La risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 40 del 13 gennaio 2021 ha analizzato il controverso tema della qualificazione di un soggetto passivo d’imposta tra le società di partecipazione non finanziaria e assimilati (c.d. “holding industriali”) o tra le società di partecipazione finanziaria, chiarendo in particolare (parzialmente, per quanto si argomenterà oltre) i criteri di valutazione del requisito della prevalenza di cui all’art. 162-bis del TUIR. Il documento, riprendendo di fatto l’orientamento espresso da Assoholding nella circ. n. 2/2019, ha chiarito che la qualifica di holding finanziaria o di holding industriale deve essere accertata ponendo a confronto le due tipologie di partecipazioni detenute in termini relativi, a condizione che il loro ammontare complessivo superi il 50% dell’attivo: così, se ad esempio una società detiene un ammontare di azioni “industriali” pari al 30% del totale dell’attivo e un ammontare di partecipazioni “bancarie” pari al 21% del totale dell’attivo, la stessa si qualificherebbe come società di partecipazione non finanziaria, con la conseguenza “fiscale” di applicare le normali regole di determinazione del reddito (con aliquota IRES ordinaria) e un’IRAP maggiorata (e con una base imponibile che, a norma dell’art. 6 comma 9 del DLgs. 446/97, tiene conto anche degli interessi attivi e passivi). Pur se la risposta n. 40/2021 non giunge in modo espresso a tale conclusione (il caso riguarda, infatti, una società che, in base al test, rientrava tra le holding industriali), se si estendono i medesimi principi alle società il cui patrimonio è prevalentemente investito in partecipazioni in soggetti “finanziari”, esse si dovrebbero qualificare come società di partecipazione finanziaria, con conseguente applicazione delle stesse regole di determinazione dell’IRES (maggiorata, però, del 3,5%) e dell’IRAP proprie delle banche (intermediari finanziari). Volendo andare oltre il fatto che tale interpretazione dell’Agenzia supera il dettato letterale dell’art. 162-bis del TUIR, dal quale non emerge in alcun modo un “criterio di prevalenza relativa”, quello che ora andrebbe chiarito è quali sono i criteri di individuazione delle partecipazioni sotto un triplice aspetto:
- “qualitativo”, volto a dare una definizione di “partecipazione” ai fini della norma in questione (l’OIC 21 definisce le partecipazioni in modo generico come “investimenti nel capitale di altre imprese”);
- “di classificazione”, nel senso di valutare se le partecipazioni vadano ricercate solo nell’attivo immobilizzato o anche nell’attivo circolante, soprattutto con riferimento ai titoli acquistati sul mercato;
- “quantitativo”, nel senso di indicare se vadano ricomprese le partecipazioni di qualsiasi entità o, come suggerito dalle associazioni di categoria, possano essere escluse le partecipazioni azionarie acquisite sul mercato di entità inferiore al 3% (5% per le PMI). La risposta ad interpello n. 40/2021 non analizza queste tematiche, che pure sono cruciali per la definizione della fiscalità delle società interessate, limitandosi a definire un quadro per cui ciò che conta è la struttura dell’attivo patrimoniale. Ciò porterebbe, in modo paradossale, a fare mutare la veste della società da un anno all’altro a seconda degli investimenti effettuati, pur se l’attività esercitata rimane sostanzialmente sempre la stessa. Una quadro di maggiore certezza sarebbe molto importante soprattutto per quei soggetti che, oltre ad avere un attivo immobilizzato rappresentato dalle partecipazioni nel proprio gruppo industriale per il quale viene svolta la funzione di holding, detengono meri (ma talvolta ingenti) investimenti di portafoglio, principalmente collocati nell’attivo circolante in quanto detenuti per lo smobilizzo (held for trade), in alternativa alla detenzione passiva e poco fruttifera della liquidità: è evidente che la composizione del circolante di tali soggetti è troppo dipendente da politiche di investimento (che potrebbero variare significativamente da un anno all’altro in base all’andamento del mercato) e che la sola ricerca della natura della partecipazione (“industriale” o “finanziaria”, nella quasi totalità dei casi inferiore al 3%) si tradurrebbe in un esercizio complesso, oltre che dispendioso in termini amministrativi (la ricerca andrebbe condotta ISIN per ISIN). Una esclusione dal test per le partecipazioni del circolante potrebbe, quindi, risultare una scelta opportuna. Si tratterebbe, se può passare la semplificazione, di estendere alla situazione in esame i principi della risposta a interpello n. 121/2020, in cui sono stati esclusi dal test titoli non partecipativi (derivati su merci), assimilando ad essi le partecipazioni di trading, naturalmente ai soli fini della disciplina in esame.  Non ultimo, i suddetti chiarimenti sarebbero importanti anche ai fini della valutazione dell’obbligo di comunicazione all’Anagrafe tributaria, dal momento che esso scatta anche per le società di partecipazione non finanziaria e per i soggetti assimilati (art. 10, comma 10 del DLgs. 141/2010), pur se risulta limitato alle partecipazioni immobilizzate (ma riguarda anche quelle quotate, pur se ciò risulta di dubbia, se non nulla, utilità per l’Amministrazione finanziaria che riceve questi dati).

22 gennaio 2021 / Gianluca ODETTO e Michele TARDINI

La facoltà di rivalutare e/o riallineare i beni d’impresa, ai sensi dell’art. 110 del DL 104/2020, deve “fare i conti” con alcuni dubbi interpretativi che si auspica vengano al più presto risolti dagli organi competenti. In primo luogo, andrebbe confermato che la possibilità di riallineare (art. 110, comma 8) riguarda tutte le divergenze tra valori fiscali e contabili, a prescindere dall’origine delle medesime. Tale conclusione deriva dalla constatazione che la norma di riferimento, il suddetto art. 110, è una previsione ad ampio spettro, a carattere generale, e che, pertanto, risulta applicabile anche a fattispecie per le quali sarebbero già ordinariamente applicabili altre norme di affrancamento previste dall’ordinamento (anche più onerose). A supporto di tale conclusione si può fare riferimento alla circ. n. 14/2017 laddove si legge: “il riallineamento è possibile in tutti i casi in cui i valori iscritti in bilancio risultino superiori ai corrispondenti costi fiscalmente riconosciuti alla data di chiusura dell’esercizio di riferimento”. Peraltro, anche l’art. 10, comma 2 del DM 162/2001, di attuazione della L. 342/2000 richiamata dall’art. 110 del DL 104/2020, stabilisce che il riallineamento può riguardare i maggiori valori dei beni divergenti da quelli fiscali a qualsiasi titolo. In termini pratici, ciò sta a significare che il riallineamento è, ad esempio, possibile sia per le divergenze indicate nel soppresso quadro EC, sia per i disallineamenti derivanti da operazioni straordinarie fiscalmente neutrali, sia per quelli generati in sede di first time adoption. Si ritiene, inoltre, che il riallineamento sia possibile anche quando riguardi divergenze di valore che derivano da disposizioni di sistema (c.d. disallineamenti “strutturali”). Il caso classico è quello di un bene immateriale di un soggetto IAS adopter (es: marchio o avviamento) il cui ammortamento non è imputato al Conto economico ma è dedotto extra-contabilmente alle stesse condizioni e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3 dell’art. 103 TUIR; si tratta, quindi, di una divergenza che deriva dall’applicazione di una norma del sistema (art. 10 del DM 8 giugno 2011). La facoltà di riallineamento, nella fattispecie, è posta in dubbio in quanto nella circ. n. 33/2009 dell’Agenzia delle Entrate si afferma che i disallineamenti strutturali, che traggono origine dalle regole fiscali previste dagli artt. 83 e ss. del TUIR, non rientrano tra quelle attratte al regime di riallineamento di cui all’art. 15 del DL 185/2008. Si ritiene, tuttavia, che il riferimento a tale documento di prassi non sia pertinente in quanto relativo al riallineamento introdotto dal legislatore contestualmente all’ingresso nel TUIR della derivazione rafforzata e del regime transitorio allora previsto; si tratta, a ben vedere, di un contesto normativo del tutto diverso. Non sembra invece possibile, almeno attenendosi al dato letterale della norma, avvalersi del riallineamento laddove sia stata effettuata una operazione straordinaria nel corso del 2020 a seguito della quale siano stati iscritti maggiori valori. Infatti, a meno di interpretazioni non letterali, occorre evidenziare che i disallineamenti devono essere già presenti alla data di chiusura dell’esercizio 2019. Pertanto, resterebbe preclusa la possibilità di affrancare, mediante l’imposta sostitutiva del 3%, i maggiori valori iscritti nel bilancio 2020 che non risultino già iscritti nel bilancio 2019. Ulteriore dubbio riguarda la possibilità di rivalutare gli intangibles non iscritti in bilancio. Il tema, molto “sensibile” considerato il numero di soggetti potenzialmente interessato, non è nuovo ma è divenuto di estrema attualità in ragione delle caratteristiche di maggior favore di questa rivalutazione. È pacifico che la rivalutazione sia possibile se il bene, previamente iscritto nello Stato patrimoniale, non lo è più all’atto della rivalutazione per effetto del completamento del processo di ammortamento; l’incertezza sussiste, invece, nel caso in cui il bene immateriale non sia mai stato iscritto nell’attivo. Si tratta di casi molto frequenti in cui i costi relativi non sono stati capitalizzati e sono stati invece iscritti a Conto economico. Assonime, nelle circolari nn. 13/2001 e 23/2006, si è espressa in senso positivo sostenendo che la condizione necessaria per la rivalutazione dovrebbe essere quella della tutela giuridica, a prescindere dall’indicazione nello Stato patrimoniale del bene immateriale. A sostegno di tale soluzione può anche osservarsi che in altre occasioni l’Agenzia, in merito alla fruizione di regimi fiscali di favore (art. 86, comma 4 del TUIR), ha condizionato il beneficio al possesso del bene, anche in assenza di indicazione in bilancio (R.M. n. 9/611/1991 e risposta n. 19/2020); a siffatto possesso fa, inoltre, riferimento anche l’art. 2, comma 1 del DM 162/2001. La rivalutazione sarebbe quindi consentita anche per gli immateriali iscrivibili in bilancio secondo corretti principi contabili, sempre che giuridicamente tutelati, a prescindere dall’iscrizione nell’attivo. È indubbio però che il tema necessiti di un intervento interpretativo degli organi competenti perché il tenore letterale della norma – laddove si riferisce alla formale iscrizione nel bilancio – costituisce un ostacolo da superare.

22 gennaio 2021 / Luca MIELE

In ambito IVA, alle prestazioni di servizi, dipendenti da contratti di appalto, relativi alla costruzione di fabbricati si applicano aliquote diverse (4%, 10% o 22%, a seconda dei requisiti oggettivi del fabbricato e di quelli soggettivi del prestatore o del committente). In particolare risulta agevolata, con l’applicazione dell’IVA al 4%, la costruzione di fabbricati rurali a uso abitativo e di case di abitazione diverse da quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9, nei confronti di soggetti in possesso dei requisiti “prima casa”. L’aliquota al 10% si applica invece per la costruzione di case di abitazione diverse da quelle di categoria catastale A/1, A/8 e A/9, per le quali non sussistono le condizioni di “prima casa”, di fabbricati con le caratteristiche “Tupini”, se le prestazioni di costruzione sono effettuate nei confronti di soggetti che svolgono l’attività di costruzione di immobili per la successiva rivendita e per i fabbricati con le caratteristiche “Tupini”, nei confronti di altri soggetti, i quali non si avvalgono delle agevolazioni “prima casa”. L’aliquota del 10% si applica altresì alla costruzione delle opere di urbanizzazione, primaria e secondaria, costituite dalle strutture e dai servizi necessari per rendere fruibile un nuovo insediamento abitativo o produttivo. Nello specifico i punti 39) della tabella A parte II, 127-septies) e 127-quaterdecies) della tabella A Parte III allegata al DPR 633/72, con riferimento rispettivamente all’aliquota del 4% e del 10%, fanno riferimento alle “prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione...” andando pertanto ad individuare l’attività strettamente edificatoria. Peraltro la medesima aliquota IVA individuata per l’appalto principale si estende “a tutti i subappalti in ragione del fatto che questi concorrono alla realizzazione dell’opera che il legislatore ha inteso agevolare” (Agenzia delle Entrate circ. 1 marzo 2001 n. 19 § 2.2.12). L’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 53 di ieri chiarisce che l’aliquota agevolata non si estende alle prestazioni di servizio di progettazione definitiva, di progettazione esecutiva e di coordinamento della sicurezza se rese mediante uno specifico rapporto contrattuale diverso rispetto a quello di appalto per la costruzione degli edifici. Tale risposta, resa con riferimento alla costruzione di un edifico scolastico, rientrante pertanto tra quelli di urbanizzazione secondaria ex punto 127-quinquies tabella A Parte III allegata al DPR 633/72, si applica a tutti i casi sopra evidenziati ove il rapporto di progettazione non sia ricompreso in un unico contratto di appalto avente ad oggetto la complessiva realizzazione dell’opera stessa. Già la R.M. 24 dicembre 1999 n. 168, con riferimento all’esecuzione di un impianto fognario, l’Amministrazione finanziaria aveva affermato che le prestazioni di progettazione potevano essere assoggettate ad aliquota ridotta nel solo caso in cui non fossero rese in forma autonoma ma in dipendenza di un unico contratto di appalto, avente ad oggetto la complessiva realizzazione dell’opera. Analogo principio era stato ribadito dalla risoluzione 18 febbraio 2008 n. 52 precisando che l’aliquota ridotta si riferisce solamente alla costruzione dei manufatti senza riferirsi espressamente alle prestazioni di progettazione le quali, in linea di principio, scontano l’imposta nella misura ordinaria. Peraltro anche i servizi di coordinamento e direzione per l’esecuzione del manufatto possono fruire dell’aliquota agevolata solamente se rientranti in un unico contratto di appalto finalizzato alla realizzazione del manufatto (Cass. 18 aprile 2018 n. 9463). Per completezza si segnala che l’aliquota IVA agevolata non può essere applicata ai servizi accessori per lo sviluppo, il funzionamento e la manutenzione dell’opera. Infatti, con risposta a interpello n. 29 del 7 febbraio 2019 l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che scontano l’imposta in forma ordinaria i servizi di gestione dei macchinari, di manutenzione e di aggiornamento software.  Infatti l’agevolazione spetta esclusivamente alle prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto riconducibili nel concetto di costruzione e non quelli di successiva manutenzione.

22 gennaio 2021 / Stefano SPINA

Con l’ordinanza n. 1216, depositata ieri, la Corte di Cassazione ha stabilito che gli eredi del socio di snc non subentrano mortis causa e senza soluzione di continuità nella quota di partecipazione del defunto, pertanto, pur avendo proseguito la società con i soci superstiti per atto inter vivos, non possono riportare nella propria dichiarazione dei redditi la quota parte delle perdite deducibili dal de cuius. Nel caso di specie, gli eredi del socio di snc presentavano la dichiarazione di successione e la dichiarazione dei redditi, evidenziando le perdite fiscali, relative all’attività d’impresa, maturate dal de cuius negli anni antecedenti il decesso (art. 8 del TUIR). In sede di propria dichiarazione dei redditi, gli eredi riportavano la quota parte delle perdite deducibili dal de cuius, successivamente disconosciute dall’Agenzia delle Entrate. La quota di partecipazione della società facente capo al defunto veniva successivamente devoluta agli eredi, i quali, con il consenso dei soci superstiti e la modifica dei patti sociali della snc, subentravano nella quota del de cuius. La Suprema Corte è chiamata, quindi, ad accertare se gli eredi, dopo avere aderito alla proposta di continuazione dei soci superstiti (tramite atto inter vivos), possano sostituirsi al dante causa, subentrando nella medesima quota di partecipazione di quest’ultimo e senza soluzione di continuità temporale tra il momento della morte (l’apertura della successione) e la successiva manifestazione di consenso alla continuazione della società da parte degli stessi. Ai sensi dell’art. 2284 c.c., in caso di morte di uno dei soci, i superstiti, salva diversa disposizione del contratto sociale, devono liquidare la quota agli eredi del defunto, ove non decidano di sciogliere la società (con determinazione delle spettanze per gli eredi secondo l’ordinaria procedura di liquidazione della società), ovvero continuarla con gli eredi, se consenzienti, mediante un accordo di continuazione. L’intuitus personae che connota il vincolo sociale nelle società di persone, tuttavia, determina che, sin dall’apertura della successione, gli eredi del socio defunto assumano solo le vesti di creditori. La morte del socio, infatti, non implica la trasmissione della partecipazione agli eredi, ma la trasformazione ope legis della quota in un credito pecuniario degli eredi verso la società, che deve essere pagato dai soci superstiti entro sei mesi dalla morte del dante causa. La liquidazione è compiuta in base alla situazione patrimoniale della società al momento in cui si verifica lo scioglimento del rapporto sociale, dovendosi tenere conto degli utili e delle perdite relative alle operazioni in corso (art. 2289 c.c.). La giurisprudenza ha, altresì, escluso che, nel caso di morte di uno dei soci, si realizzi un fenomeno di divisione del patrimonio sociale, che resta, invece, immutato, sorgendo a carico della società solo l’obbligo di corrispondere il valore della quota (Cass. n. 5809/2001). Poiché il rapporto sociale non è trasmissibile mortis causa (Cass. n. 3671/2001), l’accettazione dell’eredità determina per gli eredi non l’acquisto della qualità di socio, ma solo il diritto alla liquidazione della proporzionale quota di partecipazione sociale, il cui valore entrerà a far parte del patrimonio ereditario. Né l’accordo di continuazione della società tra i soci superstiti e gli eredi del socio defunto determina l’insorgere di una successione mortis causa, facendo rivivere ex post un vincolo sociale che dovrà ritenersi estinto con il decesso. L’accordo di continuazione con gli eredi, invece, determina una modifica del contratto sociale. L’erede, quindi, diventa socio non iure successionis, ma tramite un atto inter vivos (tra gli altri, cfr. ris. n. 157/2008). Muovendo da tali considerazioni, la Suprema Corte – a quanto consta, non si rinvengono precedenti sul tema – ha escluso che gli eredi del socio di snc possano dedurre pro quota, in sede di propria dichiarazione dei redditi, le perdite di competenza del de cuius derivanti dalla partecipazione in società, non assumendo la qualità di soci iure successionis. La modifica soggettiva del contratto sociale, in vista della continuazione della società, peraltro, non assume efficacia retroattiva. La soluzione alla quale giunge la Suprema Corte può condividersi se confinata all’ipotesi di trasmissibilità del vincolo sociale nelle società semplici, nelle snc e nelle sas ma limitatamente alla quota dell’accomandatario. A diverse conclusioni, invece, dovrebbe potersi giungersi per la quota dell’accomandante, la cui trasmissibilità mortis causa è espressamente consentita ex art. 2322 c.c., determinando l’acquisto automatico dello “status soci” (Cass. n. 12906/95) Si ricorda, infine che, fermo il divieto dei patti successori, la possibilità, nelle società di persone, di pattuire clausole di continuazione automatica con gli eredi del socio defunto, a prescindere da una manifestazione di volontà di questi ultimi, è un tema tradizionalmente discusso in dottrina e in giurisprudenza. L’erede, infatti, si vedrebbe costretto o ad accettare l’eredità e ad assumere automaticamente la responsabilità illimitata, o a rinunciare in toto.

22 gennaio 2021 / Massimo NEGRO e Antonio NICOTRA

La Corte di Cassazione con la sentenza n. 1150, depositata ieri, ha dichiarato valido l’atto di accertamento sottoscritto con firma digitale anziché con firma autografa e notificato in copia cartacea, anziché a mezzo PEC. Al fine di inquadrare la fattispecie occorre considerare che l’atto impugnato era stato emesso il 3 novembre 2016 e notificato in data 15 novembre 2016 e l’eccezione di nullità dell’avviso firmato digitalmente si poneva in considerazione delle modifiche che hanno riguardato l’art. 2 comma 6 del DLgs. 82/2005, il quale nella formulazione vigente ratione temporis prevedeva che “le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all’esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale”. L’Agenzia delle Entrate riteneva legittimo il proprio operato in quanto nel periodo in cui si sono svolti i fatti, in forza della disposizione richiamata, il Codice dell’Attività amministrativa (DLgs. 82/2005) si applicava all’attività istituzionale di accertamento dell’Agenzia delle Entrate, essendo esclusa dall’ambito applicativo della norma solo l’attività preliminare di verifica e di controllo rappresentata dagli accessi, ispezioni e verifiche. Viceversa, il contribuente riteneva inapplicabile il CAD e conseguentemente, nullo l’avviso di accertamento ricevuto, per difetto di sottoscrizione. Secondo la tesi dell’Agenzia delle Entrate, accolta dai giudici, nella limitazione della norma non devono essere inclusi gli avvisi di accertamento che nel periodo compreso tra il 14 settembre 2016 e fino al 26 gennaio 2018 potevano, quindi, essere emessi nella forma del documento informatico e sottoscritti digitalmente. In particolare, per i giudici “gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi «nell’esercizio» delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all’esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi «all’esito» delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero concludersi (..) senza l’emissione di un atto impositivo”. L’esclusione degli atti propedeutici dall’applicazione del CAD viene ricondotta al fatto che nell’ambito delle attività di verifica è richiesta la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito dello strumento necessario per firmare digitalmente, ragione per la quale applicare il CAD in questa fase determinerebbe un aggravio del diritto alla difesa. La Corte ha poi rilevato come le modifiche che hanno riguardato l’art. 2 comma 6, mediante l’aggiunta del comma 6-bis ad opera dell’art. 2 lett. d) ed e) del DLgs. 217/2017 entrato in vigore il 27 gennaio 2018, hanno previsto esplicitamente l’applicabilità del CAD “agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria”. Secondo i giudici tale modifica normativa conferma “l’impostazione esegetica che distingue l’attività di accertamento da quella di controllo fiscale”. [CATENACCIO] I giudici hanno, inoltre, ritenuto legittima la notifica dell’atto con modalità cartacea, anziché a mezzo PEC come richiesto per gli atti sottoscritti digitalmente, in quanto comunque l’atto ha raggiunto il proprio scopo. Hanno ritenuto sufficiente la circostanza che sull’atto notificato era stata apposta l’attestazione di conformità della copia cartacea all’originale ex art. 23 del CAD, a mente del quale “le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica (...) hanno la stessa efficacia probatoria dell’originale da cui sono tratte se la conformità all’originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato”. Inoltre, in data 15 novembre 2016 non era prevista la notifica a mezzo PEC degli atti impositivi, essendo stata introdotta solo a decorrere dal 1° luglio 2017.

22 gennaio 2021 / Caterina MONTELEONE