L’art. 7, comma 2 del DLgs. n. 546/92, consente al giudice tributario di disporre una consulenza tecnica, in presenza di “elementi conoscitivi di particolare complessità”, in pratica quando il collegio si ritiene non idoneo ad affrontare adeguatamente una questione, laddove occorrono speciali conoscenze di tipo extragiuridico, ovvero appositi strumenti, nella prospettiva di rilevare e/o apprezzare gli elementi necessari (e indispensabili) al giudizio. La consulenza tecnica d’ufficio si estrinseca in un mezzo istruttorio e non in una prova vera e propria e quindi le parti non sono esonerate dall’onus probandi, distribuito secondo le ordinarie regole. In tale orbita, non è più univoco, ma largamente maggioritario, l’indirizzo secondo cui tutte le ipotesi di nullità della consulenza tecnica (compresa quella dovuta all’eventuale allargamento dell’indagine tecnica oltre i limiti delineati dal giudice o consentiti dai poteri che la legge conferisce al consulente, nonché quella dell’avere tenuto indebitamente conto di documenti non ritualmente prodotti in causa) hanno sempre carattere relativo e devono essere fatte valere dalla parte interessata nella prima udienza successiva al deposito della relazione, altrimenti restano sanate. Il carattere relativo della nullità, secondo tale orientamento, comporta l’esclusione in radice dell’ammissibilità di un rilievo officioso da parte del giudice (ex multis, Cass. n. 15747/2018 e n. 5422/2002). Il dubbio su tale conclusione è stato però evidenziato da una ordinanza formulata dalla prima sezione della Corte di Cassazione, precisamente la n. 9811 del 14 aprile 2021, con la quale è stato rinviato alle Sezioni Unite lo scrutinio sulla natura giuridica della nullità della consulenza tecnica d’ufficio (CTU) e sulla tipologia di rilievo (d’ufficio o ad istanza di parte) che deve andare ad investire tale patologia. La ragione di tale rinvio è stata ricercata ed affermata in relazione a quanto esposto nella sentenza n. 31886/2019 della Suprema Corte; con tale responso il collegio di legittimità ha indicato che, in tema di consulenza tecnica d’ufficio, lo svolgimento di indagini peritali su fatti estranei al thema decidendum della controversia o l’acquisizione ad opera dell’ausiliario di elementi probatori, in aperta violazione del principio dispositivo, comporta una nullità che sarebbe invece di carattere assoluto, rilevabile d’ufficio e non sanabile per acquiescenza dalle parti in quanto le norme che stabiliscono preclusioni, assertive ed istruttorie, nel processo civile sono preordinate alla tutela di interessi generali, non derogabili dalle parti. Secondo tale pensiero (che postula anche l’evoluzione storica del processo civile e del regime delle nullità in esso esternabili) in virtù del principio dispositivo e dell’operare nel processo civile di preclusioni, assertive ed istruttorie, l’ausiliare del giudice, durante lo svolgimento delle proprie attività non può – nemmeno in presenza di ordine del giudice o di acquiescenza delle parti – indagare d’ufficio su fatti mai ritualmente allegati da queste ultime e neppure acquisire di sua iniziativa la prova dei fatti costitutivi delle domande o delle eccezioni proposte e nemmeno procurarsi, dalle parti o da terzi soggetti, i documenti che forniscano tale prova, salvo che la prova del fatto costitutivo della domanda o dell’eccezione non possa essere oggettivamente fornita dalle parti con i mezzi probatori tradizionali. [CATENACCIO] Ciò detto, deve osservarsi che il futuro responso delle Sezioni Unite avrà un impatto anche sul processo tributario poiché non vi sono profili di incompatibilità, ex art. 1, comma 2 del DLgs. n. 546/92, tra la nullità della CTU del processo civile e quella del rito tributario. Atteso poi che anche quest’ultimo è retto sostanzialmente dal principio dispositivo, il motivo di maggior interesse che potrà svolgere la conclusione delle Sezioni Unite è sulla circostanza che il principio dispositivo, che pur indubbiamente regge anche il processo tributario secondo il principio contenuto nell’art. 112 c.p.c., è mitigato (a differenza del giudizio ordinario) dalla circostanza che il giudice può pronunciarsi sul rapporto sostanziale nei limiti della pretesa avanzata dalle parti e più precipuamente in quella manifestata dall’ente erariale poiché la decisione del giudice tributario può essere una pronuncia di merito sostitutiva dell’atto impositivo, concretizzabile in un “annullamento parziale”, con eventuale “integrazione argomentativa” nei limiti della motivazione dell’atto impositivo.

15 maggio 2021 / Antonino RUSSO

Con la risposta a interpello n. 342 di ieri, l’Agenzia delle Entrate torna a occuparsi della deducibilità, ai fini IRES, delle perdite su crediti di modesto importo scaduti da più di sei mesi. In via preliminare, si ricorda che, con le modifiche a suo tempo introdotte dal DL 83/2012 e dalla L. 147/2013, sono state ampliate le ipotesi di deducibilità “automatica” delle perdite relative a crediti vantati nei confronti sia di debitori assoggettati a procedure concorsuali (e istituti assimilati), sia di debitori non soggetti a tali procedure. Riguardo a questi ultimi, l’art. 101 comma 5 del TUIR stabilisce che gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilità della perdita, sussistono “in ogni caso”, tra l’altro, quando il credito è di modesta entità ed è decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del pagamento (c.d. “mini crediti”). A tali fini, il credito è considerato di modesta entità quando risulta di importo non superiore a:
- 5.000 euro, per le imprese di più rilevante dimensione (intendendosi per tali quelle che hanno conseguito un volume d’affari o ricavi non inferiore a 100.000.000 di euro);
- 2.500 euro, per le altre imprese. Pertanto, la perdita afferente a un credito di 2.000 euro, “scaduto” il 25 maggio 2020 e non ancora incassato al 31 dicembre 2020, è deducibile nel periodo d’imposta 2020 “solare” (modello REDDITI 2021), previa imputazione del componente negativo a Conto economico, senza la necessità di dimostrare la sussistenza degli elementi “certi e precisi” (quali, ad esempio, la persistente assenza del debitore, i documenti attestanti l’esito negativo di azioni esecutive, ecc.). La perdita è deducibile anche nel caso in cui a Conto economico sia confluito il costo a titolo di svalutazione. In pratica, la svalutazione dei “mini crediti” può essere interamente dedotta ex art. 101 comma 5 del TUIR, senza sottostare ai limiti di cui all’art. 106 comma 1 dello stesso TUIR (0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio). Quanto all’esercizio di deducibilità, con una disposizione di carattere interpretativo (e, dunque, con effetto retroattivo), l’art. 13 comma 3 del DLgs. 147/2015 ha stabilito che le svalutazioni contabili dei suddetti “mini crediti”, deducibili a decorrere dall’esercizio in cui sussistono gli elementi certi e precisi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili. In pratica, viene consentito al contribuente di rinviare la deduzione, come perdite, delle svalutazioni relative ai c.d. “mini crediti” al momento dell’eliminazione del credito stesso dal bilancio, evitando così l’automatica “trasformazione” delle svalutazioni stesse in perdite e i connessi problemi di gestione. Pertanto, come confermato dalla risposta n. 342/2021, per effetto di tale disposizione, compete all’impresa creditrice la scelta circa l’esercizio in cui portare in deduzione la relativa perdita e la determinazione del rispettivo ammontare, una volta soddisfatti i requisiti minimi richiesti per ammetterne la rilevanza fiscale (nel nostro caso, avvenuta scadenza del termine di pagamento da più di sei mesi). In altre parole, in presenza di svalutazioni contabili “analitiche” o “forfetarie”, la scelta dell’esercizio in cui dedurre il componente negativo divenuto fiscalmente rilevante è rimessa all’impresa creditrice, con l’unico limite temporale rappresentato dal periodo d’imposta nel corso del quale il credito viene cancellato dal bilancio. Ciò posto, laddove i “mini crediti” siano stati interamente svalutati e le svalutazioni siano state dedotte a titolo di perdita prima del loro stralcio dal bilancio, l’utilizzo del fondo svalutazione afferente ai medesimi crediti, all’atto della loro eliminazione dal bilancio, sarà fiscalmente irrilevante. In altri termini, la cancellazione in bilancio dei “mini crediti” svalutati e dedotti in un esercizio precedente, non implicando più alcuna deduzione, non produce effetti fiscali. Inoltre, se prima della cancellazione dal bilancio, i “mini crediti”, la cui svalutazione è stata dedotta come perdita, vengono incassati in tutto in parte, si produce una sopravvenienza attiva fiscalmente rilevante pari all’importo riscosso.

14 maggio 2021 / Luca FORNERO

A fronte di note di variazione in diminuzione emesse a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti, il cessionario o committente è tenuto al versamento dell’IVA all’Erario. Il chiarimento è stato fornito nella risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 340/2021 di ieri, dopo che un’interpretazione analoga era stata resa per il piano attestato di risanamento con la risposta n. 110/2018. L’art. 31 del DLgs. 175/2014 ha esteso la possibilità di emettere nota di variazione IVA in diminuzione, ai sensi dell’art. 26 comma 2 del DPR 633/72, oltre che alle ipotesi di mancato pagamento del corrispettivo “a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose”, anche alle ipotesi in cui il cessionario o committente abbia sottoscritto un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (art. 182-bis del RD 267/42) ovvero un piano attestato (art. 67 comma 3 lett. d) del RD 267/42). Ci si era posti la questione se, per i due particolari strumenti di risoluzione delle crisi d’impresa, valessero i criteri già individuati con riguardo al fallimento e al concordato preventivo, per i quali la prassi amministrativa aveva escluso l’insorgenza di un debito IVA in capo alla procedura a seguito dell’emissione della nota di variazione in diminuzione da parte del fornitore. Per il fallimento, la ris. Agenzia delle Entrate n. 155/2001 ha precisato che l’emissione della nota di variazione impone al curatore di provvedere alla registrazione della variazione in aumento nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, ma tali adempimenti “non determinano l’inclusione del relativo credito erariale nel riparto finale, ormai definitivo, ma consentono di evidenziare il credito eventualmente esigibile nei confronti del fallito tornato in bonis”. L’impostazione è stata ribadita con la circ. n. 8/2017, a commento delle modifiche apportate all’art. 26 comma 2 del DPR 633/72 dalla legge di bilancio 2017. Similmente, la ris. n. 161/2001, nell’ambito di un concordato preventivo, ha ritenuto che la registrazione della nota di variazione “non comporta, per il debitore concordatario, l’obbligo di rispondere verso l’Erario di un debito sul quale si sono già prodotti gli effetti estintivi del concordato preventivo”. In una prima fase, l’Agenzia delle Entrate (circ. n. 12/2016) aveva distinto gli obblighi gravanti in capo al cessionario o committente tra le procedure concorsuali stricto sensu e le altre modalità di risoluzione delle crisi di impresa (piano attestato e accordi di ristrutturazione), prevedendo solo per queste ultime l’obbligo di versamento dell’IVA. Tale impostazione è stata, quindi, riformata con le risposte a Telefisco 2018, in cui l’Agenzia ha escluso l’obbligo di versare l’IVA a debito, derivante dalle note di variazione ricevute, anche per i debitori che hanno stipulato un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ovvero un piano di risanamento attestato iscritto nel Registro delle imprese. In seguito, come detto, gli obblighi di assolvimento dell’imposta sono stati ribaditi con la risposta a interpello n. 110/2018 (in relazione a un piano attestato di risanamento) e con la risposta a interpello n. 340/2021 di ieri (in riferimento a un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex art. 182-bis del RD 267/42). Pertanto, il cessionario o committente, anche durante l’esecuzione di un piano attestato di risanamento ex art. 67 del RD 267/42, a fronte dell’emissione della nota di variazione da parte del cedente o prestatore, oltre a registrare il documento, è tenuto a ridurre la detrazione e riversare l’imposta all’Erario. La disciplina prevista per il fallimento e il concordato preventivo, dunque, non si applica agli accordi di ristrutturazione, né al piano attestato. Tale conclusione, in verità, può condividersi per il piano attestato, annoverabile tra le convenzioni stragiudiziali (Cass. n. 13719/2016) dirette alla programmazione dell’attività e al risanamento della situazione finanziaria (Cass. n. 1895/2018). Alcune perplessità, invece, sorgono guardando agli accordi di ristrutturazione: la posizione espressa dall’amministrazione sulla natura di tale strumento si scontra, infatti, con l’approdo ultimo della giurisprudenza di legittimità, che è giunta a ritenere come l’accordo partecipi della natura “concorsuale” al pari del concordato preventivo (Cass. nn. 12064/2019, 10106/2019, 9087/2018, 1182/2018 e 16347/2018). Accogliendo tale orientamento, quindi, dovrebbe giungersi a ritenere che, al pari del concordato, anche nell’accordo di ristrutturazione il cessionario non sia tenuto a versare l’IVA a debito per le note di variazione ricevute. Tra gli aspetti esaminati nella risposta a interpello n. 340/2021 di ieri, una menzione merita, altresì, la determinazione del dies a quo per l’emissione della nota da parte del fornitore, che coincide non con la data in cui il credito è integralmente saldato, ma con la data di omologazione dell’accordo. Inoltre, l’Amministrazione ha precisato che il cessionario o committente è esonerato dall’obbligo di registrazione delle note di variazione nel caso in cui tali documenti siano stati emessi “antecedentemente” al dies a quo per la loro emissione o, viceversa, “successivamente” al termine per l’esercizio del diritto alla detrazione di cui all’art. 19 comma 1 del DPR 633/72 (privandoli in concreto di valenza fiscale).

14 maggio 2021 / Emanuele GRECO e Antonio NICOTRA

In caso di alienazione dell’immobile acquistato con il beneficio “prima casa” entro 5 anni dall’atto agevolato, la decadenza può essere evitata se il contribuente acquista, entro un anno, un nuovo immobile da adibire ad abitazione principale, anche ove il secondo atto di acquisto non sia trascritto. Lo chiarisce la Corte di Cassazione con la pronuncia n. 12813, pubblicata ieri.  Oggetto del contendere era l’efficacia di un atto di acquisto immobiliare non trascritto, al fine di evitare la decadenza dall’agevolazione prima casa, in ipotesi di vendita dell’immobile agevolato prima di 5 anni.  Va ricordato, infatti, che il comma 4 della Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/86, individua, tra le cause di decadenza dall’agevolazione, anche il “trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito degli immobili acquistati con i benefici di cui al presente articolo prima del decorso del termine di cinque anni dalla data del loro acquisto”, ma precisa che la decadenza può essere evitata se il contribuente, entro un anno dalla vendita della prima casa, riacquista un nuovo immobile “da adibire ad abitazione principale”. Nel caso di specie, entro un anno dall’alienazione dell’immobile acquistato con il beneficio, il contribuente aveva stipulato un nuovo atto di compravendita, avente a oggetto un immobile da adibire ad abitazione principale, ma si trattava di una scrittura privata, senza alcuna autentica, che, quindi, non era stata trascritta.  I ricorrenti negavano che tale atto potesse escludere la decadenza, ritenendo che un atto non trascritto non sia utile a tali fini, non essendo opponibile ai terzi e, quindi, determinando la mancanza della “stabilità/effettività dell’acquisto”.  La Cassazione non condivide tale assunto e, in primo luogo, rileva come non sia in discussione, nel caso di specie (essendosi formato il giudicato interno), la realizzazione dell’effetto traslativo tramite l’atto di compravendita non trascritto, non risultando oggetto di impugnazione la parte della sentenza che ha affermato la necessità, ai fini della validità dell’atto di compravendita, della sola forma scritta ex art. 1350 c.c. Pertanto, deve essere dato per acquisito il fatto che, nel caso di specie, l’acquirente avesse realizzato, entro un anno dalla rivendita infraquinquennale, l’acquisto di un immobile da adibire ad abitazione principale. In secondo luogo, la Corte rileva come la norma agevolativa non richieda, per evitare al decadenza, la formalità della trascrizione dell’atto nei registri immobiliari, ma si limiti a fare riferimento all’“acquisto” di una nuova abitazione.  [CATENACCIO] Non è poi corretto affermare che l’atto non trascritto non conferisca “effettività e stabilità al trasferimento”, atteso che, invece, l’atto non trascritto è produttivo di effetti, ma a norma dell’art. 2644 comma 1 c.c. risulta inopponibile nei confronti dei terzi acquirenti che avessero trascritto in data anteriore. Inoltre, nel caso di specie, il fatto che il secondo atto di compravendita (non trascritto) fosse stato registrato gli aveva attribuito data certa.  Pertanto, la Suprema Corte conclude affermando che anche l’atto di acquisto non trascritto, purché registrato, possa evitare la decadenza dall’agevolazione prima casa, conseguente all’alienazione dell’immobile agevolato entro 5 anni dall’acquisto, se:
- ha ad oggetto un immobile da adibire ad abitazione principale;
- sia stipulato entro un anno dall’alienazione della ex prima casa.

14 maggio 2021 / Anita MAURO

Tra le diverse disposizioni emergenziali finalizzate a supportare le imprese, l’art. 110 del DL 104/2020, conv. L. 126/2020, ha introdotto una nuova possibilità di rivalutare i beni delle imprese risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2019, apportando sostanziali modifiche rispetto alle precedenti versioni. Quella attualmente in vigore concede la possibilità di eseguire la rivalutazione anche ai soli fini civilistici, senza quindi l’obbligatorietà di eseguire il versamento dell’imposta sostitutiva (pari oggi al 3%). Senza entrare nel merito delle diverse questioni tecniche, contabili e fiscali che la disposizione impone, si vuole verificare la possibilità di utilizzare tale normativa per fare emergere i plusvalori latenti insiti in gran parte delle strutture sanitarie che operano in regime di accreditamento con il Servizio sanitario nazionale. Le imprese che operano in regime di accreditamento (case di cura, laboratori di analisi, centri di riabilitazione, ecc.), per poter erogare prestazioni sanitarie in favore degli assistiti con oneri a carico del SSN, sono state obbligate a dotarsi di particolari requisiti sia organizzativi che strutturali, sostenendone i relativi oneri nel corso degli anni. Tali requisiti sono essenziali al fine di ottenere specifici titoli di accreditamento istituzionale che consentono di erogare i relativi servizi con oneri a carico del SSN. Ci si chiede, pertanto, se il titolo di accreditamento, idoneo a ottenere un rapporto di concessione a operare con il SSN, in quanto dotato di specifico valore economico e oggetto di tutela giuridica, possa essere oggetto di rivalutazione agli effetti sia civili che fiscali ex art. 110 del DL 104/2020, al pari di licenze, marchi, concessioni, che a pieno titolo rientrano tra i beni immateriali destinatari della norma sulla rivalutazione. Sul punto, verificando i possibili profili di incertezza, si analizzeranno anche i motivi per cui si ritiene possibile dare una risposta affermativa. I profili di incertezza possono essere essenzialmente due: la mancata iscrizione nello Stato patrimoniale, almeno fino alla data del 1° gennaio 2020, di un valore del titolo di accreditamento; la definizione giuridica del titolo di accreditamento e la possibilità di considerare tale titolo tra i c.d. “beni immateriali”. In merito al primo punto, il titolo di accreditamento il più delle volte non è stato iscritto nell’attivo del bilancio, in quanto i relativi oneri sono stati spesati a Conto economico ovvero, se capitalizzati, oggetto di ammortamento in conto e azzerati. La possibile mancata iscrizione del titolo tra le attività non preclude la possibilità di eseguire la rivalutazione (Documento interpretativo OIC 7/2021). Sul secondo motivo di incertezza, ovvero se il titolo di accreditamento possa rientrare fra i “beni immateriali” destinatari della legge di rivalutazione in vigore, è bene precisare cosa si intende per bene immateriale. L’OIC, nel principio n. 24, al § 9, definisce immateriali i beni non monetari, individualmente identificabili, privi di consistenza fisica e che sono, di norma, rappresentati da diritti giuridicamente tutelati. Un bene immateriale è individualmente identificabile quando: è separabile, ossia può essere venduto, trasferito, dato in licenza o in affitto, scambiato; oppure deriva da diritti contrattuali o da altri diritti legali, indipendentemente dal fatto che tali diritti siano trasferibili o separabili dalla società o da altri diritti e obbligazioni. Il titolo di accreditamento in ambito sanitario sembrerebbe possa essere inteso come un titolo che dà origine a un rapporto di concessione. In particolare, si istituirebbe un rapporto di concessione di pubblico esercizio tra l’azienda privata e il servizio pubblico, in mancanza del quale non sarebbe possibile intrattenere alcun rapporto contrattuale per l’erogazione di servizi sanitari con oneri a carico del SSN. A parere di chi scrive, pertanto, il titolo di accreditamento può rientrare a tutti gli effetti tra i beni immateriali come definiti dall’OIC, in quanto rappresentazione di diritti giuridicamente tutelati (erogare ed essere pagati per i servizi resi). Anche la circostanza che il titolo di accreditamento, come qualsiasi concessione pubblica, preveda tutele in favore della P.A., ai fini del suo trasferimento, non preclude la sua identificazione quale “bene immateriale”, atteso quanto precisato al punto b) del § 9 dell’OIC 24. Tale interpretazione risulta confermata anche dalla circ. dell’Agenzia delle Entrate n. 14/2017 che, fra i beni immateriali oggetto di rivalutazione, cita, a titolo di esempio, le “immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati. È il caso, ad esempio, dei diritti di brevetto industriale e dei diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, dei diritti di concessione, licenze, marchi, know-how, altri diritti simili iscritti nell’attivo del bilancio ovvero, ancorché non più iscritti in quanto interamente ammortizzati, che siano ancora tutelati ai sensi delle vigenti disposizioni normative”. Alla luce delle indicate argomentazioni, pur auspicando un intervento chiarificatore del legislatore, si ritiene possibile per le strutture accreditate applicare tale importante norma agevolativa con l’evidente scopo di poter fare emergere un importante e imprescindibile asset delle proprie attività.

14 maggio 2021 / Carlo PARENTI e Marco PIEMONTE