Anche per il reddito d’impresa derivante dallo svolgimento delle attività di produzione di energia elettrica, di agriturismo, oleoturismo ed enoturismo è possibile beneficiare della flat tax incrementale al 15%. Questo il chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate in risposta a un quesito posto nel corso della videoconferenza dello scorso 20 settembre. Il regime di imposizione sostitutiva sulla quota di reddito d’impresa o di lavoro autonomo incrementale del periodo d’imposta 2023 rispetto a quelli del triennio precedente è stato istituito dall’art. 1 comma 55 - 57 della L. 197/2022 e trova applicazione limitatamente al corrente anno. La limitazione temporale della misura è giustificata dalla sua natura sperimentale, come risulta dall’art. 5 comma 1 lett. a) n. 2.4 della L. n. 111/2023 (legge delega di riforma fiscale), e il suo rinnovo dipende da una valutazione complessiva del regime anche a fini prospettici. Sotto il profilo soggettivo, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 18/2023, aveva precisato che beneficiano della misura le persone fisiche che esercitano in forma individuale:
- un’attività d’impresa, titolari di reddito di cui all’art. 55 del TUIR;
- un’arte o una professione, produttiva di reddito di lavoro autonomo professionale di cui all’art. 53 comma 1 del TUIR. Tra le imprese sono ammesse anche:
- le imprese familiari e coniugali non gestite in forma societaria;
- gli imprenditori agricoli individuali che accedono al regime di cui agli artt. 56 comma 5 e 56-bis del TUIR, limitatamente ai redditi d’impresa prodotti. Per la verifica del maggior reddito del triennio (2020-2022) e la comparazione di quest’ultimo con il reddito del 2023, occorre prendere in considerazione il dato riportato in dichiarazione (al netto delle perdite pregresse). Più nello specifico, secondo quanto riportato nella citata circolare, rilevano i dati indicati nel modello REDDITI PF ai seguenti quadri:
- RE (reddito di lavoro autonomo derivante dall’esercizio di arti e professioni);
- LM (reddito d’impresa o di lavoro autonomo, derivante dall’esercizio di arti e professioni, conseguito dalle persone fisiche che fruiscono del regime forfetario o del regime di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità);
- RF (reddito d’impresa in contabilità ordinaria);
- RG (reddito d’impresa in regime di contabilità semplificata);
- RD (Reddito di allevamento di animali e reddito derivante da produzione di vegetali e da altre attività agricole). Ai fini della flat tax incrementale, invece, non devono essere considerati:
- i redditi delle società di persone, imputati ai soci in ragione del principio di “trasparenza”;
- i redditi delle società di capitali, imputati ai soci a seguito dell’esercizio dell’opzione per la trasparenza fiscale delle società a ristretta base proprietaria di cui all’art. 116 del TUIR;
- i redditi derivanti dall’esercizio di arti e professioni in forma associata di cui alla lett. c) del comma 3 dell’art. 5 del TUIR, imputati ai singoli associati. Il possesso di tali redditi non esclude dalla misura, ma gli stessi non dovranno essere considerati nel computo dell’incremento reddituale. Escludendo i soggetti che applicano nel 2023 il regime forfetario ex L. 190/2014, non sono posti vincoli in ordine:
- al regime contabile applicato e alle modalità di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo;
- all’ammontare di reddito prodotto (fermo l’importo massimo agevolabile di 40.000 euro). Nel corso della videoconferenza, l’Agenzia ha confermato che i redditi degli imprenditori agricoli di cui ai citati artt. 56 comma 5 e 56-bis del TUIR, ancorché determinati forfetariamente, costituiscono redditi d’impresa e confluiscono nel quadro RD della dichiarazione. Pertanto, anche gli imprenditori titolari di reddito d’impresa derivante dallo svolgimento delle altre attività agricole connesse, quali la produzione di energia elettrica, l’agriturismo, l’oleoturismo, l’enoturismo, possono fruire della flat tax incrementale.

22 settembre 2023 / Paola RIVETTI

La legge delega per la riforma fiscale (L. 111/2023) prevede la semplificazione e la razionalizzazione della disciplina della liquidazione ordinaria delle imprese individuali e delle società commerciali, stabilendo il criterio della definitività dei redditi dei periodi di imposta compresi tra l’inizio e la fine della liquidazione, in luogo dell’attuale criterio basato sulla provvisorietà degli stessi. La procedura della liquidazione volontaria è delineata dall’art. 182 del TUIR, il quale, allo stato attuale, stabilisce, per le liquidazioni di breve durata (ovvero di durata sino a tre esercizi per le società di persone e a cinque esercizi per le società di capitali), che la determinazione del reddito dei periodi intermedi sia effettuata in via provvisoria in base al rispettivo bilancio, salvo conguaglio in base al bilancio finale. Questo principio viene meno per le liquidazioni di lunga durata; infatti, se la liquidazione si protrae per più di tre esercizi nel caso delle società di persone o per più di cinque esercizi nel caso delle società di capitali, i redditi dei periodi intermedi si considerano definitivi. Tale circostanza comporta che resti preclusa la possibilità di effettuare il conguaglio in base al bilancio finale di liquidazione e che i redditi intermedi, ancorché già tassati separatamente ove ne ricorrano le condizioni, concorrano a formare il reddito complessivo. Si tratta di un sistema consolidato che, seppure con alcune modificazioni, era stato introdotto nell’art. 10 del DPR 598/73 per le società di capitali, nonché nell’art. 73 del DPR 597/73 per le società di persone. L’art. 9 comma 1 lett. f) della L. 111/2023 dispone invece la definitività del reddito relativo a ciascun periodo di imposta; solo nei casi di liquidazione di breve durata (rispettivamente sino a tre e cinque esercizi) è fatta salva la facoltà di determinare il reddito d’impresa relativo ai periodi compresi tra l’inizio e la chiusura della stessa in base al bilancio finale, provvedendo alla riliquidazione dell’imposta. La revisione alla luce dei principi delineati comporterebbe quindi il passaggio da un’impostazione per cui i redditi dei periodi intermedi sono sempre provvisori, salvo divenire definitivi, per presunzione assoluta, al compiersi del triennio o del quinquennio di durata della liquidazione, a un sistema in cui la regola diventa la definitività, salvo prevedere la possibilità per il contribuente di optare per la provvisorietà dei redditi per le procedure di breve durata. La nuova impostazione dovrebbe, per tale via, consentire di superare le criticità che l’attuale disciplina comporta, in particolare, in termini di utilizzo delle perdite, specialmente per le società di persone. La revisione della disciplina nei termini sopra delineati dovrebbe altresì semplificare gli adempimenti dichiarativi. Il principio, valido anche nell’attuale contesto normativo, è quello per cui, a prescindere dalla definitività dei redditi dei periodi intermedi, ciascun periodo di imposta in cui la società si trovi in stato di liquidazione ha una valenza autonoma ai fini della dichiarazione dei redditi. Ne consegue che la società in liquidazione è tenuta a rendicontare in dichiarazione dei redditi, oltre al periodo ante liquidazione (periodo compreso tra l’inizio del periodo d’imposta e il momento di inizio della liquidazione), tutti i periodi intermedi in cui la società è in stato di liquidazione. Ciò vede, però, una parziale deroga alla conclusione della procedura: come rilevato dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 66/2010, infatti, la società è tenuta a presentare una dichiarazione “finale” riferita all’intero periodo di liquidazione e finalizzata a conguagliare a debito o a credito l’imposta liquidata a titolo provvisorio nelle dichiarazioni intermedie (principio che però non vale per l’IRAP). Ad esempio, se la delibera assembleare con cui la società (con esercizio sociale “solare”) è posta in liquidazione viene iscritta presso il Registro delle imprese il 13 luglio 2021 e la liquidazione si protrae sino al 18 febbraio 2023 (data del bilancio finale), occorre presentare:
- la dichiarazione del periodo “ante liquidazione”, riferita al periodo 1° gennaio 2021-12 luglio 2021;
- due dichiarazioni intermedie di liquidazione, riferite ai periodi 13 luglio 2021-31 dicembre 2021 e 1° gennaio 2022-31 dicembre 2022;
- una dichiarazione finale, riferita non al periodo 1° gennaio 2023-18 febbraio 2023, bensì all’intero periodo 13 luglio 2021-18 febbraio 2023. Anche nel nuovo contesto normativo, dovrebbe rimanere valido il principio dell’autonomia dei periodi di imposta sotto il profilo dichiarativo, con la sola differenza che i redditi dei periodi interinali assumeranno valenza definitiva, senza che sia necessario rendicontare l’intera procedura nella dichiarazione finale. Nel nuovo contesto, infatti, quest’ultima dovrebbe, a rigore, accogliere le sole risultanze del periodo che va dalla fine dell’ultimo periodo intermedio alla data del bilancio finale; nel caso in cui, invece, la società opti per la determinazione provvisoria dei redditi dei periodi di imposta interinali, oltre alle dichiarazione intermedie di ciascun periodo di imposta in cui la società è in stato di liquidazione, dovrà essere presentata la dichiarazione finale dell’unico periodo di imposta che va dall’inizio alla fine della liquidazione, in modo da conguagliare l’imposta liquidata provvisoriamente.

22 settembre 2023 / Luisa CORSO

La L. 197/2022, all’art. 1 commi 213 e ss., ha introdotto una rinuncia speciale ai processi in Corte di Cassazione che ha come principale effetto la riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo. Nei fatti si tratta di una conciliazione giudiziale speciale che si tiene di fronte alla Suprema Corte: semplicemente, se si trova un accordo con l’Agenzia delle Entrate, questo viene formalizzato e in seguito al pagamento delle somme occorre rinunciare al ricorso in Cassazione. La rinuncia deve per questa ragione provenire dall’avvocato cassazionista che segue la pratica. Siamo in presenza di una forma di definizione ad hoc prevista dalla L. 197/2022, considerato che la conciliazione giudiziale ordinaria disciplinata dagli artt. 48 e ss. del DLgs. 546/92 non può avvenire di fronte alla Corte di Cassazione. Il presupposto è la pendenza del processo in Cassazione al 1° gennaio 2023, quindi sono esclusi i processi ove a tale data fosse stata depositata la sentenza della Suprema Corte, con o senza rinvio. La trattazione del ricorso senza che sia depositata la sentenza impedisce la rinuncia ex art. 390 c.p.c. quindi osta alla definizione (circ. Agenzia delle Entrate 20 marzo 2023 n. 6 § 6). Per quanto riguarda la tempistica, gli importi risultanti dall’accordo devono essere pagati nei 20 giorni successivi all’accordo stesso e comunque entro il 30 settembre 2023, che rappresenta un termine invalicabile (circ. Agenzia delle Entrate 26 luglio 2023 n. 21). Invece, la rinuncia al ricorso può essere depositata anche dopo il 30 settembre. A differenza della definizione delle liti e al pari della conciliazione giudiziale agevolata, la rinuncia (o meglio l’accordo) deve riguardare gli atti impositivi in senso sostanziale (accertamenti, avvisi di recupero di crediti di imposta, cartelle di pagamento laddove siano il primo atto notificato al contribuente). Se il ricorso riguarda un atto di contestazione di sole sanzioni non è possibile la rinuncia agevolata (circ. Agenzia delle Entrate 26 luglio 2023 n. 21). Naturalmente, trattandosi di accordo conciliativo l’Agenzia delle Entrate non ha nessun obbligo in questo senso. [CATENACCIO] La rinuncia agevolata è alternativa alla definizione delle liti che, di contro, è un diritto del contribuente: laddove non ci siano spazi per conciliare, conviene la definizione che, nella peggiore delle ipotesi, ha come effetto l’abbattimento di tutte le sanzioni e di tutti gli interessi. A differenza degli altri istituti definitori contemplati dalla L. 197/2022, non è possibile il pagamento rateale e per di più non è ammessa la compensazione nel modello F24. La rinuncia agevolata non dà luogo alla restituzione delle somme già versate, ancorché eccedenti rispetto a quanto dovuto (è però possibile scomputare quanto pagato dalle somme dovute). Anche questo è un elemento che la distingue dalla conciliazione agevolata.

22 settembre 2023 / Alfio CISSELLO

In occasione della videoconferenza del 20 settembre 2023, l’Agenzia delle Entrate è stata chiamata a rispondere sugli effetti dell’obbligazione solidale nell’ambito del contenzioso tributario. Nella specie, si è chiesto se in “caso di accertamento notificato in via solidale a più soggetti, impugnato solo da uno di essi, in presenza di sentenza favorevole non definitiva a favore del contribuente che annulla integralmente l’atto impositivo, sono ammesse azioni esecutive in capo agli altri soggetti che non hanno impugnato l’atto”. Caso non infrequente nella prassi può aversi nell’ipotesi di avviso di liquidazione per imposta di registro emesso a seguito di rideterminazione del valore di cessione del bene compravenduto che vede coobbligati in solido sia l’acquirente che il venditore. In rapporto all’esempio si chiede quali sarebbero gli effetti in relazione all’acquirente che non ha impugnato l’avviso di liquidazione, rispetto al venditore che ha, invece, proposto ricorso e questo sia stato accolto ma la sentenza non è definitiva. Il riferimento normativo è nell’art. 1306 c.c. che prevede: “la sentenza pronunziata tra il creditore e uno dei debitori in solido, o tra il debitore e uno dei creditori in solido, non ha effetto contro gli altri debitori o contro gli altri creditori”, ma “gli altri debitori possono opporla al creditore, salvo che sia fondata sopra ragioni personali al condebitore”. L’Agenzia delle Entrate ha risposto che “i coobbligati rimasti inerti, non avendo impugnato l’atto impositivo: - non possono opporre al creditore la sentenza favorevole, non definitiva, emessa nei confronti di un altro coobbligato e - non potendo beneficiare della sentenza anzidetta, restano soggetti alle azioni esecutive”. L’Agenzia spiega che si giunge a tale risultato accedendo all’orientamento della giurisprudenza di legittimità che presuppone il passaggio in giudicato della sentenza ai fini dell’opposizione del giudicato favorevole al creditore (cfr. Cass. 19 maggio 2003 n. 7783 e 14 giugno 2023 n. 17073). In buona sostanza, riprendendo l’esempio, finché non vi sia una sentenza definitiva favorevole al venditore, l’acquirente che non ha impugnato l’atto non può opporre all’Amministrazione finanziaria e/o alla Riscossione la sentenza favorevole al primo. Il coobbligato inerte, pertanto, rimane esposto a tutte le azioni della riscossione. [CATENACCIO] Inoltre, il giudicato favorevole non può essere esteso a favore del coobbligato nei cui confronti si sia formato un giudicato diretto di segno contrario (per tutte, Cass. 19 giugno 2015 n. 12766), prevalendo la statuizione inter partes. Come principio generale, poi, se il coobbligato estraneo alla lite abbia già pagato l’imposta, l’eccezione di giudicato non è neanche opponibile, in quanto il tributo versato è irripetibile (Cass. 3 agosto 2005 n. 16332). Tuttavia, si deve trattare di pagamento “spontaneo” (si pensi all’acquiescenza ex art. 15 del DLgs. 218/97 o all’accertamento con adesione), quindi diverso è il caso di pagamento a seguito di accertamento esecutivo o cartella di pagamento (Cass. 1° febbraio 2019 n. 3105) o dopo la notifica di comunicazioni di fermo o ipoteca, dell’intimazione ex art. 50 del DPR 602/73 o a ridosso dell’atto di pignoramento (Cass. 2 aprile 2001 n. 4855).

22 settembre 2023 / Rebecca AMATO

Tra le risposte fornite ieri nel corso di una videoconferenza, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sul tema della tassazione delle riserve di utili delle società di capitali che si trasformano in società semplice avvalendosi delle agevolazioni fiscali di cui all’art. 1 commi 100-105 della L. 197/2022. La questione riguarda il trattamento fiscale delle riserve pregresse, costituite antecedentemente all’operazione: il dubbio, in particolare, è se per i soci persone fisiche non imprenditori la tassazione debba avvenire tramite assoggettamento a ritenuta a titolo d’imposta del 26% ovvero tramite imputazione per trasparenza ai soci del reddito con indicazione in sede di dichiarazione. Ricostruendo brevemente, la trasformazione agevolata in società semplice determina la tassazione delle riserve non ricostituite in bilancio. Diversamente dalle riserve in sospensione d’imposta – per le quali l’assolvimento dell’imposta sostitutiva del 13% sulle stesse comporta l’irrilevanza fiscale del successivo utilizzo – la normativa prevede che le riserve di utili debbano essere assoggettate a tassazione in capo ai soci. Ai sensi dell’art. 170 comma 4 lett. b) del TUIR, infatti, la tassazione in capo ai soci avviene nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione (“post trasformazione”). Ai sensi del successivo comma 5 dell’art. 170 del TUIR, dette riserve (costituite prima della trasformazione) sono tassate secondo il regime fiscale proprio degli utili da partecipazione in società di capitali. Mancavano, sino a oggi, indicazioni precise sulla modalità di tassazione di dette somme. In mancanza di tali indicazioni, gli operatori ipotizzavano, per i soci persone fisiche, l’applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 26% sulle riserve di utili a prescindere dal possesso di partecipazioni qualificate o non qualificate. L’Agenzia delle Entrate aveva, tuttavia, precisato in una videoconferenza del 18 maggio 2006 che le società di persone, non rivestendo la qualifica di sostituti d’imposta per i dividendi, non possono operare tale ritenuta: pertanto, il socio sarebbe stato tenuto a dichiarare il provento secondo le soglie previste dalla legge (allora 40%, oggi 40%, 49,72% o 58,14%). In senso contrario, invece, si è espresso il recente studio del Consiglio nazionale del notariato n. 44-2023/T (§ D.2.1), che sembra confermare l’esercizio della ritenuta del 26% sul dividendo distribuito al socio persona fisica con “non pochi dubbi applicativi” per la società semplice. Con la risposta a Telefisco, l’Agenzia delle Entrate, nel richiamare la citata disciplina in materia di trasformazione, chiarisce proprio il trattamento riservato alle somme in questione, affermando che le medesime devono essere assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta del 26% ai sensi dell’art. 27 comma 1 del DPR 600/73. Secondo l’Agenzia, infatti, nonostante le società semplici (risultati dalla trasformazione) non rientrino (in base alla disposizione) tra i soggetti tenuti ad applicare la ritenuta, “non si ravvisano motivi di ordine logico-sistematico per negare l’applicazione della predetta ritenuta, qualora le società semplici risultanti dalla trasformazione di una società di capitali imputino ai propri soci i redditi conseguiti dalla società di capitali trasformanda”. In applicazione del citato art. 170 comma 5 del TUIR, infatti, per tali riserve formate “in costanza” della società di capitali, la società semplice, quale medesimo soggetto giuridico, dovrebbe subentrare nell’assolvimento dei relativi obblighi, tra i quali, quelli dei sostituti d’imposta. Secondo gli artt. 8 comma 1 n. 5 del DPR 602/73 e 18 del DLgs. 241/97, le ritenute alla fonte sui dividendi ex art. 27 del DPR 600/73 devono essere versate entro il giorno 16 del mese successivo a ciascun trimestre solare in cui sono state operate. Con riferimento al caso di specie, però, l’Agenzia delle Entrate afferma che la ritenuta deve essere versata entro il 16 aprile del periodo d’imposta successivo, nonostante la trasformazione avvenga nel 2023. Questa impostazione, quindi, stabilendo il termine al 16 del mese successivo al I° trimestre del 2024 (per le trasformazioni effettuate nel 2023) – sembrerebbe far intendere che il periodo d’imposta “post trasformazione” di tassazione in capo ai soci sia il 2024 e non la frazione del 2023 successivo all’operazione agevolata che va dalla data di efficacia della trasformazione al 31 dicembre.

21 settembre 2023 / Sara BERNARDI e Salvatore SANNA