La cessione di terreni su cui, a seguito di specifica autorizzazione comunale, è stata installata una stazione radio, è assoggettabile all’imposta di registro secondo l’aliquota del 9% di cui al comma 1 dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata, DPR 131/1986 e non secondo l’aliquota speciale del 15% di cui al comma 3, dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima allegata al DPR 131/1986, risultando non dirimenti le risultanze del certificato di destinazione urbanistica. Queste sono le interessanti conclusioni a cui è giunta la Sezione 1 della C.G.T. I di Padova con la sentenza n. 278, depositata lo scorso 16 luglio. La controversia oggetto di giudizio prendeva le mosse dall’impugnativa di plurimi avvisi di liquidazione con cui l’Ufficio aveva applicato l’aliquota speciale del 15% di cui al comma 3, dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima allegata al DPR 131/1986 relativa ai trasferimenti di “terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti e dagli imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”, in luogo di quella ordinaria del 9% di cui al comma 1 dell’art. 1 della Tariffa, Parte prima, allegata al DPR 131/1986, applicata dalle parti in sede di registrazione dell’atto. L’Agenzia muoveva la pretesa tributaria sul presupposto che l’oggetto della cessione avesse la natura di “terreno agricolo”, invocando, a sostegno della ripresa, esclusivamente le risultanze del certificato di destinazione urbanistica allegato al rogito, che collocava l’area compravenduta in zona agricola. La ricorrente censurava la legittimità degli atti, evidenziando come l’area di terreno in questione, a seguito della costruzione e istallazione della stazione radio di telefonia mobile – avvenuta su espressa autorizzazione dell’ente locale – avesse completamente perduto le qualità originarie di terreno agricolo e, pertanto, non avrebbe potuto essere qualificata come “agricola” ai fini dell’applicazione del comma 3, dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima allegata al DPR 131/1986. La ricorrente evidenziava, inoltre, che l’opera era stata specificamente accatastata nel catasto fabbricati quale F7 e al “catasto terreni” quale “Ente Urbano” senza intestazione, in linea con la prassi amministrativa dello stesso Ufficio (cfr. circolare n. 18/2017), precisando che secondo la Cassazione “La denominazione «ente urbano» viene utilizzata per individuare le aree la cui destinazione è variata da suolo agricolo a suolo utilizzato ad altro fine. L’aggettivo «urbano» indica proprio la diversità tra terreno agricolo e terreno con finalità non agricole” (Cass. n. 16839/2021). Infine, la contribuente faceva presente che la pretesa dell’Ufficio non risultava in linea con la ratio della disposizione introduttiva dell’aliquota punitiva del 15%, volta a disincentivare l’acquisto di terreni agricoli da parte di non agricoltori. Non vi erano ragioni per cui tale aliquota maggiorata avrebbe dovuto trovare applicazione relativamente a un’area che già il Comune, con specifica autorizzazione, aveva “sottratto” all’agricoltura per averla destinata a ospitare una “stazione radio”. La C.G.T. I di Padova, con la sentenza sopra citata, ha accolto in pieno le argomentazioni della ricorrente evidenziando che “l’autorizzazione comunale ha mutato natura formale al suolo in questione che, destinata a ospitare una stazione radio” e “pertanto non può da quel momento essere più idonea alla coltivazione indipendentemente dall’irregolarità amministrativa del mancato adeguamento della certificazione urbanistica”. I giudici inoltre precisavano che la pretesa dell’Ufficio non risultava effettivamente coerente con la ratio della norma “evidentemente preordinata a disincentivare l’acquisto di terreni da parte di non agricoltori al fine di evitare la sottrazione di terreno alla coltivazione cosa che non è di interesse nella fattispecie in esame in quanto già sottratta a tale obiettivo da un specifica autorizzazione amministrativa che ne consente l’accatastamento nel catasto fabbricati quale F7 e al catasto terreni quale Ente urbano”. La C.G.T. I di Padova richiama infine, a sostegno delle proprie conclusioni, anche il precedente della Cassazione (Cass. n. 16839/2021) che ha chiarito come la nozione di “ente urbano” venga utilizzata per “individuare le aree la cui destinazione è variata da suolo agricolo a suolo utilizzato ad altro fine”.

7 settembre 2024 / Giorgio INFRANCA e Pietro SEMERARO

Ai fini dei successivi controlli, i soggetti che si avvalgono del credito d’imposta transizione 5.0 sono tenuti a conservare, pena la revoca del beneficio, la documentazione idonea a dimostrare l’effettivo sostenimento e la corretta determinazione dei costi agevolabili. A tal fine, ai sensi dell’art. 38 comma 15 del DL 19/2024, “le fatture, i documenti di trasporto e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati devono contenere l’espresso riferimento alle disposizioni di cui al presente articolo”. Sul punto, la circolare MIMIT-GSE n. 25877/2024 (§ 6), ha precisato che l’impresa beneficiaria è tenuta a conservare le fatture, i documenti di trasporto e gli altri documenti relativi all’acquisizione dei beni agevolati contenenti, oltre alle singole voci di costo per ciascun investimento, il codice identificativo alfanumerico univoco rilasciato dalla piattaforma informatica, contraddistinto dalla struttura TR5-XXXXX, e il riferimento alle disposizioni di cui all’art. 38 del decreto legge n. 19 del 2024, qualora successivi alla comunicazione di prenotazione del credito d’imposta. Pertanto, per quanto sopra, sarebbe necessario indicare non solo il riferimento normativo ma anche il codice identificativo rilasciato al momento della prenotazione del credito. Si rileva, inoltre, che la norma in esame, a differenza di quella di cui all’art. 1 comma 1062 della L. 178/2020, riporta chiaramente la necessità di indicare la dicitura anche nei DDT. In merito alla precedente agevolazione, con risposta a interrogazione parlamentare 10 gennaio 2024 n. 5-01787, era stato affermato che la citata disposizione si considera formalmente rispettata nei casi in cui la fattura, che contenga regolarmente l’espresso riferimento alle disposizioni agevolative, richiami chiaramente e univocamente il DDT nel quale è stata omessa l’indicazione della norma agevolativa. Analogamente al credito ex L. 178/2020, anche ai fini del credito transizione 5.0 è prevista la redazione di una perizia tecnica asseverata per i beni 4.0. Ai sensi dell’art. 16 del DM 24 luglio 2024, le caratteristiche tecniche dei beni tali da includerli negli elenchi di cui agli Allegati A e B della L. 232/2016 e l’interconnessione degli stessi al sistema aziendale di gestione della produzione o della rete di fornitura va comprovata da apposita perizia tecnica asseverata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione accreditato. Relativamente al settore agricolo la perizia tecnica può essere rilasciata anche da un dottore agronomo o forestale, da un agrotecnico laureato o da un perito agrario laureato. Tale perizia può essere rilasciata dai medesimi soggetti previsti dall’art. 15 del citato DM per le certificazioni “tecniche” relative al risparmio energetico, qualora siano in possesso dei requisiti ivi previsti. La perizia va comunque redatta sulla base degli appositi modelli resi disponibili dal GSE. Resta fermo che per i beni di costo unitario di acquisizione non superiore a 300.000 euro, tale onere documentale può essere adempiuto attraverso una dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del DPR 445/2000 Novità rispetto al credito 4.0 è invece la certificazione contabile (presente invece per altre agevolazioni, quali il credito R&S). L’effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall’impresa devono infatti risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti. Per le imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, la certificazione è rilasciata da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale dei conti, iscritti nella sezione A del registro di cui all’art. 8 del DLgs. 39/2010. Per le sole imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, le spese sostenute per adempiere all’obbligo di certificazione della documentazione contabile previsto sono riconosciute in aumento del credito d’imposta per un importo non superiore a 5.000 euro, fermo restando, comunque, il limite massimo previsto per l’agevolazione. Inoltre, in considerazione della fonte di finanziamento dell’agevolazione a valere sulle risorse PNRR, le imprese beneficiare sono tenute al rispetto dei pertinenti obblighi derivanti dalla normativa europea e nazionale, assicurando tra l’altro (art. 18 del DM 24 luglio 2024):
- la comunicazione dei dati relativi al titolare effettivo del destinatario dei fondi;
- il rispetto del principio DNSH (do no significant harm) di non arrecare un danno significativo agli obiettivi ambientali;
- l’assenza di doppio finanziamento ai sensi dell’art. 9 del Regolamento Ue 2021/241. Il rispetto di tali obblighi è oggetto di specifiche dichiarazioni nell’ambito delle comunicazioni da presentare per l’accesso all’agevolazione.

6 settembre 2024 / Pamela ALBERTI

Il DLgs. 14 giugno 2024 n. 87, di riforma delle sanzioni tributarie e attuativo della L. 111/2023 (c.d. legge delega per la riforma fiscale), ha apportato significative modifiche al sistema sanzionatorio in tema di comunicazioni finanziarie. In particolare:
- sono state abbassate le sanzioni per le comunicazioni mensili, sia nel minimo che nel massimo;
- è stata abrogata la sanzione accessoria per i casi di recidiva. Relativamente ai rapporti intrattenuti con la clientela, gli operatori finanziari devono adempiere gli obblighi comunicativi all’Archivio dei rapporti dell’Anagrafe tributaria attraverso le comunicazioni mensili (art. 7 comma 6 del DPR 605/73) e la comunicazione integrativa annuale (art. 11 del DL 201/2011). Oltre ai “classici” intermediari finanziari (banche, SIM, SGR), le comunicazioni indicate devono essere effettuate, ricorrendone le condizioni, anche dalle società di partecipazione non finanziaria e dai soggetti assimilati, come le holding (art. 10 comma 10 del DLgs. 141/2010 e art. 162-bis comma 1 lett. c) del TUIR). Per l’omessa, l’incompleta o l’infedele comunicazione l’art. 10 comma 1-bis del DLgs. 471/97 prevede una sanzione da 2.000 euro a 21.000 euro. A partire dalle violazioni commesse dallo scorso 1° settembre, la sanzione è stata abbassata da 1.500 euro a 15.000 euro. Ora come allora, indipendentemente dal ravvedimento operoso, la sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione avviene nei 15 giorni successivi (diventa quindi da 750 euro a 7.500 euro). La comunicazione di cui all’art. 7 comma 6 del DPR 605/73 ha cadenza mensile: ogni comunicazione mensile si configura, quindi, come un obbligo autonomo. Non vi sono elementi ostativi al cumulo giuridico e alla continuazione, essendo ciò stato confermato sia dalla giurisprudenza (C.T. Reg. Perugia 23 giugno 2014 n. 399/4/14) sia dalla prassi di categoria (circ. Federholding 17 ottobre 2022 n. 1). Grazie al DLgs. 14 giugno 2024 n. 87, comunque, ogni dubbio sul punto deve ritenersi superato. Infatti, è stato modificato sotto vari aspetti l’art. 12 del DLgs. 472/97, prevedendo, per quanto rileva ai nostri fini, che se il contribuente viola con più azioni la medesima disposizione c’è sempre il cumulo, non essendo più necessario appurare se le violazioni hanno carattere formale o meno. La giurisprudenza e la prassi richiamate hanno ritenuto, onde applicare il cumulo, che le violazioni in esame avessero natura formale, elemento come detto ad oggi non più rilevante. [CATENACCIO] Per quanto riguarda l’omessa/tardiva/infedele comunicazione annuale ex art. 11 del DL 201/2011, questa violazione non dovrebbe essere sanzionata ai sensi dell’art. 10 del DLgs. 471/97, ma dall’art. 11 del medesimo decreto (comma 1 lett. a), quindi con la sanzione da 250 euro a 2.000 euro. Sul tema, non esaminato dal DLgs. 14 giugno 2024 n. 87, non constano però interventi della giurisprudenza e la prassi di categoria risulta divisa. Il menzionato decreto ha poi ha abrogato (sempre con effetto dalle violazioni commesse dal 1° settembre 2024) l’art. 12 comma 4 del DLgs. 471/97, che prevedeva, in caso di recidiva, l’interdizione dalle cariche di amministratore della banca, società o ente per un periodo da tre a sei mesi.

6 settembre 2024 / Alfio CISSELLO e Paola RIVETTI

Lo schema di decreto legislativo che apporta modifiche alla disciplina IVA, approvato in via preliminare dal CdM il 7 agosto scorso e trasmesso alle Camere per i pareri delle Commissioni competenti, prevede l’aggiornamento delle regole di territorialità per le prestazioni riferite ad attività che sono trasmesse in streaming o rese virtualmente disponibili. L’intervento normativo si è reso necessario per recepire, entro il 31 dicembre 2024, il contenuto della direttiva 2022/542/Ue (modificativa degli artt. 53, 54, 58 e 59 della direttiva 2006/112/Ce). La nuova disposizione andrebbe a rinnovare l’art. 7-quinquies lett. a) del DPR 633/72, introducendo un criterio di territorialità specifico per le “prestazioni di servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative e simili, ivi comprese fiere ed esposizioni, le prestazioni di servizi degli organizzatori di dette attività, nonché le prestazioni di servizi accessorie”, rese nei confronti di privati consumatori, quando le predette attività sono trasmesse in streaming o rese virtualmente disponibili. Recependo il contenuto del nuovo art. 54 della direttiva 2006/112/Ce, le prestazioni culturali, educative, ricreative, ecc. (incluse le prestazioni accessorie), rese in modalità virtuale, dovranno considerarsi rilevanti ai fini IVA nel territorio dello Stato se il committente privato consumatore è ivi domiciliato o ivi residente senza domicilio all’estero. Il tenore dell’art. 7-quinquies modificato, nella versione attualmente prevista dallo schema di decreto, differisce dal testo dell’art. 54 della citata direttiva il quale considera dette prestazioni eseguite nel luogo ove la persona che non è soggetto passivo “è stabilita oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale”. Il nuovo criterio di territorialità si renderà applicabile anche ai servizi B2C di accesso agli eventi trasmessi in streaming o resi disponibili virtualmente. Invece, per i servizi di accesso B2B (territorialmente rilevanti nel luogo di esecuzione ex art. 7-quinquies lett. b) del DPR 633/72), viene esplicitato che la deroga non si applica se la presenza degli utenti è virtuale. Dunque, varrà la regola generale ex art. 7-ter del DPR 633/72 (luogo di stabilimento del committente). La riforma, prevista dalla direttiva 2022/542/Ue, si dovrebbe comporre anche di una modifica in termini di aliquota IVA. Secondo il nuovo allegato III alla direttiva 2006/112/Ce, infatti, la possibilità per gli Stati membri di adottare un’aliquota ridotta – oltre che al “diritto d’ingresso a spettacoli, teatri, circhi, fiere, parchi di divertimento, concerti, musei, zoo, cinema, mostre ed altre manifestazioni o istituti culturali simili” – sarebbe estesa all’“accesso alla diretta streaming di tali manifestazioni o visite o entrambi”. La ratio dell’intervento normativo è illustrata nei considerando nn. 17) e 18) alla direttiva 2022/542/Ue, ove si precisa che, in considerazione della trasformazione digitale dell’economia, la disciplina IVA è modificata per consentire agli Stati membri di “prevedere per le attività, compresi gli eventi, che sono trasmesse in diretta streaming lo stesso trattamento riservato a quelle che, in caso di partecipazione in presenza, possono beneficiare di aliquote ridotte”. Si tratta dei medesimi principi che hanno portato all’equiparazione, in termini di aliquota, delle pubblicazioni fornite in via elettronica rispetto a quelle cartacee o analogiche (di recente confermata anche per i servizi di composizione; cfr. consulenza n. 5/2024). Conseguentemente, dovendo essere garantita l’imposizione nello Stato membro di consumo, diviene “necessario che tutti i servizi che possono essere prestati a un destinatario per via elettronica siano imponibili nel luogo in cui il destinatario è stabilito oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale”. In attesa della riforma delle aliquote (anche nell’ottica di attuazione della delega fiscale di cui alla L. 111/2023), il legislatore nazionale non ha emendato, con lo schema di decreto in commento, l’entità delle aliquote per le attività e gli eventi resi mediante streaming, ma ha, intanto, predisposto le connesse modifiche in tema di territorialità ex art. 7-quinquies del DPR 633/72. A questo riguardo, vi è ancora da evidenziare che l’Agenzia delle Entrate si è pronunciata sul tema, con alcuni documenti di prassi recenti. Ad esempio, con riferimento al luogo di esecuzione dei corsi di formazione B2C, resi “a distanza” in modalità on line, l’IVA si è ritenuta applicabile nel luogo in cui il cliente finale è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o risiede abitualmente. Facendo leva sul working paper n. 1013/2021 del Comitato IVA, la risposta a interpello n. 409/2022 ha quindi, di fatto, anticipato il criterio di territorialità della direttiva 2022/542/Ue, contenuto nello schema di DLgs. in esame. L’orientamento della prassi, coerente con la modifica normativa, è stato ripreso nella risposta a interpello n. 322/2023 (poi rimossa dal sito internet dell’Agenzia) in cui le prestazioni B2C di intrattenimento, mediante videochat, in cui gli interpreti si esibiscono in diretta, sono state ritenute territorialmente rilevanti nello Stato membro in cui l’utente finale è stabilito oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale.

6 settembre 2024 / Emanuele GRECO e Simonetta LA GRUTTA

L’imposta sostitutiva mutui non può trovare applicazione alla cessione di crediti a scopo di garanzia di obbligazioni derivanti da contratti di leasing, in quanto manca il requisito oggettivo della natura finanziaria o creditizia dell’operazione. Nel caso di specie, quindi, resta applicabile l’imposta di registro con l’aliquota dello 0,5% prevista dall’art. 6 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86. Lo afferma la Cassazione con due sentenze gemelle depositate ieri, la n. 23873 e la n. 23909. Il caso di specie riguardava una società in accomandita semplice che, per garantire alla società di leasing il pagamento dei canoni di locazione finanziaria, aveva ceduto a questa ultima i crediti presenti e futuri vantati dalla società utilizzatrice nei confronti del GSE. Sull’atto di cessione di crediti era stata corrisposta l’imposta di registro dello 0,50%, che la sas cedente aveva, però, poi chiesto a rimborso all’Agenzia delle Entrate; ma questa l’aveva negato. Il diniego di rimborso era stato impugnato in giudizio, dove la società in accomandita aveva sostenuto che la cessione di credito dovesse, in realtà, scontare l’imposta sostitutiva mutui di cui all’art. 15 e ss. del DPR 601/73 (non emerge dal testo della pronuncia, ma è possibile che la cessione fosse anteriore al dicembre 2013, quando la sostitutiva mutui è divenuta opzionale ex art. 12 comma 4 del DL 145/2013). La tesi del contribuente era stata accolta dalla Commissione tributaria provinciale che, soffermandosi, in particolare, sul requisito soggettivo dell’imposta sostitutiva, aveva ammesso la possibilità di applicarla “non solo alle aziende ed agli istituti di credito [...] ma anche agli intermediari finanziari”. La decisione d’appello viene impugnata dall’Agenzia delle Entrate e arriva al vaglio della Cassazione che la ribalta, accogliendo le ragioni del Fisco. Viene, infatti, rilevato come il giudice di merito abbia diffusamente motivato la propria decisione sul requisito soggettivo dell’imposta sostitutiva mutui, senza però approfondire il tema dell’elemento oggettivo che, invece, nel caso di specie risultava dirimente. Infatti, l’ambito oggettivo del regime sostitutivo è delineato dall’art. 15 del DPR 601/73 incentrandolo sulla nozione di “finanziamento”, che non può essere interpretata estensivamente, ma deve essere riferita a “operazioni qualificate dall’erogazione materiale di risorse finanziarie al fine di accrescere la produttività e di favorire lo sviluppo economico” che, in forza di questa ratio, giustificano “l’applicazione di un’imposta sostitutiva esigua, pari allo 0,25%“. La Suprema Corte condivide questa impostazione e, confermando un proprio precedente (Cass. n. 28734/2023), afferma che, in ipotesi di cessione di credito pro solvendo a garanzia del pagamento del canone di leasing non possa operare l’art. 15 del DPR 601/73. Infatti, se è vero che questa norma (oggi, solo in presenza di opzione per la sostitutiva) “esonera dal versamento dell’imposta di registro le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, tutti i provvedimenti ed atti ad esse inerenti, le garanzie a qualunque titolo prestate, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti”, nel caso di specie ciò che manca è proprio “il finanziamento”. Tenendo conto della ratio legis, infatti, si possono intendere come “operazioni di finanziamento” ai fini dell’art. 15 del DPR 601/73, solo quelle che “si traducono nella provvista di disponibilità finanziarie, cioè nella possibilità di attingere denaro da impiegare in investimenti produttivi” (Cass. n. 34230/2021). Questa ratio, secondo i giudici di legittimità, non è soddisfatta dalla cessione di crediti a scopo di garanzia delle obbligazioni derivanti da contratti di leasing, in quanto è assente la natura creditizia o finanziaria dell’operazione, posto che l’oggetto del regolamento negoziale è solo la garanzia del recupero del credito e non un finanziamento. Pertanto, in tal caso resta applicabile l’imposta di registro dello 0,5% prevista dall’art. 6 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86 (tra il resto) per le “cessioni di crediti”, posto che la cessione resta dotata di autonomia funzionale rispetto all’operazione di leasing, cui pure è legata da collegamento negoziale. Non pare pertinente, in questo contesto, il riferimento, operato dal giudice di merito, alla risoluzione Agenzia delle Entrate 3 aprile 2012 n. 29, in cui era stata riconosciuta l’applicabilità dell’imposta sostitutiva ad una cessione di crediti a garanzia del rimborso di un finanziamento erogato mediante mutuo. Qui, infatti, era presente l’elemento oggettivo dell’agevolazione costituito dal “finanziamento” mancante nel caso di specie. Molto più calzante, invece, appare il riferimento (già operato da Cass. n. 28734/2023) alla ris. Agenzia Entrate 4 luglio 2008 n. 278 che, nell’esaminare una fattispecie assimilabile a quella in oggetto, afferma l’esclusione da IVA ai sensi dell’art. 2 comma 3 lett. a) del DPR 633/72 della cessione di crediti a garanzia di un leasing immobiliare (con conseguente assoggettamento all’imposta proporzionale di registro), in quanto essa è priva di natura finanziaria.

6 settembre 2024 / Anita MAURO