Un sistema che preveda l’istituzione di un numero di fattura composto da otto cifre rappresentanti il giorno di emissione (es. 20200601, 20200602, 20200603, ecc.) e da un ulteriore codice progressivo esadecimale (0001, 0002, …, 000A, ecc.), non risulta compatibile con il requisito della “sequenzialità” richiesto, in primis, dalla direttiva comunitaria e, in subordine, dalla normativa nazionale. L’Agenzia delle Entrate con risposta a interpello n. 505, pubblicata nella giornata di ieri, è giunta a tale conclusione, analizzando il tema della numerazione delle fatture. La questione è stata posta da un soggetto passivo che, al fine di evitare di esporre a clienti e collaboratori informazioni relative al quantitativo di documenti emessi, aveva creato la soluzione sopra descritta, che avrebbe comunque consentito di garantire “univocità e progressività” ai numeri attribuiti. La generazione di un numero contenente data di emissione e un codice ottenuto in base al sistema numerico esadecimale non costituirebbe un problema, a giudizio dell’istante, posto che l’ordinamento di tale sistema “è universalmente riconosciuto ed accettato”. L’Agenzia delle Entrate ha rammentato che, a partire dal 1° gennaio 2013 (per effetto delle disposizioni contenute nell’art. 21 comma 2 lett. b) del DPR 633/72, così come sostituito dall’art. 1 comma 325 lett. d) della L. 228/2012), la fattura deve contenere un “numero progressivo che la identifichi in modo univoco”. Sono, dunque, ammissibili anche sistemi di numerazione diversi da quelli progressivi per anno solare, purché siano rispettate le condizioni richieste dalla norma. In questo senso, come precisato dall’Amministrazione finanziaria nella risoluzione 10 gennaio 2013 n. 1, si potrebbe anche far riferimento, nella numerazione, “alla data della fattura stessa”. A tal proposito occorre tuttavia sottolineare come risulti difficilmente praticabile la scelta di indicare, all’interno del numero di una e-fattura, la data della sua emissione. Nell’ambito della fatturazione elettronica, infatti, tale data coincide con quella di trasmissione del file XML al Sistema di Interscambio, il quale ne “attesta inequivocabilmente e trasversalmente (all’emittente, al ricevente e all’Amministrazione finanziaria) la data (e l’orario)” (si veda al proposito la circolare Agenzia delle Entrate 17 giugno 2019 n. 14, § 3.1). Si tratta, quindi, generalmente, di un giorno differente e successivo rispetto a quello, riportato nel campo “Data” della fattura elettronica, in cui la cessione di beni o la prestazione di servizi si considera effettuata. Ne consegue che l’adozione di un numero di fattura contenente la data di emissione risulta pressoché inattuabile qualora il documento venga trasmesso entro i dodici giorni successivi a quello di effettuazione dell’operazione (disposizione prevista per le fatture c.d. “immediate” dall’art. 21 comma 4 primo periodo del DPR 633/72). L’Agenzia ricorda, inoltre, come le disposizioni relative alla numerazione, in vigore dal 2013, furono introdotte al fine di adeguare la normativa interna a quella comunitaria. L’art. 226 della direttiva 2006/112/Ce, richiede, infatti, che fra gli elementi obbligatori della fattura sia presente anche “un numero sequenziale, con una o più serie, che identifichi la fattura in modo univoco”. Come sottolineato dall’Agenzia, il sistema di numerazione suggerito dall’istante, pur essendo in grado di garantire univocità e progressività delle fatture, non risulta idoneo a rispettare la sequenzialità, richiesta dalle disposizioni comunitarie. A seguito della possibile mancata emissione di fatture, in alcune giornate, potrebbe, infatti, facilmente verificarsi un “salto data”. [CATENACCIO] Tale circostanza potrebbe inibire all’Amministrazione finanziaria:
- il controllo della corrispondenza fra la numerazione dei documenti e la relativa annotazione nei registri contabili, “necessaria ad evitare intervalli ingiustificati nell’ordine di emissione e di annotazione”;
- la corretta ricostruzione delle operazioni attive. Nel documento di prassi si sottolinea, infine, come l’assenza di un ordine sequenziale non consentirebbe all’Agenzia delle Entrate neppure la corretta predisposizione, prevista dall’art. 4 del DLgs. 127/2015 a partire dalle operazioni IVA effettuate dal 1° gennaio 2021, delle bozze:
- delle liquidazioni periodiche IVA,
- dei registri di cui agli artt. 23 e 25 del DPR 633/72 e
- della dichiarazione annuale IVA.

30 ottobre 2020 / Luca BILANCINI

Con il decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze 19 ottobre 2020, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale di ieri, vengono modificate le informazioni da trasmettere al Sistema Tessera Sanitaria in relazione alle spese sanitarie e veterinarie. Il decreto stabilisce che, per le spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2020, i soggetti tenuti all’invio dei dati al Sistema TS provvedono a tale invio, relativamente ai dati dei documenti fiscali, includendo anche le informazioni relative alle modalità di pagamento delle spese sanitarie, salvo che per quelle che rientrano nelle casistiche di esclusione di cui all’art. 1 comma 680 della L. 160/2019 (legge di bilancio 2020). Inoltre, per le spese sostenute a partire dal 1° gennaio 2021, i medesimi soggetti provvedono all’invio dei dati indicando anche:
- il tipo di documento fiscale;
- l’aliquota IVA o la “natura IVA” dell’operazione (es. esente);
- l’indicazione dell’esercizio dell’opposizione, da parte del cittadino, alla messa a disposizione dei dati all’Agenzia delle Entrate per la dichiarazione dei redditi precompilata. Le modalità tecniche per l’invio dei dati sono individuate dall’Allegato A del decreto in commento. I dati, aggregati per tipologia, relativi alle spese sanitarie e veterinarie sostenute a partire dal 1° gennaio 2020 (fatte salve le citate esclusioni), purché effettuate mediante mezzi di pagamento tracciabili, saranno messi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per la dichiarazione dei redditi precompilata. I dati di dettaglio relativi alle spese sanitarie indicate nella dichiarazione precompilata, compresi quelli relativi al pagamento, al tipo di documento e all’aliquota IVA o natura dell’operazione, saranno disponibili per la consultazione da parte del contribuente attraverso le funzionalità del Sistema TS. La trasmissione dei dati dovrà essere eseguita:
- entro il 31 gennaio 2021, per le spese sostenute nell’anno 2020;
- entro la fine del mese successivo alla data del documento fiscale, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2021. La suddetta trasmissione assolve anche agli obblighi di invio dei dati delle fatture relative alle prestazioni sanitarie, che non possono essere oggetto di fatturazione elettronica. Infatti, è stabilito che il Sistema TS rende disponibili all’Agenzia delle Entrate i dati fiscali delle fatture emesse in relazione a prestazioni sanitarie relative ai periodi d’imposta di cui all’art. 10-bis del DL 119/2018 (2019 e 2020), ad eccezione del codice fiscale dell’assistito, e secondo modalità che saranno definite con successivo decreto. Infine, la trasmissione al Sistema TS (nel rispetto di specifiche condizioni) consente anche di assolvere agli obblighi di memorizzazione e invio dei corrispettivi giornalieri. Si ricorda, infatti, che, ai sensi dell’art. 2 comma 6-quater del DLgs. 127/2015, dal 1° gennaio 2021, gli esercenti che svolgono attività di commercio al dettaglio e che sono tenuti a inviare i dati al Sistema TS (es. farmacie) sono tenuti ad adempire l’obbligo di cui all’art. 2 comma 1 del DLgs. 127/2015 tramite la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati di tutti i corrispettivi giornalieri al Sistema TS; invece, per i soggetti obbligati all’adempimento dal 1° luglio 2019 l’adozione di tale modalità di invio costituisce una facoltà. L’art. 6 del DM 19 ottobre 2020, dunque, definisce le modalità di invio dei corrispettivi al Sistema TS. In particolare, il decreto prevede che:
- fino al 31 dicembre 2020 i soggetti che intendano assolvere l’obbligo in parola mediante l’invio dei dati al Sistema TS devono comunicarne l’intenzione mediante apposita funzionalità messa a disposizione sul portale www.sistemats.it;
- a partire dal 1° gennaio 2021, invece, gli esercenti tenuti all’invio dei dati al Sistema TS saranno obbligati a inviare i dati di tutti i corrispettivi giornalieri al Sistema (entro 12 giorni dall’effettuazione dell’operazione) utilizzando gli strumenti già previsti per la memorizzazione e la trasmissione dei corrispettivi (registratori telematici). Anche i dati fiscali dei corrispettivi saranno messi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per le finalità dell’art. 2 comma 6-quater del DLgs. 127/2015.

30 ottobre 2020 / REDAZIONE

L’Agenzia delle Entrate ha finalmente pubblicato ieri, in via definitiva, la circolare n. 28, contenente i chiarimenti relativi alle modifiche alla disciplina del Patent box di cui all’art. 4 del DL 34/2019 e del provv. 30 luglio 2019 n. 658445. Uno schema del documento di prassi era stato messo in consultazione a febbraio (si veda “In consultazione pubblica la circolare sull’autodeterminazione del Patent box” dell’11 febbraio 2020) perché operatori economici, ordini professionali ed esperti potessero inviare osservazioni e suggerimenti. Il documento definitivo, si legge nella premessa, contiene chiarimenti sulle nuove modalità di fruizione dell’agevolazione prevista dal regime Patent box introdotte dalla citata normativa, nonché soluzioni interpretative che hanno tenuto conto dei quesiti e dei contributi pervenuti da rappresentanti di associazioni di categoria, delle professioni libere e, più in generale, da parte degli operatori a seguito di consultazione pubblica. La circolare ripercorre le caratteristiche del regime di “autoliquidazione” del contributo economico derivante dall’utilizzo diretto e indiretto dei beni agevolabili, introdotto con il decreto crescita, fornisce chiarimenti sull’ambito soggettivo e oggettivo, indicazioni operative sul rapporto tra l’opzione Patent box e quella sulla nuova “autoliquidazione”, oltre che soluzioni interpretative sulle condizioni e gli effetti del regime “fai da te”, anche nelle ipotesi di rinuncia alle procedure di ruling in corso e agli esercizi pregressi. Nel documento viene precisato che il “nuovo” regime di autoliquidazione OD (oneri documentali) consente, in tutti i casi di utilizzo diretto del bene, in alternativa all’accordo con il Fisco, di autoliquidare il beneficio in dichiarazione, purché il contribuente predisponga il set informativo richiesto. Dall’idoneità della documentazione discende, altresì, un effetto premiale nell’eventualità di una successiva rettifica del contributo economico in sede di controllo. La fruizione del beneficio è frazionata nell’arco temporale di tre anni. Pertanto, nelle ipotesi di utilizzo diretto del bene immateriale, la predisposizione della documentazione, come definita nel provvedimento, costituisce una condizione per l’accesso al regime di autoliquidazione OD, a prescindere dal successivo giudizio di idoneità sulla stessa. Diversamente, in tutte le altre ipotesi di utilizzo, la predisposizione del set documentale non costituisce un presupposto per poter procedere in autoliquidazione, ma piuttosto la condizione per godere dell’esimente sanzionatoria, laddove la documentazione sia ritenuta idonea in esito all’attività di controllo. Resta ferma per il contribuente che opta per il regime di autoliquidazione OD, la modalità di fruizione del beneficio da frazionare nell’arco temporale di tre anni, nel caso di utilizzo diretto del bene agevolabile. Diversamente, nelle ipotesi di utilizzo indiretto del bene agevolabile e di realizzo delle relative plusvalenze, la fruizione del beneficio avviene integralmente nell’anno. Dunque, al contribuente che utilizza direttamente il bene immateriale viene offerta la possibilità di scegliere una modalità alternativa di fruizione dell’agevolazione, tramite l’opzione per il regime di autoliquidazione OD, che si differenzia, per condizioni ed effetti, dalle ipotesi di autoliquidazione già previste dalla disciplina Patent box. Ne consegue che il nuovo regime completa ma non assorbe la disciplina in materia di Patent box. Le due discipline, sottolinea l’Agenzia, si sovrappongono parzialmente, in termini di vantaggi per il contribuente, solo in due casi: nell’ipotesi, contemplata al punto 8 del provvedimento relativa all’esimente sanzionatoria per esercizi antecedenti (illustrata nel § 5.3 della circolare); nel caso di utilizzo indiretto del bene agevolabile o di realizzo delle relative plusvalenze. Si tratta di due fattispecie in cui il contribuente, alle condizioni indicate nel provvedimento, può godere, oltre che dell’esimente sanzionatoria, anche della fruizione del beneficio in unica soluzione. Quanto agli oneri documentali, viene chiarito che il § 5.3 del provvedimento, secondo cui “Resta ferma la facoltà del contribuente di predisporre ulteriore documentazione contenente i dati, le informazioni e gli elementi conoscitivi utili ai fini del riscontro, da parte degli organi di controllo, della corretta determinazione della quota di reddito esclusa, con particolare riguardo ai criteri di costruzione del nexus ratio e alle modalità di tracciatura, anche sotto il profilo contabile, dei costi di ricerca e sviluppo”, va inteso nel senso che l’indicazione dei criteri di costruzione del rapporto di nexus, e delle modalità di tracciatura e rilevazione dei costi di ricerca e sviluppo, è meramente facoltativa. Laddove, tuttavia, il contribuente si avvalga di tale facoltà, fornendo il supplemento informativo, che ponga gli addetti al controllo in grado di riscontrare la corretta costruzione del rapporto di nexus, può godere dell’esimente sanzionatoria, in caso di rettifica del quantum agevolabile che scaturisca dalla rideterminazione del predetto rapporto.

30 ottobre 2020 / REDAZIONE

All’indomani della decisione della Commissione europea (decisione Ue 28 ottobre 2020 n. 1573), con la quale è stata prevista la proroga, sino al 30 aprile 2021, delle esenzioni sui dazi e sull’IVA all’importazione che gravano sui dispositivi medici e di protezione individuale per il contrasto alla diffusione della pandemia da COVID-19, sarebbe auspicabile che possa essere oggetto di differimento anche la disposizione, prevista dall’art. 124 del DL 34/2020, che consente l’applicazione dell’aliquota zero alle cessioni di beni anti COVID-19. Nel confermare le agevolazioni sulle importazioni, la Commissione Ue ha riconosciuto che le misure si sono rivelate utili, avendo consentito “alle organizzazioni pubbliche o alle organizzazioni autorizzate dalle autorità competenti degli Stati membri l’accesso a medicinali, attrezzature mediche e dispositivi di protezione individuale, per cui vi è una carenza” (cfr. quarto considerando della decisione Ue 2020/1573). In ragione della continua e crescente diffusione della pandemia, nonché dell’elevato flusso di importazioni relativi a tali beni, si è quindi optato per una proroga del periodo di applicazione dei provvedimenti contenuti nella decisione (Ue) 2020/491. L’ordinamento nazionale resta, per il momento, fermo alle disposizioni contenute nell’art. 124 del DL 34/2020, secondo cui le cessioni di beni destinate al contenimento e alla gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 devono essere assoggettate ad aliquota zero (esenzione IVA con diritto alla detrazione “a monte”) sino al 31 dicembre 2020. A decorrere dal 1° gennaio 2021, ai sensi del n. 1-ter.1 della Tabella A, parte II-bis, del DPR 633/72, tali operazioni dovrebbero, invece, essere assoggettate – a regime – ad aliquota IVA pari al 5%, salvo che il legislatore interno non decida di prorogare l’agevolazione anche per i primi mesi del 2021, coerentemente con quanto sta avvenendo a livello europeo. Sul punto è bene sottolineare che la Commissione Ue ha anche proposto che gli operatori sanitari non siano tenuti a corrispondere IVA su vaccini e tamponi (“testing kits”), utilizzati nella lotta contro il coronavirus, mostrando chiaramente l’intento di agevolare il più possibile la diffusione di mezzi di contrasto alla pandemia. Tornando alla disciplina interna, va ricordato come il menzionato art. 124 del DL 34/2020 abbia individuato, in via tassativa e non esemplificativa, i beni agevolabili. Circa la tassatività dell’elenco proposto dalla disposizione si sono espresse tanto l’Agenzia delle Dogane e dei monopoli (circolare n. 12/2020) quanto, più di recente, l’Agenzia delle Entrate (circolare n. 26/2020). Le Dogane, in particolare, ai fini delle importazioni dei beni in commento, hanno peraltro individuato i codici di nomenclatura combinata dei beni per i quali è possibile fruire dell’agevolazione IVA e il Codice Addizionale “Q101” da indicare, fino al 31 dicembre 2020, nella casella 33 del DAU. Tra gli aspetti da evidenziare, in merito alla disciplina in commento, vi è il fatto che le cessioni dei beni anti COVID-19, per espressa previsione dell’art. 124 del DL 34/2020, non limitano il diritto alla detrazione dell’imposta del soggetto passivo che fornisce i suddetti beni. Inoltre, come chiarito nella circolare Agenzia delle Entrate n. 26/2020, l’effettuazione di questa tipologia di cessioni nemmeno ha effetti rispetto alla determinazione del pro rata di detrazione (art. 19-bis del DPR 633/72) in capo a coloro che, oltre alle cessioni in argomento, effettuano contestualmente operazioni imponibili ed esenti ai fini dell’IVA. La già citata circ. Agenzia delle Entrate n. 26/2020 ha fornito interessanti chiarimenti sulla portata dell’agevolazione (riferibili sia all’applicazione dell’aliquota zero sia, dal 2021, a quella del 5%). In particolare, il regime di favore è riconosciuto anche per le operazioni accessorie alla cessione dei beni in analisi, ai sensi dell’art. 12 del DPR 633/72, come nel caso del trasporto, della posa in opera, dell’imballaggio, del confezionamento o della fornitura di recipienti o contenitori (si veda “Per l’aliquota «zero» sui beni anti-COVID è necessaria la finalità sanitaria” del 16 ottobre 2020). Solamente con riferimento ai pezzi di ricambio, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’accessorietà andrà valutata “caso per caso”. Inoltre, il regime IVA introdotto dall’art. 124 del DL 34/2020 si rende applicabile, ai sensi dell’art. 16 comma 3 del DPR 633/72, anche alle prestazioni di servizi relative a contratti d’opera, appalto e simili aventi a oggetto la produzione dei medesimi beni. Sarebbero, altresì, comprese le prestazioni di “montaggio, assiemaggio, modificazione, adattamento o perfezionamento, anche se relative a semilavorati o parti degli stessi beni” (art. 1 comma 7 del DL 417/91). L’aliquota agevolata non dovrebbe applicarsi, però, alle prestazioni che costituiscono una fase successiva alla realizzazione del bene stesso (R.M. 7 febbraio 1991 n. 550016), come nel caso delle riparazioni.

30 ottobre 2020 / Luca BILANCINI e Emanuele GRECO

Con la risoluzione n. 70, pubblicata ieri, l’Agenzia delle Entrate, nel solco della ris. n. 114/2017, ha precisato che, nel momento in cui, all’esito del procedimento cautelare, la confisca definitiva comporti, con effetto retroattivo alla data del sequestro, il consolidarsi del patrimonio in capo allo Stato/Erario, si estinguono per confusione i crediti erariali maturati (e non estinti) sino al sequestro – connessi al patrimonio acquisito e nei limiti del suo valore – derivanti da redditi prodotti in capo al destinatario della misura cautelare. Successivamente (con effetto dalla confisca definitiva), poiché il soggetto d’imposta diviene lo Stato, mancando il presupposto soggettivo per l’imposizione, tali imposte non sono dovute. Restano esclusi, tuttavia, i crediti IRAP, IVA o per ritenute, in costanza della bilateralità del rapporto. Nel caso di specie, l’amministratore giudiziario di un’azienda oggetto di sequestro, al fine di procedere alla predisposizione del riparto finale e al regolamento dei debiti anche tributari a carico dell’amministrazione giudiziaria, pone alcuni quesiti. L’istante chiede di conoscere, in primo luogo, se i debiti per imposte scaturenti dalle dichiarazioni relative agli anni solari precedenti al sequestro sono a carico dell’imprenditore o inclusi fra i debiti aziendali a carico dell’amministrazione giudiziaria o estinti per confusione. In secondo luogo, se è necessario calcolare il reddito del solo periodo d’imposta successivo al sequestro, rettificando la dichiarazione (già presentata per l’intero periodo di imposta), anche in assenza della dichiarazione precedente, o se sono necessarie due dichiarazioni rettificative per ciascuno dei periodi ante e post sequestro. Inoltre, l’istante chiede di conoscere le obbligazioni fiscali per la frazione dell’ultimo periodo d’imposta fino alla definitività della confisca e gli obblighi dichiarativi scaturenti dalla vendita dell’azienda dopo la definitività della confisca. Infine, chiede di sapere se i debiti scaturenti dalle dichiarazioni dei redditi per i periodi post sequestro, anche se non onorati tempestivamente, devono essere pagati dall’amministrazione giudiziaria o possono estinguersi per confusione ex art. 1253 c.c. Secondo la ris. n. 114/2017, l’art. 50 comma 2 del DLgs. 159/2011 (c.d. “Codice delle leggi antimafia”) – che contempla l’estinzione dei crediti erariali per confusione ex art. 1253 c.c. nelle ipotesi di confisca dei beni, aziende o partecipazioni societarie sequestrati – presuppone la definitività della confisca e il venir meno della pluralità dei soggetti dell’obbligazione, alla quale segue la riunione della qualità di debitore e di creditore nello stesso soggetto (lo Stato-Erario). Tale estinzione si applica ai soli “crediti erariali” (ad esempio, per IRES o IRPEF). Per l’amministrazione giudiziaria dei beni sequestrati, inoltre, trova applicazione la disciplina sull’eredità giacente ex artt. 187 del TUIR e 5-ter del DPR 322/98 (cfr. anche circ. n. 156/2000 e ris. 62/2007). In pendenza di sequestro, quindi, l’amministratore: presenta le dichiarazioni per il periodo d’imposta anteriore a quello di adozione della misura cautelare, per le quali non sia scaduto il relativo termine alla data di consegna dei beni; determina, in via provvisoria, il reddito dei beni sequestrati secondo le disposizioni del titolo I, sezione I del TUIR (per il reddito dei beni immobili oggetto di sequestro, si applica l’art. 51 comma 3-bis); presenta, nei termini ordinari, le dichiarazioni per i periodi d’imposta interessati dall’amministrazione giudiziaria (a eccezione del periodo d’imposta in cui cessa) e versa le relative imposte. L’inosservanza di tali adempimenti, peraltro, è soggetta a sanzione. Anche secondo la giurisprudenza la confusione ex art. 50 comma 2 si applica ai soli crediti erariali (esclusi i contributi previdenziali e assistenziali, i tributi locali e i diritti camerali). L’estinzione del credito erariale avviene nei limiti in cui lo stesso trovi capienza nel patrimonio della società (cfr. Cass. nn. 754/2019 e 56/2019). Coniugando tali principi, secondo la risoluzione in commento discende che i debiti per imposte scaturenti dalle dichiarazioni fiscali relative agli anni solari precedenti al sequestro, non onorati al momento di adozione della misura, sono estinti per confusione se inerenti o derivanti dai beni poi acquisiti al patrimonio dello Stato e nel limite del loro valore. I restanti debiti sono a carico del destinatario del sequestro. L’amministratore giudiziario (artt. 51 del DLgs. 159/2011 e 5-ter del DPR 322/1998) presenta la dichiarazione dei redditi (per i beni oggetto di sequestro) relativa all’intero periodo d’imposta della misura, con versamento dei tributi e/o delle imposte. Se l’adempimento dichiarativo è già stato attuato, non è necessaria un’ulteriore attività per il lasso temporale tra l’inizio del predetto periodo e il momento in cui il sequestro è posto in essere. In merito al periodo d’imposta in cui la confisca diventa definitiva, incluso il lasso temporale tra l’inizio del periodo e il momento in cui la confisca diventa definitiva, non sussiste l’obbligo dichiarativo. Ciò vale anche per la vendita dell’azienda dopo la definitività della confisca. I debiti scaturenti dalle dichiarazioni dei redditi dell’impresa relative ai periodi di imposta tra il sequestro e la confisca definitiva, ove non tempestivamente onorati, non sono più dovuti.

30 ottobre 2020 / Antonio NICOTRA