La transazione che disponga la risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà per mancato pagamento del prezzo comporta la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto (nel caso di specie, l’azienda) e deve essere assoggettato all’imposta di registro proporzionale. Questo è il principio espresso dall’ordinanza della Cassazione n. 1868, depositata ieri. Il caso di specie riguardava una cessione di azienda con riserva della proprietà (ossia una vendita a rate), che, nell’ambito di una transazione, veniva retrocessa al cedente per mancato pagamento del prezzo. Per l’Agenzia delle Entrate, tale retrocessione andava sottoposta a imposta di registro proporzionale e non fissa, comportando un nuovo trasferimento del bene. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso riprendendo le argomentazioni di una risalente sentenza (Cass. 21 maggio 1998 n. 5075). Ai sensi dell’art. 27 comma 1 del DPR 131/86 gli “atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa”; il comma 3 della norma precisa che non “sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprietà”: diversamente da quanto previsto dal codice civile, ove si dispone che nel contratto di vendita a rate l’acquisto della proprietà in capo all’acquirente avviene solo con il pagamento dell’ultima rata (art. 1523 c.c.), ai fini dell’imposta di registro, il contratto in questione produce l’immediato trasferimento della proprietà all’acquirente. A ciò consegue che il contratto con cui le parti sciolgono la vendita con riserva di proprietà per mancato pagamento del prezzo non costituisce, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, un negozio ricognitivo di un effetto già verificatosi in conseguenza dell’inadempimento (quale sarebbe secondo il principio civilistico), ma produce l’effetto di risolvere il precedente contratto, ponendone nel nulla gli effetti con conseguente retrocessione del bene all’originario proprietario. [CATENACCIO] Per tali ragioni, la Corte conclude affermando che, nel caso di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà, la transazione con la quale viene convenuta la risoluzione di detta vendita, comportando la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto (che per la legge di registro si verifica anche in caso di vendita con riserva di proprietà, posto che tale normativa considera la vendita in questione immediatamente produttiva dell’effetto traslativo), deve essere assoggettato alla imposta proporzionale di registro da applicarsi con la aliquota prevista per il trasferimento del bene retrocesso. In realtà, la sentenza fa riferimento testualmente all’aliquota pervista per “i trasferimenti immobiliari”. Trattandosi, però, nel caso di specie, di un trasferimento di azienda, tale affermazione potrebbe giustificarsi alla luce dell’art. 23 comma 1 del DPR 131/86 che, in caso di cessione di azienda con immobili, in assenza dell’indicazione dei valori delle singole componenti aziendali, impone di applicare all’intero valore l’aliquota più elevata, ovvero quella prevista per i trasferimenti immobiliari.

22 gennaio 2022 / Cecilia PASQUALE

Con la determinazione n. 493869/2021 dell’Agenzia delle Dogane e dei monopoli, d’intesa con le Entrate e l’ISTAT, sono stati approvati i nuovi modelli INTRASTAT e le nuove istruzioni di compilazione. Le nuove modalità di presentazione si applicano a decorrere dalle operazioni effettuate nell’anno 2022.  Sono confermate le precedenti modalità per gli elenchi riferiti al quarto trimestre 2021 o al mese di dicembre 2021, da presentare entro il 25 gennaio 2022. La presentazione dei modelli INTRASTAT relativi alle vendite ha, oltretutto, assunto valore costitutivo ai fini del regime di non imponibilità IVA delle cessioni intracomunitarie, ai sensi dell’art. 41 comma 2-ter del DL 331/93, fermi gli altri requisiti che qualificano le suddette cessioni. Riepilogando le principali modifiche applicabili agli elenchi aventi periodi di riferimento decorrenti dal 1° gennaio 2022, si evidenzia che, per le cessioni di beni (modello INTRA-1 bis):
- i dati relativi alla natura della transazione sono stati disaggregati in due colonne A e B (quest’ultima obbligatoria solo per quei soggetti che hanno realizzato nell’anno precedente, o in caso di inizio dell’attività, presumono di realizzare nell’anno in corso, un valore delle spedizioni superiore a 20 milioni di euro);
- è stata prevista una semplificazione per le spedizioni di valore inferiore a 1.000 euro, in base alla quale è possibile utilizzare il codice convenzionale “99500000”, senza la necessità di procedere con la scomposizione della Nomenclatura combinata (colonna 7);
- è introdotto, ai fini statistici, il dato relativo al Paese di origine delle merci (colonna 15). Con riferimento alle cessioni è, altresì, introdotta la sezione 5 del modello INTRA-1, vale a dire il nuovo elenco INTRA-1 sexies, per le operazioni in regime di “call-off stock”, alla luce della nuova disciplina di cui all’art. 41-bis del DL 331/93. Nel modello, sono fornite le informazioni relative all’identità e al numero di identificazione IVA del soggetto destinatario dei beni trasferiti in un altro Stato membro sulla base di un accordo di “call-off stock”.  La compilazione dell’elenco INTRA-1 sexies diviene, così, un adempimento che si aggiunge alla tenuta del registro di cui all’art. 50 comma 5-bis del DL 331/93, ove riportare l’identità e il numero di partita IVA del soggetto passivo destinatario dei beni. La tenuta del registro è, infatti, una delle nuove condizioni per il regime di “call-off stock” ai sensi del richiamato art. 41-bis del DL 331/93. Per gli acquisti di beni (modello INTRA-2 bis), è confermata l’abolizione della presentazione su base trimestrale. Per i soggetti tenuti alla presentazione mensile, la soglia di presentazione è innalzata a 350.000 euro (per gli acquisti effettuati nel trimestre o in almeno uno dei quattro trimestri precedenti), rispetto alla precedente soglia di 200.000 euro. Inoltre, negli elenchi relativi agli acquisti intracomunitari di beni (INTRA-2 bis) non sono più rilevate le informazioni relative allo Stato del fornitore, al codice IVA del fornitore e all’ammontare delle operazioni in valuta. Come già rilevato per le cessioni, anche per gli acquisti di beni:
- è possibile avvalersi del codice convenzionale “99500000”, nel caso di spedizioni di valore inferiore a 1.000 euro, senza disaggregare il dato della nomenclatura combinata; - i dati relativi alla natura della transazione sono stati suddivisi in due colonne A e B (quest’ultima non obbligatoria nel caso in cui il valore degli acquisti non superi 20 milioni di euro). Relativamente alle prestazioni di servizi ricevute (modello INTRA-2 quater), oltre alla conferma del venir meno dell’obbligo di presentazione su base trimestrale, rimane ferma la soglia di 100.000 euro (per almeno uno dei quattro trimestri precedenti). Non è più prevista l’indicazione dei dati relativi al codice IVA del fornitore, all’ammontare delle operazioni in valuta, alla modalità di erogazione del servizio, alla modalità di incasso del corrispettivo, nonché al Paese di pagamento. Resta possibile riepilogare, sommando i relativi importi, tutti i servizi ricevuti che presentano medesime caratteristiche, vale a dire il caso in cui siano uguali lo Stato della controparte, il codice del servizio, nonché il numero e la data della fattura (se forniti). [CATENACCIO] In via più generale, si rammenta che, per le operazioni effettuate dal 1° ottobre 2021, è venuto meno l’obbligo di indicare nei modelli i dati riferiti alle cessioni di beni verso San Marino anche laddove l’operazione sia certificata con fattura in formato cartaceo. Lo ha precisato un avviso dell’Agenzia delle Dogane e dei monopoli datato 16 dicembre 2021. Il DM 21 giugno 2021, infatti, nel disciplinare gli scambi tra i due Paesi, ha abrogato il precedente DM 24 dicembre 1993, con effetti dal 1° ottobre 2021, abolendo di conseguenza l’obbligo di compilazione degli elenchi relativi alle vendite (INTRA-1 bis e INTRA-1 ter), per la sola parte fiscale, in riferimento alle cessioni di beni non imponibili dall’Italia a San Marino.

21 gennaio 2022 / Giorgia CAVALLARI e Emanuele GRECO

Con venti FAQ pubblicate sul proprio sito, l’Agenzia delle Entrate ha fornito primi chiarimenti su alcuni dei più comuni dubbi operativi relativi all’applicazione dei nuovi regimi speciali IVA OSS e IOSS (rispettivamente, One Stop Shop e Import One Stop Shop). I due regimi sono applicabili dal 1° luglio 2021 e la pubblicazione di chiarimenti sul tema è il risultato anche del webinar organizzato dalla stessa Agenzia delle Entrate il 22 luglio scorso (si veda “Allo studio le soluzioni per le criticità sull’IVA nell’e-commerce” del 23 luglio 2021). Nell’ambito delle risposte pubblicate, le Entrate ricordano in primis quali siano i vantaggi dei due regimi e il relativo ambito applicativo, per poi esaminare aspetti di carattere più operativo e anche alcuni casi specifici. Uno dei nodi da sciogliere concerneva il rapporto tra il regime speciale OSS e la comunicazione delle operazioni transfrontaliere (c.d. esterometro). Come si ricorderà, il regime in parola ha lo scopo di semplificare l’assolvimento dell’IVA in relazione ad alcune tipologie di operazioni. In particolare, il regime OSS Ue consente di assolvere l’IVA mediante il meccanismo dello sportello unico sulle vendite a distanza intracomunitarie di beni, sulla generalità delle prestazioni di servizi B2C effettuate in Stati membri diversi da quello del fornitore e su talune cessioni di beni nazionali effettuate da interfacce elettroniche in veste di fornitori presunti. Ad esempio, un soggetto passivo IVA italiano, che effettua vendite a distanza intracomunitarie di beni e prestazioni di servizi verso privati consumatori di altri Stati membri, può avvalersi dell’OSS Ue per dichiarare e versare in Italia l’imposta dovuta su tali operazioni, senza attivare una posizione IVA in ciascuno degli Stati di “consumo” (anche se, come chiarito nelle stesse FAQ, la presenza di posizioni IVA aperte in altri Stati membri Ue, anche qualora non più necessarie all’operatore, non osta all’applicazione del regime). Egli dovrà poi presentare in Italia, in via elettronica, una dichiarazione trimestrale riepilogativa di tutte le cessioni e prestazioni rientranti nel regime speciale e versare la relativa imposta secondo le modalità previste dal DM 20 aprile 2015. Sarà poi lo Stato di identificazione a riversare l’imposta agli Stati membri di “consumo”. Anche alla luce della finalità semplificatrice del regime, si era posto il dubbio se tali operazioni, essendo oggetto della specifica dichiarazione OSS, dovessero essere comunicate nell’ambito dell’esterometro (art. 1 comma 3-bis del DLgs. 127/2015). Ora, con una delle FAQ pubblicate, le Entrate chiariscono che il soggetto passivo che aderisce all’OSS e che emette fatture verso privati esteri è comunque obbligato a presentare l’esterometro, posto che tale comunicazione è finalizzata a tenere traccia delle operazioni (verso l’estero) per le quali non è emessa una bolletta doganale, nonché di quelle per le quali non è emessa (o ricevuta) la fattura elettronica. Un altro degli aspetti esaminati dall’Agenzia, relativamente all’OSS, concerne la possibilità di registrarsi al regime anche laddove questo non venga poi utilizzato. L’Agenzia osserva che la registrazione abilita l’operatore a usufruire del regime speciale, ma, in caso di inattività, per ogni trimestre, l’unico obbligo a carico dell’iscritto è la presentazione di una dichiarazione “a zero”. Andrebbe però precisato che, qualora il soggetto passivo effettui operazioni rientranti nell’ambito applicativo dell’OSS, le operazioni dovrebbero comunque essere dichiarate nel regime speciale. In merito al regime IOSS, invece, uno degli aspetti da segnalare riguarda la modalità di registrazione da parte dei soggetti extra-Ue. Viene specificato che tali soggetti possono iscriversi al regime soltanto tramite apposito intermediario. Fanno eccezione, tuttavia, i soggetti che operano a partire dalla Norvegia (come anticipato nelle Note esplicative della Commissione Ue), nonché, secondo le indicazioni dell’Agenzia, i soggetti che operano dalla Gran Bretagna, in quanto Paesi con i quali l’Ue ha concluso accordi di assistenza reciproca. Nell’ambito delle FAQ, si forniscono anche alcune esemplificazioni. Queste riguardano, ad esempio:
- le modalità di calcolo della soglia di 10.000 euro per la determinazione della territorialità IVA delle vendite a distanza;
- il regime applicabile da un soggetto IVA svizzero che effettua prestazioni di servizi a privati consumatori in Austria e che vende beni anche dalla Francia a privati consumatori in Spagna;
- il regime applicabile da un’impresa che intende vendere vino e olio a privati nell’Ue. Si rileva, tuttavia, che molti aspetti critici circa l’applicazione della nuova disciplina, sollevati da operatori ed esperti in occasione del citato webinar di luglio, attendono ancora di essere approfonditi.

21 gennaio 2022 / Corinna COSENTINO e Simonetta LA GRUTTA

Il tema della tassazione dei flussi in uscita dall’Italia e dell’applicazione dei benefici convenzionali in caso di entità estera che percepisce il reddito considerata fiscalmente trasparente è stato oggetto di recenti pronunce dell’Agenzia delle Entrate che risultano in linea con i principi da tempo affermati a livello internazionale e con alcuni precedenti di prassi della medesima amministrazione. In particolare, la risposta n. 17/2022 riguarda la fattispecie dell’applicazione dei predetti benefici ai dividendi distribuiti da una società italiana ad una partnership localizzata, come i suoi partners, nel Regno Unito e ivi fiscalmente residente. Le conclusioni sono chiare: i benefici convenzionali relativi alla ritenuta sui dividendi in uscita non possono riconoscersi in capo al soggetto trasparente britannico (limited partnership), che imputa i suoi redditi ai partners ai fini dell’imposizione nel rispettivo Stato di residenza prescindendo dalla distribuzione, in quanto lo stesso non integra la nozione di persona residente nel suo Stato ai fini del Trattato. In tal caso, dunque, lo Stato della “fonte” non vede ridotta la propria potestà impositiva da tale Trattato. Si tratta di una posizione interpretativa che ha origine nel c.d. Partnership Report del 1999 e che ha trovato poi conferma nel Commentario al modello di Trattato OCSE del 2017 e in alcuni precedenti di prassi dell’amministrazione finanziaria (da ultimo, circolare n. 6/2016). Il Partnership report affermò il principio “source follows residence” secondo il quale lo Stato della “fonte” in sede di applicazione del Trattato dovrebbe eseguire la qualificazione dell’entità rilevante (opaca o trasparente) adottata dallo Stato di “residenza”. Se quest’ultimo Stato riconosce all’entità rilevante lo status di residente ed attribuisce un reddito a tale soggetto, lo Stato della “fonte” è tenuto ad applicare il Trattato concluso con lo Stato di residenza dell’entità, a prescindere dalla circostanza eventuale che lo Stato della “fonte” qualifichi la suddetta entità come trasparente. Tuttavia, i partners dell’entità trasparente possono invocare i benefici convenzionali previsti dal Trattato concluso tra il Paese in cui essi risiedono e quello della fonte, laddove ne soddisfino i presupposti (beneficiario effettivo del componente reddituale e qualifica di residente ai fini del Trattato - treaty entitled). A tale ultimo riguardo, l’Agenzia precisa che il treaty entitlement dell’investitore presuppone, in particolare, il requisito dell’assoggettamento a imposizione, inteso conformemente al significato convenzionale, ossia come attribuzione del reddito ai fini della assoggettabilità a tassazione, anche solo potenziale. Nella fattispecie rappresentata nella risposta n. 17/2022 il requisito della residenza ai fin del Trattato è stata dimostrata dal contribuente producendo un certificato di residenza fiscale emesso dalla competente autorità britannica. L’Agenzia ha quindi concluso per la possibile applicazione della ritenuta del 15% ex art. 10, par. 2, lett. b) del trattato Italia-Uk, in luogo di quella ordinaria del 26% ex art. 27 comma 3 del DPR n. 600/1973; si tratta, si ricorda, di una facoltà e non di un obbligo per il sostituto d’imposta italiano. I principi affermati nella risposta n. 17 sono stati poi ribaditi nella risposta n. 19/2022 che riguarda i dividendi di fonte italiana percepiti da un Authorised Contractual Scheme, o ACS, schema contrattuale britannico, privo di personalità giuridica, consistente in una forma d’investimento collettivo di attività finanziarie, operante secondo principi di trasparenza fiscale rispetto ai suoi investitori. Da quest’ultima risposta risulta anche confermato che alle medesime conclusioni si perviene in caso di c.d. trasparenza economica che risulta, a questi fini, equiparata alla trasparenza fiscale. Come già chiarito in risalenti pronunce (risoluzioni nn. 17/2006 e 167/2008) i partecipanti a un fondo che investe in Italia possono godere del trattamento convenzionale previsto dal trattato concluso con il Paese in cui gli stessi risiedono, purché gli utili di gestione siano loro imputati ai fini dell’imposizione nel rispettivo Stato di residenza. Tale condizione si ritiene verificata – conferma l’Agenzia – sia nel caso in cui quest’ultimo Stato qualifichi il fondo come fiscalmente trasparente e assoggetti a imposizione gli utili in capo agli investitori, indipendentemente dall’effettiva percezione (c.d. trasparenza fiscale), sia nel caso in cui il fondo abbia natura di mero veicolo, attraverso cui i flussi di reddito transitano in favore dei sottoscrittori, a cui sono distribuiti con cadenza almeno annuale in base a vincoli statutari e in capo ai quali sono sottoposti a imposizione nello Stato di residenza (c.d. trasparenza economica). Sui temi trattati il “pensiero” dell’Amministrazione finanziaria appare oramai consolidato e coerente con i principi a livello internazionale; è auspicabile che tale uniformità di interpretazione possa trovare riscontro anche in sede giurisprudenziale laddove, invece, le pronunce e le sottostanti argomentazioni non appaiono sempre in linea con le conclusioni cui si è pervenuti in ambito internazionale.

21 gennaio 2022 / Luca MIELE

Con l’ordinanza interlocutoria n. 1703/2022 la Cassazione ha rimesso gli atti al Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite della questione relativa all’applicabilità dell’art. 6 comma 9-bis.3 secondo periodo del DLgs. 471/97 ai casi di operazioni inesistenti soggette a reverse charge. Si rammenta che l’art. 6 comma 9-bis.3 primo periodo, introdotto dal DLgs. 158/2015, concerne il caso del cessionario, il quale applica erroneamente il meccanismo dell’inversione contabile a operazioni esenti, non imponibili o non soggette a imposta. Si tratta, ad esempio, del caso in cui il cessionario o committente, che riceve una prestazione di servizi o una cessione di beni da un soggetto non residente, ritenga per errore l’operazione rilevante ai fini IVA in Italia e assolva l’imposta mediante l’inversione contabile, quando invece l’operazione era non soggetta a IVA (circ. Agenzia delle Entrate n. 16/2017). In sede di accertamento l’Ufficio è tenuto a rimuovere tanto il debito IVA, quanto la detrazione IVA, preservando così la neutralità dell’imposta. A norma del comma 9-bis.3 secondo periodo, lo stesso trattamento si applica in caso di operazioni inesistenti, salvo che è applicabile al cessionario la sanzione tra il 5 e il 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro. Tuttavia il secondo periodo non chiarisce se la sanzione prevista sia applicabile in generale alle operazioni inesistenti in reverse charge, dunque anche a quelle imponibili, o, viceversa, solo alle operazioni esenti, non imponibili o non soggette a imposta. La questione è di massima importanza, in quanto, nella prima ipotesi, le operazioni inesistenti imponibili (in reverse charge) sarebbero sanzionabili con sanzione tra il 5 e il 10% dell’imponibile e non sarebbe ammesso il recupero della detrazione IVA in capo al cessionario che registra l’operazione inesistente. Viceversa, nella seconda ipotesi, le operazioni inesistenti imponibili, ancorché soggette al reverse charge, resterebbero soggette alle regole ordinarie e quindi sarebbe recuperata a tassazione la detrazione IVA, salvo il caso della buona fede, con sanzione del 90% dell’imposta. Sul punto si era registrato effettivamente un contrasto di orientamenti in seno alla Cassazione. La prima tesi, favorevole al contribuente, è stata sostenuta, tra l’altro, dalle pronunce nn. 32552/2019 e 16367/2020, mentre la seconda tesi, favorevole all’Amministrazione, è stata sostenuta dalle pronunce nn. 16679/2016 e 21677/2020. Chiaramente la prevalenza di una tesi o dell’altra ha effetto anche sui contenziosi in corso, in quanto, se prevalesse l’orientamento più favorevole al contribuente, sarebbero travolte anche le sanzioni già irrogate dagli Uffici per il principio del favor rei. A sostegno del primo orientamento è stato sostenuto, principalmente, che la previsione dell’art. 6 comma 9-bis.3 secondo periodo, sarebbe in linea con la modifica dell’art. 21 comma 7 del DPR 633/72, secondo cui l’obbligo di versare l’IVA a debito in caso di operazioni inesistenti sarebbe limitato al caso in cui il cedente o il prestatore emettono la fattura per operazione inesistenti, essendo quindi escluse dall’ambito di applicazione della norma le operazioni inesistenti fatturate dal cessionario con il meccanismo del reverse charge. D’altra parte, a sostegno del secondo orientamento, è stato sostenuto che la modifica dell’art. 21 comma 7 toccherebbe solo “la posizione del cedente verso il fisco e non quella del cessionario, il quale per le operazioni inesistenti, anche se solo soggettivamente, ma pur sempre imponibili, perde comunque il diritto di detrazione per effetto del combinato disposto dell’art. 19 co. 1 e dell’art. 26 co. 3 d. Iva” (Cass. n. 16679/2016). Con l’ordinanza in esame la quinta sezione della Suprema Corte non nasconde di prediligere l’orientamento favorevole al Fisco, ove rileva, al punto 9: “Al cospetto di intento evasivo o fraudolento, difatti nessuna posta detraibile può essere vantata, di modo che non si riuscirebbe a neutralizzare il debito di imposta e per conseguenza non sembrerebbe possibile procedere all’espulsione del debito e della relativa detrazione che il comma 9-bis. 3 prevede”. Tuttavia, deve rivelarsi, a una prima analisi, che il caso sottoposto al giudizio della Corte non concerne in realtà la registrazione, in reverse charge, di una fattura inesistente, ma l’omessa registrazione, in reverse charge, di un’operazione imponibile. Infatti l’ordinanza in commento riporta una contestazione per omessa regolarizzazione di operazione imponibile in reverse charge, la quale di regola era sanzionata, prima del DLgs. 158/2015, con la sanzione del 100% in capo al cessionario (previgente art. 6 comma 9-bis ultimo periodo), mentre oggi è applicabile una sanzione fissa. Sennonché, essendo emerso nel corso del giudizio che il cessionario non solo non avrebbe registrato l’operazione, ma avrebbe fatto apparire una controparte diversa da quella reale, la Cassazione, su proposta della Procura generale, ha ritenuto di sollevare la questione relativa all’art. 6 comma 9-bis.3.

21 gennaio 2022 / Dario AUGELLO