Il decreto fiscale dovrebbe prevedere diverse norme strumentali all’implementazione dei controlli antievasione e di contrasto al riciclaggio. In base all’ultima bozza circolata, si propone, tramite una modifica all’art. 19 del DPR 600/73, di introdurre l’obbligo, per le persone fisiche esercenti arti e professioni, di tenere uno o più conti correnti bancari o postali dedicati all’attività professionale o artistica. In detti conti dovrebbero obbligatoriamente affluire solo le somme riscosse nell’esercizio dell’attività professionale o artistica, e dai quali sono effettuati i pagamenti delle spese. Si proporrebbe quindi di far “rivivere” quanto era stato previsto già dall’art. 13 comma 12 del DL 223/2006, successivamente abrogato e di fatto mai entrato in vigore. Ciò dovrebbe operare a partire dal secondo anno di attività. Potrebbe esserci un intervento anche sul fronte del trasferimento di contante: il limite all’utilizzo del denaro contante potrebbe tornare a 999,99 euro, dagli attuali 2.999,99 euro. A partire dall’entrata in vigore del decreto, se la modifica venisse confermata, sarebbe vietato il trasferimento di denaro contante (e di titoli al portatore) effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi (persone fisiche o giuridiche) quando il valore oggetto di trasferimento sia complessivamente pari o superiore a 1.000 euro. Novità si dovrebbero registrare anche sul fronte del diritto penale tributario: potrebbe diventare applicabile, oltre alla confisca per equivalente (già in vigore), la c.d. confisca per sproporzione, nel caso di condanna o applicazione della pena su richiesta delle parti. [CATENACCIO] Operando quindi l’art. 240-bis c.p., potranno essere confiscati i beni di cui il condannato non è in grado di dimostrare la legittima provenienza. Non sembra confermata, infine, la postergazione dal 31 luglio al 30 novembre della prima rata da rottamazione dei ruoli. Coloro i quali non sono riusciti a pagare la rata, non possono quindi beneficiare della rottamazione (salta lo stralcio di sanzioni e interessi di mora, e il carico non potrà più essere rateizzato).

15 ottobre 2019 / REDAZIONE

La norma istitutiva delle ONLUS (art. 10 del DLgs. 460/97) prevede che per alcune delle attività indicate al comma 1, lett. a), nn. da 1 a 11 (nella versione ratione temporis), cioè quelle di cui al comma 4 del medesimo articolo, le finalità di solidarietà sociale si considerino presunte in quanto connaturate con le attività stesse (c.d. “solidarietà immanente”); pertanto, è irrilevante che queste siano rivolte verso soggetti in condizione di svantaggio, nella definizione che il decreto stesso ne dà di questi ultimi (comma 2, lett. a). In altri termini, in questi particolari settori il fine solidaristico si intende perseguito a beneficio della intera collettività, e non soltanto a favore di alcune persone. In questo caso, si parla di “solidarietà condizionata”, giusta la distinzione tra i settori operata e chiarita dalla C.M. n. 168/1998. È questo, in sintesi, il principio di diritto su cui la Cassazione ha basato la propria decisione nell’ordinanza n. 23718/2019, dando ragione ad una associazione ONLUS a cui era stato notificato un provvedimento di cancellazione dalla relativa Anagrafe da parte dell’Agenzia delle Entrate. Il provvedimento era stato emanato dalla competente Direzione regionale delle Entrate eccependo l’insussistenza dei requisiti previsti dal citato art. 10, necessari ai fini della corretta iscrizione nell’Anagrafe ONLUS. In particolare, l’Agenzia delle Entrate aveva rilevato lo svolgimento in via prevalente di attività di “promozione della cultura e dell’arte” e di “formazione” senza che fosse stato possibile individuare soggetti ritenuti svantaggiati, condizione ritenuta essenziale per l’iscrizione nella predetta Anagrafe con relativa fruizione dei benefici fiscali connessi. Nel primo grado di giudizio la Commissione tributaria provinciale aveva respinto il ricorso della ONLUS, ritenendo valide le argomentazioni del Fisco. Tuttavia, nel ricorso in appello, i giudici di secondo grado avevano accolto le doglianze dell’associazione sulla base della presenza di attività a solidarietà immanente indicate nello Statuto. Nel successivo giudizio di legittimità, la Cassazione, nel confermare il giudizio della Commissione tributaria regionale, ha rilevato che dalla lettura testuale delle clausole indicate nello Statuto era immediatamente evincibile che lo scopo istituzionale e sociale dell’ente era la “valorizzazione e tutela del patrimonio artistico, culturale e turistico” e la “tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente”, ossia proprio quei settori tra quelli previsti dal comma 4 del citato art. 10, per i quali la norma stessa li considera – come già detto – a “solidarietà immanente”, ossia sussistente a prescindere da qualsiasi altra condizione posta, stante anche il tenore letterale della norma di cui al suddetto comma 4 dell’art. 10, che non richiede alcuna verifica delle condizioni di svantaggio dei soggetti verso cui è destinata l’attività. Inoltre, sempre secondo la Suprema Corte, il fatto che l’associazione svolgesse anche attività (indicate nello Statuto) ricomprese tra i settori della “formazione” e della “promozione della cultura e dell’arte” non faceva “venir meno la connotazione solidaristica immanente”. Proprio su tale ultimo punto si può osservare che l’aver appurato – da parte del Fisco – un esercizio in via prevalente di tali attività ha quale logico complemento il fatto che le attività a solidarietà immanente siano state svolte in misura inferiore. Ma tanto basta a mantenere la qualifica di ONLUS, evitando di cadere in una fattispecie di mera ed apparente veste formale, laddove la semplice previsione nello Statuto di attività riconducibili ai settori previsti dalla normativa ONLUS di per sé non garantisce la fruizione dei benefici fiscali, essendo necessario provare nel concreto lo svolgimento delle stesse, unitamente alle altre condizioni previste dalle norme degli enti associativi di (ex multis, Cass. n. 22187/2016). A tal proposito si aggiunga che nella pronuncia della Cassazione n. 10300/2019, pur accordando una lettura non formalistica della norma per la quale i requisiti formali iniziali sono essenziali ai fini dell’iscrizione dell’Anagrafe ONLUS, i giudici di legittimità hanno ripreso e sostenuto una precedente tesi dei giudici della Cassazione n. 18396/2015, per i quali “se un ente intende assumere (…) e mantenere la qualifica di ONLUS è tenuto alla rigida osservanza, sia sul piano delle prescrizioni formali, sia sotto il profilo dello svolgimento in concreto dell’attività”. Oltretutto, è la stessa lettera del comma 4 ad indicare che “a prescindere (…) si considerano comunque inerenti a finalità di solidarietà sociale le attività statutarie istituzionali svolte nei settori”. È quindi evidente che il dettato normativo contiene in sé la necessaria radice a che la previsione formale sia rispettata e riscontrata nella realtà fattuale, indispensabile per godere dei benefici fiscali (cfr. anche Cass. 9831/2017, sulla totale assenza di documentazione relativa allo svolgimento di attività statutariamente previste).

15 ottobre 2019 / Francesco NAPOLITANO

Con la sentenza a Sezioni Unite 25021/2019, la Corte di Cassazione ha radicalmente mutato il proprio orientamento in tema di natura della divisione ereditaria, qualificata come atto avente natura dichiarativa dalla giurisprudenza precedente (si vedano, ad esempio Cass. nn. 20736/2019, 7604/2018 e 7231/2006). L’occasione per questo revirement è fornita dalla rimessione alle Sezioni Unite della questione se possa applicarsi all’atto di scioglimento della comunione ereditaria la disciplina sugli atti aventi a oggetto immobili abusivi, per i quali è comminata la nullità. Avverso gli abusi edilizi, infatti, l’ordinamento predispone, oltre a sanzioni penali e amministrative, anche la sanzione civile della non negoziabilità con atti tra vivi dei diritti reali relativi all’immobile irregolare: tali atti sono nulli ai sensi degli artt. 46 del DPR 380/2001 e 40 comma 2 della L. 47/85 (applicabili, rispettivamente, se l’edificio è stato costruito successivamente o anteriormente all’entrata in vigore della L. 47/85). Dell’applicabilità di tali norme (in particolare, dell’art. 40 comma 2 della L. 47/85) anche agli atti di divisione ereditaria si dubitava per un triplice ordine di ragioni: in primo luogo, l’art. 40 comma 2 della L. 47/85 commina la nullità agli “atti tra vivi aventi per oggetto diritti reali”, senza far riferimento a quelli aventi a oggetto lo scioglimento della comunione di diritti reali (menzionati, invece, dall’“analogo” art. 46 del DPR 380/2001); in secondo luogo, vi era chi sosteneva la natura di atto mortis causa della divisione ereditaria; infine, l’efficacia traslativa della divisione era dai più esclusa a favore della natura dichiarativa dell’atto. La Cassazione a Sezioni Unite ha confutato questi ragionamenti, rilevando, innanzitutto, che il mancato riferimento agli atti di scioglimento della comunione all’art. 40 comma 2 L. 47/85 non esclude l’applicabilità della sanzione alle divisioni ereditarie, in quanto la sola locuzione “atti tra vivi aventi per oggetto diritti reali”, in assenza di ulteriori specificazioni, è onnicomprensiva di tutti gli atti tra vivi aventi a oggetto diritti reali relativi a edifici. Per la Corte, poi, la divisione ereditaria è un atto tra vivi, al pari dell’atto di scioglimento della comunione ordinaria, in quanto è espressione della volontà dei condividenti (che, peraltro, possono decidere di non sciogliere comunione) ed è indipendente dalla morte del de cuius, benché si inserisca in una vicenda successoria. Particolarmente interessante è, inoltre, l’affermazione dell’efficacia traslativa e costitutiva della divisione ereditaria. Il ragionamento della Cassazione muove dall’osservazione dell’art. 757 c.c. che, in tema di effetti della divisione, prevede che l’erede “è reputato solo e immediato successore in tutti i beni componenti la sua quota... e si considera come se non avesse mai avuto la proprietà degli altri beni ereditari”: l’erede, dunque, è considerato proprietario dei beni assegnatigli con la divisione fin dal momento dell’apertura della successione, così da assicurare la continuità nella titolarità dei beni tra il defunto e l’erede. Dalla retroattività, tuttavia, non può ricavarsi la natura dichiarativa della divisione: chi sostiene che la divisione semplicemente accerti un effetto traslativo verificatosi all’apertura della successione, in realtà, omette di considerare che quell’effetto attributivo e distributivo è avvenuto con la divisione e fatto retroagire al momento della morte del de cuius. La retroattività, anzi, è uno strumento tipicamente disposto dal legislatore per gli atti aventi efficacia costitutiva, in quanto è per questi (e non per quelli che si limitano ad accertare una situazione già verificatasi) che la retroattività va espressamente prevista. In dottrina, peraltro, era già stato osservato come quella dell’art. 757 c.c. fosse una “finzione legislativa”, con cui gli effetti costitutivi della divisione sono artificiosamente retrodatati alla morte del de cuius (come confermato dalla formulazione della norma, secondo cui l’erede è solo “reputato” proprietario ex tunc). Anche al di là dell’interpretazione dell’art. 757 c.c., la Suprema Corte evidenzia che lo scioglimento della comunione ereditaria è un atto che muta sostanzialmente la realtà giuridica, in quanto attribuisce a un soggetto, prima titolare di una quota in comproprietà sull’intero, la proprietà individuale su alcuni beni, provocando un acquisto che non è diverso, sul piano effettuale, da quello che il compartecipe potrebbe ottenere acquistando la proprietà esclusiva in virtù di un normale negozio traslativo. In conclusione, per la Cassazione la divisione ereditaria è assimilabile agli atti tra vivi aventi per oggetto diritti reali ed è, perciò, assoggettata alla disciplina sulla circolazione degli immobili abusivi. Ciò comporta, altresì, l’applicazione delle disposizioni eccettuative di cui agli artt. 46 comma 5 del DPR 380/2001 e 40 commi 5 e 6 della L. 47/85, con la conseguenza che non è nulla la divisione relativa a un edificio abusivo resasi necessaria nell’ambito dell’espropriazione di beni indivisi (divisione “endoesecutiva”) o nell’ambito del fallimento (divisione “endoconcorsuale”).

15 ottobre 2019 / Cecilia PASQUALE

La disciplina sanzionatoria connessa alle irregolarità inerenti alla compilazione del modello ISA comporta vari effetti, sia accertativi sia sanzionatori, che, sotto più aspetti, differiscono da quanto era previsto per gli studi di settore. Per prima cosa, qualsiasi irregolarità nella compilazione degli ISA non ha alcun effetto sulla misura della sanzione da dichiarazione infedele (che, per l’ipotesi base, prevede una pena dal 90% al 180% delle imposte). Invece, prima del DLgs. 24 settembre 2015 n. 158, alcune irregolarità nella compilazione del modello degli studi di settore comportavano un innalzamento, a seconda dei casi, del 10% o del 50%, della sanzione da dichiarazione infedele. La radicale omissione del modello ISA, tuttavia, in maniera simile a quanto era previsto per gli studi di settore, rappresenta una causa di applicabilità dell’accertamento induttivo-extracontabile: l’imponibile del contribuente, così come il volume d’affari, può dunque essere determinato in base a presunzioni c.d. supersemplici (prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza), previo comunque contraddittorio con il contribuente. Ci sono fondati argomenti per sostenere che la presentazione tardiva del modello ISA inibisca la possibilità di utilizzare il metodo induttivo. Valorizzando la buona fede che deve sussistere tra le parti, quanto esposto non può però valere nella misura in cui il modello ISA sia presentato a controllo fiscale iniziato. Dal punto di vista sanzionatorio, la mancata, inesatta o incompleta compilazione del modello ISA è sanzionata ai sensi dell’art. 8 del DLgs. 471/97, con pena fissa da 250 euro a 2.000 euro. La violazione ben può essere oggetto di ravvedimento operoso, e la riduzione della sanzione, a seconda di quando avviene il ravvedimento, può essere da 1/9 del minimo a 1/5 del minimo. Non trattandosi di omessa dichiarazione (essendo il modello ISA un semplice allegato alla stessa), non opera l’art. 13 comma 1 lett. c) del DLgs. 472/97, secondo cui il ravvedimento, in tema di omissione dichiarativa, può avvenire solo entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione, con riduzione della sanzione a 1/10 del minimo. Il ravvedimento operoso, tuttavia, si ritiene non abbia alcun effetto sul regime premiale. I contribuenti, a seconda del loro livello di affidabilità ai fini ISA, possono fruire di alcune agevolazioni, tra cui la riduzione di almeno un anno dei termini di decadenza di accertamento e lo scudo da accertamenti analitico-induttivi (cosa non da poco, specie per i possessori di reddito d’impresa, che, se opera il regime premiale, non possono essere ad esempio accertati mediante percentuali di ricarico, tovagliometro e altre metodologie presuntive). La possibilità di fruire del regime premiale, è, come sancisce l’art. 9-bis comma 1 del DL 50/2017, subordinata alla corretta e completa compilazione del modello ISA entro gli ordinari termini previsti. [CATENACCIO] Quindi, se, a prescindere dall’effettuazione del ravvedimento operoso, il contribuente presenta tardi il modello ISA, perde la possibilità di fruire del regime premiale, quand’anche abbia un livello di affidabilità massimo. Ciò, se si guarda al dato normativo, non sembra diverso ove il modello ISA sia presentato entro novanta giorni dal termine di presentazione della dichiarazione. L’Agenzia delle Entrate, nonostante ciò, potrebbe, in futuri documenti di prassi, ragionare diversamente, nel senso di mantenere i benefici del regime premiale se la tardività non supera i novanta giorni. Nella circolare n. 42 del 2016, nel più grave caso della sanzione presentata in maniera infedele, è stato affermato che la dichiarazione ravveduta entro i novanta giorni non è infedele ma inesatta, punita quindi in misura non proporzionale ma fissa. Emerge, in un certo senso, un atteggiamento di favor verso le irregolarità sanate nei novanta giorni, pur in assenza di copertura normativa. 

14 ottobre 2019 / Alfio CISSELLO

Per beneficiare di super e iper-ammortamenti 2019, occorre prestare particolare attenzione al termine del 31 dicembre 2019. Super e iper-ammortamenti – che fanno parte del “piano impresa 4.0” – potrebbero infatti essere prorogati, ma si prospetta una “revisione organica” delle misure attualmente in vigore. Il rapporto programmatico allegato alla Nota di aggiornamento del DEF afferma, nello specifico, che “Il piano impresa 4.0 verrà rafforzato, nell’ambito di una nuova strategia nazionale per l’innovazione, attraverso una revisione organica delle misure esistenti, per favorire la più ampia partecipazione delle piccole e medie imprese, delle filiere produttive e stimolare l’attrazione di grandi investimenti strategici”.  Il Ministro dell’Economia Gualtieri, durante l’audizione alle Commissioni Finanze di Camera e Senato dell’8 ottobre, ha però affermato che “saranno confermate le agevolazioni relative all’iper e al super-ammortamento con l’obiettivo di incentivare gli investimenti e rafforzare la crescita economica”. Tanto premesso, per accedere alle attuali versioni del super e dell’iper-ammortamento occorre fare riferimento alle condizioni previste, rispettivamente, dal DL 34/2019 e dalla L. 145/2018. Con riferimento al super-ammortamento di cui all’art. 1 del DL 34/2019, i soggetti titolari di reddito d’impresa e gli esercenti arti e professioni devono effettuare gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 1° aprile 2019 al 31 dicembre 2019, o comunque entro il termine “lungo” del 30 giugno 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. In tal caso, potranno beneficiare della maggiorazione del 30%, con un tetto massimo agli investimenti in misura pari a 2,5 milioni di euro. Quanto agli iper-ammortamenti, l’art. 1 comma 60 della L. 145/2018 stabilisce che le disposizioni relative all’iper-ammortamento di cui all’art. 1 comma 9 della L. 232/2016 (che prevedeva una maggiorazione “unica” del 150%) si applicano, nelle diverse misure previste dal successivo comma 61, anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi di cui all’Allegato A, destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato, “effettuati entro il 31 dicembre 2019, ovvero entro il 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione”. Relativamente a tali investimenti, il citato comma 61 ha rimodulato la misura della percentuale di maggiorazione in base ai seguenti “scaglioni”: 170% per gli investimenti fino a 2,5 milioni di euro; 100% per gli investimenti compresi tra 2,5 e 10 milioni di euro; 50% per gli investimenti compresi tra 10 e 20 milioni di euro. La maggiorazione non si applica sulla parte di investimenti complessivi eccedenti il limite di 20 milioni di euro. Per quanto sopra, con riferimento a entrambe le agevolazioni, il termine del 31 dicembre 2019 rileva quindi per effettuare gli investimenti agevolabili oppure affinché l’ordine sia accettato dal venditore e avvenga il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione, in modo tale da poter sfruttare il c.d. “termine lungo” per l’effettuazione degli investimenti (30 giugno 2020 per il super-ammortamento; 31 dicembre 2020 per l’iper-ammortamento). [CATENACCIO] Per individuare l’esatto momento in cui l’investimento si considera realizzato – e, quindi, se lo stesso rientri o meno nel periodo agevolato – occorre fare riferimento alle regole generali della competenza previste dall’art. 109 del TUIR, non rilevando in tal caso il principio di derivazione rafforzata (circ. n. 4/2017, § 5.3). Pertanto, rileva la data della consegna o spedizione del bene, ovvero, se diversa e successiva, la data in cui si verifica l’effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. In caso di leasing, rileva la data di consegna del bene al locatario (o l’esito positivo del collaudo). Per i contratti di appalto rileva l’ultimazione della prestazione o, in caso di SAL, la data in cui l’opera o la porzione d’opera viene verificata e accettata dal committente. Con riferimento al termine “lungo”, in caso di acquisto dei beni in proprietà il contribuente deve conservare idonea documentazione giustificativa (es. copia dell’ordine, corrispondenza, email, bonifici, ecc.). Per i beni acquisiti tramite locazione finanziaria, entro il 31 dicembre 2019 deve essere sottoscritto da entrambe le parti il relativo contratto di leasing e deve essere avvenuto il pagamento di un maxicanone in misura almeno pari al 20% della quota capitale complessivamente dovuta al locatore (circ. n. 4/2017, § 5.3). Per approfondimenti sulle agevolazioni in commento, si rinvia allo Speciale di Eutekne.info.

14 ottobre 2019 / Pamela ALBERTI