Con la risposta a interpello n. 106, diffusa ieri, l’Agenzia delle Entrate precisa i criteri per l’individuazione, in ambito fiscale, dei soggetti operanti nel settore finanziario. Si rammenta che l’art. 12 del del DLgs. attuativo della direttiva 2016/1164/UE (c.d. ATAD), approvato in via definitiva il 28 novembre 2018, ha introdotto nel TUIR il nuovo art. 162-bis, che contiene le definizioni di “intermediari finanziari”, “società di partecipazione finanziaria” e “società di partecipazione non finanziaria” valide ai fini fiscali. Quest’ultima individua, in sostanza, quei soggetti che svolgono, quale attività, quella di detenzione di partecipazioni in società industriali, commerciali di servizi, definiti nel linguaggio comune “holding industriali”, fornendo parametri oggettivi per la relativa identificazione. Tale disposizione si applica retroattivamente dal periodo d’imposta 2018, con la previsione di apposite clausole di salvaguardia (si rinvia, per approfondimenti, alla Scheda dedicata). Fino all’applicazione delle nuove norme, ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, gli enti creditizi e finanziari devono continuare a essere individuati sulla base della nozione fornitane dal DLgs. 87/92. Infatti, anche se tale provvedimento è stato abrogato a seguito dell’entrata in vigore del DLgs. 136/2015, nell’ambito delle imposte sui redditi e dell’IRAP i soggetti operanti nel settore finanziario sono da sempre stati identificati mediante il rimando al medesimo DLgs. 87/92: a titolo esemplificativo, si considerino gli artt. 96 (in materia di deducibilità degli interessi passivi) e 106 (relativo alle svalutazioni dei crediti) del TUIR, nonché l’art. 6 del DLgs. 446/97 (in ordine alla determinazione della base imponibile IRAP). In altre parole, atteso che la formulazione letterale delle citate disposizioni fiscali è rimasta invariata anche dopo l’evoluzione normativa che ha interessato gli operatori del settore finanziario, in assenza di interventi legislativi che, fino al DLgs. ATAD, abbiano recepito l’abrogazione del DLgs. 87/92, l’identificazione dei soggetti finanziari in ambito fiscale continua a essere effettuata mediante rinvio “statico” a tale provvedimento. Sul punto, in senso difforme si è pronunciata la circ. Assonime n. 9/2017, ad avviso della quale il riferimento al DLgs. 87/92 contenuto nelle disposizioni fiscali dovrebbe essere considerato come un rimando “mobile” alla disciplina civilistico-contabile degli intermediari e, pertanto, essere “letto” ogni volta alla luce di tutte le novità medio tempore intervenute al riguardo. Nel caso oggetto di interpello, una società che svolge attività di consulenza nel settore della corporate finance e opera con il codice ATECO 70.22.09 (“Altre attività di consulenza imprenditoriale e altra consulenza amministrativo-gestionale e pianificazione aziendale”) deve considerarsi operante nel settore finanziario sulla base del DLgs. 87/92, anche se, a seguito della relativa abrogazione, dall’esercizio 2016 ha redatto il bilancio sulla base del DLgs. 136/2015. Infine, secondo la risposta in commento, il medesimo criterio deve essere seguito per individuare l’ambito applicativo dell’addizionale IRPEF del 10% (ex art. 33 del DL 78/2010) sugli emolumenti variabili della retribuzione (bonus e stock option) attribuiti ai dipendenti che rivestono la qualifica di dirigenti nel settore finanziario, nonché ai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nello stesso settore. [CATENACCIO] Continuano quindi a valere le indicazioni della circ. Agenzia delle Entrate n. 4/2011 (§ 13.1), ad avviso della quale il “settore finanziario” è individuato nelle banche e negli altri enti finanziari, nonché nelle “holding che assumono e/o gestiscono partecipazioni in società finanziarie, creditizie o industriali”. Vi rientrano, tra le altre, le società esercenti le attività finanziarie indicate nell’art. 59 comma 1 lett. b) del DLgs. 385/93 e, dunque, anche quelle che prestano “consulenza alle imprese in materia di struttura finanziaria, di strategia industriale e di questioni connesse, nonché consulenza e servizi nel campo delle concentrazioni e del rilievo imprese”, come la società interpellante. Questa impostazione, che farebbe gravare l’addizionale anche sui dipendenti e sugli amministratori delle holding industriali, viene però rigettata dalla giurisprudenza di merito (C.T. Prov. Torino nn. 2207/6/14 e 5497/27/15), secondo cui l’esigenza sottesa alla ratio legis (prevedere una maggiore tassazione a carico del settore finanziario, suscettibile di incidere sulla stabilità dei mercati finanziari) viene meno se si guarda all’attività delle holding di partecipazione. Il problema avrebbe potuto essere delimitato modificando l’art. 33 del DL 78/2010 (tesa a riservare la norma a dipendenti e amministratori degli intermediari finanziari così come definiti dall’art. 162-bis comma 1 lett. a) del TUIR), cosa che invece non è stata prevista nemmeno dall’art. 12 del DLgs. attuativo della Direttiva ATAD.

14 dicembre 2018 / Luca FORNERO

Con la risposta interpello n. 108, pubblicata ieri, 13 dicembre 2018, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla corretta imputazione temporale di un indennizzo per la risoluzione di un contratto, alla luce del principio di derivazione rafforzata. La fattispecie analizzata risulta molto complessa. La società istante (soggetto OIC che redige il bilancio in forma abbreviata) aveva stipulato, nel 2007, un contratto di leasing in costruendo, finalizzato alla realizzazione di un fabbricato destinato a centro commerciale. Il contratto prevedeva, tra le ipotesi di risoluzione di diritto, anche la confisca, all’eventuale verificarsi della quale l’istante avrebbe dovuto risarcire la società concedente mediante il pagamento di un indennizzo pari alla somma dei canoni non ancora scaduti e del prezzo di acquisto finale, nonché dei canoni già scaduti e non pagati. Nonostante la realizzazione quasi integrale del progetto edificatorio, l’immobile non era consegnato nei termini previsti poiché oggetto di un provvedimento di sequestro preventivo del 2010 da parte del Tribunale, nell’ambito di un’indagine relativa al reato di lottizzazione abusiva. Tale vicenda giudiziaria si era conclusa nel 2017 con la sentenza della Corte di Cassazione, che confermava l’ordine di confisca dell’immobile. Il contratto di leasing, quindi, rimaneva non eseguito. Nel 2018, le parti concludevano una transazione, in base alla quale:
- l’immobile era considerato convenzionalmente ultimato, collaudato e preso in consegna dall’istante, ancorché confiscato, determinando l’obbligazione di pagamento dei canoni di locazione finanziaria e, quindi, l’insorgenza del debito della medesima società nei confronti della concedente;
- il contratto di leasing era risolto di diritto per effetto dell’esecuzione del provvedimento di confisca;
- la concedente si impegnava a promuovere ricorso per incidente di esecuzione, finalizzato ad ottenere la revoca della confisca dell’immobile e la sua restituzione, per poter poi procedere alla sua vendita a terzi. In caso di rigetto del ricorso, la concedente avrebbe potuto agire in giudizio per ottenere dall’istante il pagamento del credito generato per effetto della risoluzione del contratto. Peraltro, il contratto subordinava l’obbligo di pagamento dell’indennizzo derivante dalla risoluzione alla presentazione, da parte della concedente, di un’espressa richiesta scritta. Tuttavia, nella specie, la concedente non ha mai provveduto formalmente a richiedere o a fatturare l’indennizzo. Inoltre, la Corte di Appello ha respinto l’istanza presentata dalla concedente per la revoca della confisca e, quindi, in base all’accordo transattivo, quest’ultima può agire nei confronti di Alfa per ottenere l’indennizzo. In via preliminare, l’Agenzia delle Entrate ricorda che le modifiche apportate dal DL 244/2016 all’art. 83 del TUIR, con l’estensione del principio di derivazione rafforzata ai soggetti, diversi dalle micro imprese, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, hanno introdotto regole di determinazione del reddito coerenti con le nuove modalità di rappresentazione contabile introdotte dal DLgs. 139/2015. Ciò detto, la risposta richiama il documento OIC 19, in base al quale i debiti che si originano per ragioni diverse dallo scambio di beni e di servizi sono iscrivibili in bilancio quando sorge l’obbligazione della società al pagamento verso la controparte, da individuarsi sulla base delle norme legali e contrattuali. Nella specie, il contratto stabiliva la risoluzione di diritto nel caso di provvedimenti amministrativi ablatori, quali la confisca, correlandone l’efficacia al momento in cui il relativo provvedimento fosse divenuto inoppugnabile. Atteso che la sentenza della Corte di Cassazione, che ha confermato l’ordine di confisca dell’immobile, è stata emessa nel 2017, l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’obbligazione della società al pagamento verso la controparte (e quindi il relativo debito) sorga già nel 2017, al momento della risoluzione di diritto, coincidente con quello di definitività del provvedimento ablatorio. Tale conclusione non appare, sul piano sostanziale, inficiata dalla circostanza che la concedente non abbia presentato alcuna richiesta espressa di indennizzo all’istante, contrariamente a quanto disposto dal contratto. In virtù del principio di derivazione rafforzata, il componente negativo di reddito relativo all’indennizzo dovuto dall’istante a seguito della risoluzione del contratto assume, quindi, rilevanza fiscale nel periodo d’imposta 2017. Resta fermo che un eventuale accantonamento operato in tale periodo d’imposta in relazione agli eventuali oneri ulteriori, derivanti dalla contestazione di un maggiore importo da parte della concedente, non sarebbe fiscalmente deducibile, ai sensi dell’art. 107 comma 4 del TUIR.

14 dicembre 2018 / Silvia LATORRACA

Con la risoluzione n. 87 pubblicata ieri l’Agenzia delle Entrate ha istituito il codice tributo “6894” per utilizzare, con modello F24, il credito d’imposta per le librerie. Si ricorda che l’art. 1, commi da 319 a 321, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 ha introdotto dal 2018 un credito d’imposta destinato agli esercenti di attività commerciali che operano nel settore della vendita al dettaglio di libri in esercizi specializzati. Tale credito d’imposta è parametrato agli importi pagati a titolo di IMU, TASI e TARI, con riferimento ai locali dove si svolge l’attività di vendita, nonché alle eventuali spese di locazione o ad altre spese individuate con il relativo decreto attuativo. Tale decreto, il DM 23 aprile 2018, ha in particolare stabilito che possono beneficiare dell’agevolazione gli esercenti che: - siano in possesso di classificazione ATECO principale 47.61 o 47.79.1, come risultante dal Registro delle imprese;
- abbiano sviluppato nel corso dell’esercizio finanziario precedente ricavi derivanti da cessione di libri pari ad almeno il 70% dei ricavi complessivamente dichiarati;
- abbiano sede legale nello Spazio economico europeo;
- siano soggetti a tassazione in Italia per effetto della loro residenza fiscale, ovvero per la presenza di una stabile organizzazione in Italia, cui sia riconducibile l’attività commerciale cui sono correlati i benefici. Il decreto stabilisce inoltre i parametri per il calcolo dell’agevolazione (si veda “Credito d’imposta per le librerie con specifici parametri di calcolo” dell’8 giugno 2018). Per il riconoscimento, i beneficiari devono presentare entro il 30 settembre di ogni anno per via telematica alla Direzione generale biblioteche e istituti culturali del Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo apposita richiesta. È poi la DG biblioteche e istituti culturali, verificata la disponibilità delle risorse, che comunica ai soggetti interessati il riconoscimento del credito d’imposta spettante. Modalità e termini per usufruire dell’agevolazione sono stati stabiliti con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 513615 del 12 dicembre scorso. Il credito d’imposta può essere utilizzato in compensazione con il modello F24, da presentare esclusivamente attraverso i servizi telematici messi a disposizione dall’Amministrazione finanziaria, pena il rifiuto dell’operazione di versamento, a decorrere dal decimo giorno lavorativo del mese successivo a quello in cui la Direzione generale biblioteche e istituti culturali del Ministero per i beni e le attività culturali ha comunicato ai beneficiari l’importo del credito spettante. Viene, inoltre, stabilito che la citata Direzione generale trasmette all’Agenzia delle Entrate i dati dei soggetti ai quali è stato riconosciuto il credito d’imposta, con i relativi importi, nonché le eventuali variazioni e revoche intervenute. Pertanto, l’Agenzia, per ciascun modello F24 ricevuto, effettua i controlli automatizzati. Nel caso in cui l’importo del credito d’imposta utilizzato in compensazione risulti superiore all’ammontare del credito residuo, il relativo modello F24 è scartato (si veda “Modello F24 per il credito d’imposta per le librerie solo con i servizi on line dell’Agenzia delle Entrate” del 13 dicembre 2018). Con la citata risoluzione n. 87/2018 viene infine istituito il codice tributo “6894” denominato “TAX CREDIT LIBRERIE - credito d’imposta a favore degli esercenti di attività commerciali che operano nel settore della vendita al dettaglio di libri in esercizi specializzati - art. 1, comma 319, della legge 27 dicembre 2017, n. 205”. [CATENACCIO] In sede di compilazione del modello F24, il suddetto codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, nella colonna “importi a credito compensati”, ovvero, nei casi in cui il contribuente debba procedere al riversamento dell’agevolazione, nella colonna “importi a debito versati”. Il campo “anno di riferimento” è valorizzato con l’anno in cui è stata presentata, alla Direzione Generale Biblioteche e Istituti Culturali del MIBAC, la richiesta di riconoscimento del credito d’imposta, nel formato “AAAA”.

14 dicembre 2018 / REDAZIONE

I soggetti passivi non esonerati sono tenuti a versare l’acconto IVA entro il 27 dicembre 2018. Nel computo dell’ammontare da versare con il metodo “storico”, deve essere posta particolare attenzione quando la periodicità di liquidazione dell’imposta (mensile o trimestrale) nel 2018 è variata rispetto a quella del 2017. In termini generali, come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 28/2017, l’acconto IVA rappresenta un anticipo del versamento d’imposta da eseguire in relazione:
- all’ultima liquidazione periodica dell’anno, per i contribuenti “mensili”;
- al quarto trimestre dell’anno, per i contribuenti trimestrali “per natura” come, per esempio, gli autotrasportatori di cose per conto terzi (artt. 73 comma 1 lett. e) e 74 comma 4 del DPR 633/72);
- alla presentazione della dichiarazione annuale, per i contribuenti trimestrali “per opzione” (art. 7 del DPR 542/99). La determinazione dell’acconto IVA può avvenire, alternativamente, attraverso il metodo:
- “storico” in misura pari all’88% del versamento effettuato, o che avrebbe dovuto essere effettuato, sulla base dell’ultima liquidazione periodica dell’anno precedente ovvero in sede di dichiarazione annuale relativa a tale periodo d’imposta (art. 6 comma 2 della L. 405/90);
- “previsionale” in misura pari all’88% dell’importo che si presume di dover versare relativamente all’ultima liquidazione periodica dell’anno in corso o in sede di dichiarazione annuale (art. 6 comma 2 della L. 405/90);
- “effettivo” tenendo conto dell’imposta relativa alle operazioni annotate o che avrebbero dovuto essere annotate nei registri delle fatture emesse e dei corrispettivi per il periodo dal 1° al 20 dicembre (dal 1° ottobre al 20 dicembre per i contribuenti “trimestrali”), al netto dell’IVA detraibile relativa agli acquisti e le importazioni registrate nel medesimo periodo (art. 6 comma 3-bis della L. 405/90). Una modalità specifica è prevista, inoltre, per i contribuenti che operano in determinati settori come, per esempio, le aziende che somministrano acqua, gas, energia elettrica, ecc. (art. 1 comma 471 della L. 311/2004). Nel caso di adozione del metodo “storico”, in particolare, la base di calcolo per l’acconto IVA 2018 coincide con l’importo dell’imposta versata o da versare relativa:
- al mese di dicembre 2017, maggiorata dell’eventuale conguaglio che risulta dalla dichiarazione annuale (circ. Agenzia delle Entrate n. 28/2017), per i contribuenti “mensili”;
- al quarto trimestre 2017, per i contribuenti trimestrali “per natura”;
- al saldo risultante dalla dichiarazione annuale relativa all’anno 2017, per i contribuenti trimestrali “per opzione”. Il dato storico di riferimento deve essere considerato al lordo dell’eventuale acconto e al netto degli interessi dovuti in sede di dichiarazione annuale per l’anno 2017 dai contribuenti trimestrali “per opzione” (ris. Agenzia delle Entrate n. 157/2004). A fronte della variazione del volume d’affari del soggetto passivo, tuttavia, nel 2018 la periodicità di liquidazione dell’IVA potrebbe essere mutata (da mensile a trimestrale o viceversa) rispetto allo scorso anno. In questo caso, l’art. 6 comma 3 della L. 405/90 prevede alcune regole particolari per commisurare l’acconto. Nel caso di passaggio da un regime di liquidazioni e versamenti mensile nel 2017 a un regime trimestrale nel 2018, la base di calcolo dell’acconto IVA 2018 è pari all’ammontare dell’imposta versata nei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2017 compreso l’acconto, al netto dell’eventuale eccedenza detraibile risultante dalla liquidazione per il mese di dicembre 2017 (C.M. n. 52/91). A titolo esemplificativo, se l’IVA versata per gli ultimi tre mesi del 2017 è pari a 25.000 euro, l’acconto dovuto per il 2018 è pari a 22.000 euro (88% di 25.000 euro). Qualora si verifichi il passaggio da un regime di liquidazioni e versamenti trimestrali nel 2017 a un regime mensile nel 2018, la base di calcolo dell’acconto IVA 2018 è pari:
- a un terzo dell’imposta versata per l’ultimo trimestre 2017 compreso l’acconto, per i contribuenti trimestrali “per natura”;
- a un terzo dell’imposta versata in sede di dichiarazione annuale relativa al 2017 includendo anche l’acconto, per i contribuenti trimestrali “per opzione”. Esemplificando, in relazione a un contribuente trimestrale “per opzione” nel 2017 che abbia versato un acconto IVA di 10.000 euro e un saldo in sede di dichiarazione annuale di 2.020 euro comprensivo di 20 euro a titolo di interessi, l’acconto IVA 2018 è pari a 3.520 euro (88% di 4.000 euro considerato che quest’ultimo importo corrisponde a un terzo di 12.000 euro, in quanto non devono essere computati i predetti interessi).

13 dicembre 2018 / Mirco GAZZERA

La Direzione Regionale del Piemonte dell’Agenzia delle Entrate ha precisato, con la risposta all’istanza di interpello n. 901-498/2018, che le distribuzioni di dividendi a favore di persone fisiche titolari di partecipazioni qualificate deliberate nel 2017, ma eseguite nel 2018, mantengono il previgente regime impositivo, non scontando quindi la ritenuta a titolo d’imposta del 26%. Si tratta, a quanto consta, del primo documento dell’Amministrazione finanziaria sul tema della disciplina transitoria dei dividendi contenuta nell’art. 1 comma 1006 della L. 205/2017 (legge di bilancio 2018), che risolve in senso positivo una questione suscettibile di avere riflessi non solo sulla posizione dei soci percipienti, ma anche su quella delle società emittenti in qualità di sostituto d’imposta. In termini generali, l’art. 1 commi 999 e seguenti della L. 205/2017 ha modificato il regime fiscale dei dividendi percepiti dalle persone fisiche non imprenditori (artt. 47 del TUIR e 27 del DPR 600/73), assimilando il regime fiscale degli utili derivanti dal possesso di partecipazioni qualificate a quello che, da anni, caratterizza il possesso di partecipazioni non qualificate. Per effetto dell’intervento normativo in questione, gli utili che derivano dal possesso di partecipazioni qualificate non concorrono più alla formazione del reddito complessivo del percipiente in misura parziale (40%, 49,72% ovvero 58,14% a seconda del periodo di formazione), ma scontano invece la ritenuta a titolo d’imposta del 26% prevista dall’art. 27 del DPR 600/73, la quale esclude ogni obbligo dichiarativo a carico del percipiente medesimo. A norma dell’art. 1 comma 1005 della L. 205/2017, le modifiche in esame esplicano efficacia per i redditi di capitale percepiti dal 1° gennaio 2018. Ai sensi del successivo art. 1 comma 1006, tuttavia, per le distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 e formatesi con utili prodotti sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017 continuano ad applicarsi le disposizioni del DM 26 maggio 2017 (e, pertanto, i dividendi concorrono alla formazione del reddito complessivo del percipiente, pur se in misura parziale, senza subire la ritenuta a titolo d’imposta prevista dall’art. 27 del DPR 600/73). Se interpretata in senso letterale, la norma transitoria non “coprirebbe” tutte quelle situazioni nelle quali la società ha deliberato la distribuzione degli utili prima del 31 dicembre 2017 ma ha dato esecuzione alla delibera, attribuendo materialmente il denaro ai soci, nel corso del 2018.  La Direzione Regionale del Piemonte ha, invece, correttamente preso atto che queste situazioni devono essere risolte alla luce di un’interpretazione logico-sistematica della disposizione, secondo la quale essa dovrebbe riguardare non solo i dividendi percepiti nel quinquennio 2018-2022 la cui distribuzione sia stata deliberata nel medesimo arco temporale, ma anche i dividendi percepiti nel quinquennio 2018-2022 la cui distribuzione sia stata deliberata prima del 1° gennaio 2018. Come rilevato dalla stessa Relazione al disegno di legge di bilancio 2018, la ratio della disposizione transitoria è da ricercarsi nell’esigenza di non penalizzare i soci con partecipazioni qualificate in società con riserve di utili formatisi fino al 31 dicembre 2017; la norma dovrebbe, quindi, applicarsi non tanto in funzione della data in cui la delibera di distribuzione è stata assunta, quanto piuttosto in funzione del momento in cui gli utili si sono formati. Il fatto stesso che l’art. 1 comma 1006 della L. 205/2017 richiami le regole del DM 26 maggio 2017 (le quali prevedono un regime diverso a seconda della data di formazione degli utili) dovrebbe, del resto, risultare indice della volontà di considerare proprio la data di formazione, e non quella della delibera di distribuzione, il discrimine per valutare il regime di tassazione applicabile. [CATENACCIO] La risposta all’istanza di interpello n. 901-498/2018 conferma, poi, che rimangono ferme, nell’ambito delle previgenti disposizioni applicabili, quelle relative all’ordine di distribuzione delle riserve: nel caso specifico, avendo ancora la società “capienza” in riserve di vecchia formazione (utili maturati sino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007), queste sono tassate in capo al socio nel limite del 40% del relativo ammontare, e non secondo le meno favorevoli percentuali (49,72% e 58,14%) che caratterizzano gli utili di più recente formazione. Rimane, a questo punto, da auspicare che l’orientamento formalizzato dalla DRE Piemonte si consolidi a livello nazionale, in modo tale da risolvere una volta per tutte un problema, determinato da imperfezioni della tecnica normativa, che ha creato incertezze non di poco conto in molti contesti societari.

13 dicembre 2018 / Alessandro FORTE e Gianluca ODETTO