidazioni periodiche trimestrali. La proroga annunciata ieri dal sottosegretario Bitonci riguarda, dunque:
- la comunicazione dei dati delle fatture per il secondo semestre 2018 (art. 21 del DL 78/2010), tenendo conto che è possibile inviare semestralmente anche i dati relativi al terzo trimestre 2018 senza l’applicazione di sanzioni, per coloro che avevano adottato una periodicità trimestrale di invio dei dati (art. 11-bis del DL 87/2018);
- la comunicazione transfrontaliera (c.d. esterometro), di cui all’art. 1 comma 3-bis del DLgs. 127/2015, riferita ai documenti emessi e ricevuti nel mese di gennaio 2019. In attesa del comunicato ufficiale dell’Agenzia delle Entrate, per quest’ultima comunicazione, andrà specificato se il nuovo termine del 30 aprile 2019 riguarderà anche la comunicazione relativa al mese di febbraio, originariamente fissata per il 1° aprile 2019 (l’ultimo giorno del mese di marzo 2019 è, infatti, una domenica). Intanto, tramite un comunicato stampa diffuso ieri, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha fatto sapere di aver accolto con favore l’annunciata proroga al 30 aprile prossimo di esterometro e spesometro. D’altronde, era stato proprio lo stesso CNDCEC, oltreché diverse sigle sindacali di categoria, a chiedere una rimodulazione delle scadenze, attraverso una lettera inviata la scorsa settimana al Ministro dell’Economia, Giovanni Tria, e al Direttore dell’Agenzia delle Entrate, Antonino Maggiore. [CATENACCIO] Secondo il Presidente Massimo Miani, però, tale provvedimento non basta: “Pur apprezzando il rinvio di queste due scadenze – spiega –, ribadiamo l’assoluta necessità di prorogare la moratoria sulle sanzioni per la tardiva trasmissione delle fatture elettroniche, i termini per la comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA del quarto trimestre 2018 e l’invio dei dati per la predisposizione delle dichiarazioni precompilate”. Anche perché, con riferimento alla fatturazione elettronica, hanno aggiunto Gilberto Gelosa e Maurizio Postal, Consiglieri nazionali con delega alla fiscalità, ci sono ancora delle “criticità non risolte”, come ad esempio il “disallineamento telematico dei flussi di dati tra le piattaforme delle principali società di software e il sistema di interscambio dell’Agenzia delle Entrate”. Per questo, concludono, “auspichiamo che si possa intervenire al più presto anche con le ulteriori proroghe da noi richieste”.

14 febbraio 2019 / Savino GALLO e Emanuele GRECO