In materia di fiscalità locale, il comma 161 dell’art. 1 della L. 296/2006 stabilisce come l’avviso di accertamento, a pena di decadenza, sia da notificare entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata o il pagamento avrebbe dovuto essere effettuato. Con tale disposizione il legislatore, sostituendo (per quanto riguarda l’ICI) i termini stabiliti dagli artt. 10 e 11 del DLgs. 504/92, ha provveduto a unificare la disciplina relativa all’attività di accertamento per i tributi comunali e provinciali, dettando disposizioni comuni sulla notifica degli atti di accertamento e di riscossione, sulla nomina dei messi notificatori e l’esercizio delle relative funzioni, sui requisiti essenziali degli atti di accertamento e individuando i termini, a pena di decadenza, per la notifica degli atti di accertamento e del primo atto di riscossione. Vi è, quindi, un unico termine per qualunque tipologia di violazione, dichiarativa o relativa ad i versamenti. Tuttavia, in ordine alla determinazione del termine iniziale da cui computare la decadenza per la notifica dell’avviso di accertamento, occorre necessariamente operare un distinguo. Ove non sussista l’obbligo dichiarativo, la giurisprudenza ritiene che il dies a quo debba essere individuato in quello del versamento (Cass. 2 novembre 2018 n. 28043). Ad esempio, nel caso si ipotizzi un omesso versamento verificatosi l’anno 2007, il termine per la notifica è da individuarsi nel 31 dicembre 2012. Nel caso di obbligo dichiarativo, la dichiarazione andrà presentata l’anno successivo a quello in cui si è verificato il fatto che determina la variazione d’imposta, il quale rappresenta il dies a quo. Se l’obbligo dichiarativo sussiste, infatti, il computo del termine inizierà a decorrere, di norma, dall’anno successivo a quello del versamento (C.T. Reg. Campobasso 6 febbraio 2018 n. 30/2/18). Pertanto, ad esempio e fermo restando quanto si dirà:
- per il semplice mancato versamento dell’IMU dovuta per l’anno 2015, il termine scade il 31 dicembre 2020;
- il 31 dicembre 2020 scade l’anno 2015 nella misura in cui, nel corso del 2014, si sono verificati fatti tali da cagionare un aumento dell’imposizione, che avrebbero dovuto essere dichiarati, appunto, nel 2015. Detto altrimenti, nel caso in cui il contribuente presenti una dichiarazione e ometta il versamento, per individuare il dies a quo deve farsi riferimento al termine entro il quale il tributo avrebbe dovuto essere pagato (in termini generali si veda la Cass. 13 gennaio 2021 n. 352). Nelle ipotesi appena richiamate si prescinde dall’operatività dell’art. 67 comma 1 del DL 18/2020. Se si volesse, però, tenere in considerazione la disciplina emergenziale e in particolare il richiamato art. 67, bisognerebbe considerare la sospensione di tutti i termini decadenziali dall’8 marzo 2020 al 31 maggio 2020. Così ragionando i termini, relativi ad esempio al versamento IMU 2015, non scadrebbero il 31 dicembre 2020 ma slitterebbero al 26 marzo 2021, così come sostenuto anche nella nota IFEL 22 giugno 2020. [CATENACCIO] Permangono, tuttavia, dubbi sulla proroga in questione, derivanti dalla circostanza che le proroghe dei termini hanno trovato esaustiva disciplina nel successivo art. 157 del DL 34/2020, inapplicabile per gli enti locali e circoscritto, in sostanza, alle entrate erariali. A favore della non operatività depone altresì il fatto che l’art. 67 del DL 18/2020 riguarda unicamente gli “uffici degli enti impositori” e, dunque, secondo un’interpretazione che meriterebbe comunque una conferma giurisprudenziale, le Agenzie fiscali. Quando si parla di “uffici” (vedasi anche la terminologia costantemente usata dal legislatore nel DLgs. 546/92), non si fa riferimento a tutti gli enti impositori (tra cui senza dubbio sono compresi gli enti locali) ma unicamente alle Agenzie fiscali.

25 febbraio 2021 / Alice BOANO

Per effetto dell’ormai abrogato art. 5-bis del DLgs. 218/97, il contribuente poteva prestare adesione ai verbali di constatazione che, di norma, erano redatti al termine della verifica fiscale. Il vantaggio dell’istituto consisteva nel fatto che le sole sanzioni previste per la procedura ordinaria di accertamento con adesione (un terzo del minimo) venivano ridotte alla metà per cui, in caso di adesione al processo verbale di constatazione, l’entità delle sanzioni sarebbe stata pari a un sesto del minimo. L’adesione doveva intervenire entro i 30 giorni successivi alla consegna del verbale, mediante comunicazione all’ufficio e alla Guardia di Finanza; poi, entro i 60 giorni successivi alla comunicazione da parte del contribuente, l’ufficio notificava l’atto di definizione dell’accertamento parziale. Come anticipato, si tratta di un istituto abrogato, essendo stato possibile solo più con riferimento ai verbali consegnati entro il 31 dicembre 2015. Ieri, la Cassazione ha depositato la sentenza n. 4966, mediante la quale è stato sancito che, in considerazione del fatto che l’adesione avrebbe dovuto avere per oggetto il contenuto integrale del verbale di constatazione, non sarebbe stato possibile, per il contribuente, definire solo alcuni dei periodi d’imposta oggetto del medesimo. A questi fini è irrilevante l’autonomia dei periodi d’imposta, stante il chiaro dato normativo. Poi, il caso di specie si rivela molto particolare: a fronte della comunicazione di adesione del contribuente in cui sono stati indicati solo alcuni periodi d’imposta oggetto del PVC, non c’è stato nessun diniego ma la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale. Quindi, essendoci stata coincidenza tra la comunicazione del contribuente e la notifica dell’atto di definizione, in sostanza il contribuente non poteva lamentare nulla (la Regionale, in modo a dire il vero un po’ strano, aveva invece accolto l’appello del contribuente in quanto l’atto di accertamento non avrebbe potuto riguardare solo alcune annualità). Incidentalmente, evidenziamo che un problema simile si è posto per la più recente definizione dei verbali del DL 119/2018, in quanto il relativo art. 1 imponeva, del pari, l’adesione integrale. Questa volta, mediante il provvedimento 23 gennaio 2019 n. 17776, l’Agenzia delle Entrate ha però specificato che il contribuente poteva scegliere quali periodi d’imposta definire. Tornando al caso oggetto della sentenza, la fattispecie è stata complicata dal fatto che l’atto non impugnato non era l’atto di definizione dell’accertamento parziale, ma la successiva cartella di pagamento scaturita dall’omesso versamento delle somme intimate con l’atto di definizione dell’accertamento parziale. Ricorrendo certe condizioni (sostanzialmente la mancata coincidenza tra i rilievi del PVC e l’atto di definizione), è sì possibile adire le vie giudiziali, ma, in ragione dell’autonomia degli atti impugnabili, occorre ricorrere contro l’atto di definizione dell’accertamento parziale, ragion per cui la Suprema Corte ha accolto il ricorso erariale rigettando il ricorso introduttivo del contribuente. [CATENACCIO] I giudici affermano poi che, in sede di ricorso contro l’atto di definizione il contribuente non può lamentare il mancato riconoscimento dei costi in misura forfettaria, per la ragione esposta. Aggiungiamo che, a nostro avviso, quanto esposto è vero nella misura in cui la necessità di riconoscere i costi non emerga dal PVC. Ove i verificatori avessero fatto presente questa necessità, di certo l’Ufficio non avrebbe potuto recepire solo i rilievi ad esso favorevoli.

25 febbraio 2021 / Alfio CISSELLO

I contribuenti che, nel corso del 2020, hanno sostenuto spese per la realizzazione di uno degli interventi che beneficiano del superbonus del 110% di cui all’art. 119 del DL 34/2020 o degli ulteriori interventi elencati dall’art. 121 comma 2 del DL 34/2020 potranno optare – in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione spettante nella propria dichiarazione dei redditi – per il c.d. “sconto in fattura” o per la cessione del credito relativo alla detrazione ai sensi dell’art. 121 del DL 34/2020, inviando telematicamente all’Agenzia delle Entrate l’apposita comunicazione entro il 31 marzo 2021. Si ricorda che le detrazioni “edilizie” per le quali risulta possibile esercitare le opzioni sono quelle elencate dal successivo comma 2 del citato art. 121; si tratta, più nello specifico:
- della detrazione IRPEF per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui alle lett. a), b) e h) dell’art. 16-bis comma 1 del TUIR;
- della detrazione IRPEF/IRES per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici – c.d. “ecobonus” – di cui all’art. 14 del DL 63/2013 e commi da 344 a 347 dell’art. 1 della L. 296/2006, compresi quelli per i quali spetta la detrazione in versione superbonus 110% ai sensi dei commi 1 e 2 dell’art. 119 del DL 34/2020;
- della detrazione IRPEF/IRES spettante per tutti gli interventi di miglioramento sismico di cui all’art. 16 comma 1-bis - 1-septies del DL 63/2013 (c.d. “sismabonus”), compresi quelli per i quali compete la detrazione in versione 110% ai sensi del comma 4 dell’art. 119 del DL 34/2020;
- della detrazione IRPEF/IRES per gli interventi di recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura esterna, di cui all’art. 1 commi 219 e 220 della L. 160/2019 (c.d. “bonus facciate”);
- della detrazione IRPEF/IRES per l’installazione di colonnine per la ricarica dei veicoli elettrici di cui all’art. 16-ter del DL 63/2013, compresi quelli per i quali spetta la detrazione nella misura del 110% ai sensi del comma 8 dell’art. 119 del DL 34/2020. Per le spese sostenute nell’anno 2020, quindi, il termine originariamente fissato al 16 marzo 2021 (cfr. provv. Agenzia Entrate 8 agosto 2020 n. 283847, § 4.1) è stato prorogato al 31 marzo 2021 per effetto del provv. Agenzia delle Entrate 22 febbraio 2021 n. 51374, pubblicato ieri. Con la citata proroga, l’Amministrazione finanziaria ha inteso concedere agli operatori un lasso temporale maggiore, così da consentire agli stessi la più agevole predisposizione e trasmissione delle comunicazioni relative alle spese sostenute nel 2020. In proposito, con specifico riguardo all’individuazione del momento di sostenimento delle spese, si ricorda che (circ. Agenzia delle Entrate 8 agosto 2020 n. 24, § 4):
- se le spese sono state sostenute da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di impresa, il periodo di imposta del loro sostenimento andrà individuato in base al principio di cassa. In tal caso ciò che rileverà non sarà, dunque, il momento di avvio, di effettuazione o di ultimazione degli interventi, bensì il momento in cui verrà effettuato il pagamento della spesa;
- se, invece, le spese sono state sostenute nell’esercizio di impresa, il momento del loro sostenimento andrà individuato avendo riguardo al principio di competenza. In tale ipotesi ciò che rileverà non sarà, quindi, né il momento di avvio dei lavori, né quello in cui avviene il pagamento della spesa, bensì quello in cui le spese possono considerarsi sostenute ai fini della determinazione del reddito di impresa, in base ai principi stabiliti dall’art. 109 del TUIR. [CATENACCIO] Inoltre, la comunicazione dell’opzione per lo sconto in fattura o cessione del credito, a seconda dei casi, potrà essere inviata telematicamente (cfr. provv. Agenzia Entrate 8 agosto 2020 n. 283847, § 4):
- dal beneficiario della detrazione, direttamente o tramite intermediari di cui all’art. 3 comma 3 del DPR 322/98;
- dall’amministratore di condominio (o in assenza di tale figura da un condomino), direttamente o tramite intermediari di cui all’art. 3 comma 3 del DPR 322/98;
- dal professionista abilitato che rilascia il visto di conformità (cfr. art. 119 comma 11 del DL 34/2020) in caso di interventi per i quali risulta possibile accedere al superbonus del 110% di cui all’art. 119 del DL 34/2020.

24 febbraio 2021 / Dario BONSANTO e Arianna ZENI

Il prospetto relativo ai dati fiscali per il lavoro autonomo, le provvigioni e i redditi diversi della Certificazione Unica 2021 presenta alcune novità rispetto alla versione in uso l’anno scorso. Sono stati infatti introdotti i seguenti nuovi codici da indicare nel campo 6:
- 12, relativo ai compensi, non assoggettati a ritenuta d’acconto, corrisposti ai soggetti in regime forfetario (ex L. 190/2014);
- 13, relativo ai compensi percepiti nel periodo compreso tra il 17 marzo 2020 e il 31 maggio 2020 non assoggettati alle ritenute d’acconto in virtù della sospensione disposta dall’art. 19 comma 1 del DL 23/2020 (c.d. “decreto Liquidità”). In linea di massima, i sostituti d’imposta che nel 2020 hanno erogato a soggetti in regime forfetario somme che, in base alle regole ordinarie, avrebbero dovuto essere assoggettate a ritenuta d’acconto, sono tenuti a rilasciare loro e trasmettere all’Agenzia delle Entrate la Certificazione Unica 2021, anche se non sono state operate ritenute per effetto della disposizione di esonero (art. 1 comma 67 della L. 190/2014). A contrario, la Certificazione Unica non deve essere rilasciata in relazione ai corrispettivi erogati a soggetti esercenti attività d’impresa, a meno che si tratti di provvigioni (ordinariamente soggette a ritenuta ai sensi dell’art. 25-bis del DPR 600/73) o di corrispettivi erogati dal condominio (ordinariamente soggetti a ritenuta ai sensi dell’art. 25-ter del DPR 600/73). Posta tale regola generale, una casistica particolare è ravvisabile nelle somme pagate dal condominio ad un contribuente in regime forfetario per spese agevolabili in base alla normativa sul recupero edilizio e riqualificazione energetica, le quali sono assoggettate solo alla ritenuta di cui all’art. 25 del DL 78/2010 (circ. Agenzia delle Entrate n. 40/2010) da parte della banca di cui il “forfetario” è correntista. In tale ipotesi, il contribuente “forfetario” può chiedere la disapplicazione della predetta ritenuta alla banca (ris. Agenzia delle Entrate n. 47/2013); sotto il profilo della certificazione dei compensi, tale adempimento ricade sulla banca (provv. n. 94288/2010) e tale obbligo permane anche qualora la ritenuta non sia stata operata. Nell’ambito della Certificazione Unica 2021, le somme corrisposte ai “forfetari” sono evidenziate con il codice 12. Rispetto a tali soggetti potrà essere utilizzato anche il codice 8 “redditi esenti o somme che non costituiscono reddito” ove siano state corrisposte nel corso del 2020, ad esempio, spese anticipate in nome e per conto del cliente, escluse dalla formazione del reddito. A differenza del regime forfetario, nessun codice apposito è stato predisposto per il regime di vantaggio (ex DL 98/2011) per cui le somme corrisposte ai soggetti che hanno applicato tale regime nel 2020 continuano ad essere identificate nella Certificazione Unica 2021 con il codice 7 “Altri redditi non soggetti a ritenuta”. In relazione all’emergenza coronavirus, uno specifico codice – il 13 – è stato introdotto nella Certificazione Unica 2021 per le somme non assoggettate alle ritenute d’acconto sui redditi di lavoro autonomo e sulle provvigioni da parte del sostituto d’imposta, in virtù della sospensione disposta dall’art. 19 comma 1 del DL 23/2020. La norma aveva consentito ai soggetti con domicilio fiscale, sede legale o sede operativa nel territorio dello Stato, con ricavi o compensi non superiori a 400.000 euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso al 17 marzo 2020 (2019, per i soggetti “solari”), la possibilità di non fare assoggettare alle ritenute di cui agli artt. 25 e 25-bis del DPR 600/73, previa apposita comunicazione al sostituto d’imposta:
- i compensi e i ricavi percepiti nel periodo compreso tra il 17 marzo 2020 e il 31 maggio 2020;
- a condizione che nel mese precedente i lavoratori autonomi e gli agenti non avessero sostenuto spese per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato. L’ammontare delle ritenute d’acconto non operate dal sostituto d’imposta doveva essere versato, senza applicazione di sanzioni e interessi, dal percipiente:
- utilizzando il codice tributo 4050 (istituito dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 50/2020);
- in un’unica soluzione entro il 16 settembre 2020 oppure mediante rateizzazione fino a un massimo di 4 rate mensili di pari importo, con il versamento della prima rata entro la citata data del 16 settembre; in alternativa, era possibile effettuare il versamento entro i predetti termini per il 50% dell’ammontare dovuto e procedere, sul restante 50%, mediante rateizzazione fino ad un massimo di 24 rate mensili di pari importo, con il pagamento della prima rata entro il 16 gennaio 2021. Da quest’anno la scadenza per la consegna al sostituito delle CU 2021 e la trasmissione telematica all’Agenzia delle Entrate delle medesime è fissata al 16 marzo; resta comunque ferma la scadenza del 31 ottobre per l’invio delle CU che non contengono dati da utilizzare per l’elaborazione della dichiarazione precompilata tra le quali rientrano quelle relative ai redditi di lavoro autonomo derivanti dall’esercizio abituale di arti o professioni (anche in regime forfetario e di vantaggio).

24 febbraio 2021 / Massimo NEGRO e Paola RIVETTI

Ai sensi dell’art. 6 comma 2 del DLgs. 218/97, il contribuente può presentare domanda di adesione quando riceve l’avviso di accertamento, e ciò, in costanza dei requisiti di legge, causa la sospensione per novanta giorni del termine per il ricorso. Il successivo quarto comma prevede che a seguito dell’istanza del contribuente, l’ufficio, entro 15 giorni dalla ricezione della stessa, “anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l’invito a comparire”. Secondo il tradizionale orientamento della giurisprudenza, la mancata convocazione del contribuente non comporta la nullità dell’atto impositivo (Cass. 17 ottobre 2014 n. 21991 e Cass. 1° giugno 2016 n. 11438). L’interpretazione desta perplessità, specie in un contesto, come quello attuale, in cui le Sezioni Unite (Cass. SS.UU. 9 dicembre 2015 n. 24823) hanno delineato i confini del contraddittorio preventivo, sancendo che, se la legge lo prevede, il contraddittorio è dovuto (la procedura di adesione ben può essere inquadrata nelle procedure di contraddittorio tra contribuente e uffici finanziari). Inoltre, le Sezioni Unite hanno stabilito che, per i tributi armonizzati come l’IVA, il confronto deve esserci sempre, anche se la nullità dell’atto si verifica solo se il contribuente dimostra che il vizio non è pretestuoso. Ieri, la Corte di Cassazione (sentenza 4767), pur confermando i principi esposti, ha aggiunto che il contribuente può lamentare la violazione del contraddittorio solo laddove le parti non abbiano avuto, in precedenza, la possibilità di instaurare il contraddittorio. Riprendendo le parole della sentenza ai punti 19 e 20: “19. In tal senso va letto quell’indirizzo giurisprudenziale secondo cui l’invito dell’art. 5 è facoltativo e non obbligatorio, ben potendo il contribuente, cui tale invito non è stato notificato, recuperare il dialogo con l’Amministrazione attraverso l’istanza di cui all’art. 6 (Cass. 14.1.2015, n. 8616); 20. Da tale indirizzo si trae implicitamente la conseguenza che, in caso di istanza ex art. 6, comma 2, cui non sia seguita la convocazione ai sensi dell’art. 6, comma 4, la violazione del contraddittorio possa essere fatta valere solo adducendo che il contraddittorio non vi è stato neppure nella fase che ha preceduto l’accertamento”. Si tratta di un’apertura apprezzabile: come diverse volte messo in evidenza, se la legge prevede che il contribuente possa presentare istanza di adesione, se questi non viene nemmeno convocato è in re ipsa la lesione del contraddittorio. Si fa presente che l’art. 5-ter del DLgs. 218/97, introdotto dal DL 34/2019 e in vigore per gli atti emessi dal 1° luglio 2020, prevede l’obbligo di notificare al contribuente, prima dell’emissione dell’avviso di accertamento, l’invito di cui all’art. 5 del DLgs. 218/97, strumentale alla definizione mediante adesione. C’è quindi una sorta di contraddittorio, che osta alla presentazione dell’istanza di adesione nel momento in cui viene notificato l’accertamento. Ma, se l’invito non viene notificato (vuoi perché le Entrate lo ritengono facoltativo come nel comparto delle imposte indirette, vuoi perché omesso) e il contribuente presenta istanza di adesione post accertamento, la mancata convocazione potrà condurre alla nullità dell’accertamento, sempre che sussistano i requisiti per l’adesione (secondo gli uffici, l’adesione non sarebbe possibile ad esempio per gli avvisi di liquidazione). [CATENACCIO] A ben vedere, si potrebbe sostenere, richiamando quanto detto dalle Sezioni Unite per l’IVA, che la nullità si verifica solo se il contribuente dimostra che il vizio non è pretestuoso, e che l’accertamento avrebbe potuto essere annullato. Questo principio, contenuto anche nell’art. 5-ter del DLgs. 218/97, potrebbe essere esteso al caso in esame, dovendo in ogni caso essere contestualizzato. Sempre stando al principio enunciato dalla sentenza di ieri, è dubbio che la mancata convocazione causi la nullità dell’atto se in precedenza ci fosse già stata una forma di contraddittorio tra le parti, ad esempio a seguito del PVC, in sede di presentazione delle memorie difensive.

24 febbraio 2021 / Alfio CISSELLO