A seguito di una scissione societaria neutrale, è possibile optare per l’applicazione dell’art. 173 comma 15-bis del TUIR (che richiama l’art. 176 comma 2-ter del TUIR) che prevede un regime di imposizione sostitutiva ai fini delle imposte sul reddito e dell’IRAP che, senza intaccare per il resto il regime di neutralità fiscale dell’operazione, consente alla società beneficiaria di ottenere il riconoscimento sul piano fiscale dei maggiori valori contabili delle immobilizzazioni materiali e immateriali iscritti nel proprio Stato patrimoniale. L’opzione implica il versamento di una imposta sostitutiva, sui maggiori valori contabili di cui si intende ottenere il riconoscimento sul piano fiscale, in misura pari al:
- 12% dei maggiori valori di cui si intende ottenere il riconoscimento fiscale, per la parte di detti maggiori valori fino a 5 milioni di euro;
- 14% dei maggiori valori di cui si intende ottenere il riconoscimento fiscale, per la parte di detti maggiori valori compresi tra 5 milioni di euro e 10 milioni di euro;
- 16% dei maggiori valori di cui si intende ottenere il riconoscimento fiscale, per la parte di detti maggiori valori oltre 10 milioni di euro. L’opzione per il regime in esame può essere esercitata, in alternativa:
- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel corso del quale l’operazione è stata posta in essere;
- oppure, al più tardi, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo. Secondo quanto chiarito dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 57 del 25 settembre 2008, possono essere oggetto dell’affrancamento i disallineamenti tra i valori di bilancio e i valori fiscali dei beni e degli altri elementi trasferiti. Non possono, invece, formare oggetto di affrancamento eventuali altri disallineamenti, relativi a beni già presenti nel bilancio della società avente causa nell’operazione. La circolare in commento precisa che “non rileva, quindi, la classificazione contabile dei medesimi beni operata, prima del conferimento, dal soggetto conferente”. Ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, applicando l’imposta sostitutiva di cui si tratta, la società beneficiaria ottiene il riconoscimento fiscale dei maggiori valori contabili eventualmente iscritti nel proprio Stato patrimoniale, in relazione alle immobilizzazioni materiali e immateriali relative all’azienda ricevuta, nel rispetto, ovviamente, dell’attestazione rilasciata dal perito ai sensi degli artt. 2343 o 2465 c.c. Sempre la citata circolare ha precisato che le disposizioni consentono l’applicazione del regime di imposizione sostitutiva solo nel caso in cui, in sede di fusione e scissione, vengano attribuiti alla società risultante dall’operazione compendi aziendali e non singoli beni. [CATENACCIO] Alla luce di questo chiarimento, sembra che non sia possibile applicare il regime del riallineamento dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di operazioni straordinarie nel caso in cui la società beneficiaria di una scissione riceva un immobile o un complesso immobiliare. In realtà, il tema della presenza di un complesso aziendale laddove gli attivi di una società sono composti prevalentemente da immobili è molto complesso: prova ne è che talvolta il legislatore, per non rischiare che non sia chiara la distinzione tra azienda e pluralità di beni, ha preferito introdurre norme antielusive specifiche (si pensi al caso dell’applicazione delle imposte indirette in caso di affitto di un’azienda con una prevalente componente immobiliare). Inoltre, il chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate sembra possedere una ratio antielusiva che ha origine dalla passata volontà di non agevolare le c.d. “società contenitore”. Tuttavia, questa impostazione andrebbe riconsiderata da parte dell’Amministrazione finanziaria alla luce del fatto che i recenti interventi di prassi in materia di scissioni e abuso del diritto hanno escluso l’elusività delle operazioni volte alla creazione di società (anche unipersonali) proprietarie di immobili o complessi immobiliari (sul punto, si vedano i chiarimenti delle risposte interpello Agenzia Entrate 12 ottobre 2018 n. 36; 8 novembre 2018 n. 65; 27 dicembre 2018 n. 139; 13 febbraio 2019 n. 53 e 25 marzo 2019 n. 87).

19 aprile 2019 / Salvatore SANNA

Con la risposta all’interrogazione parlamentare 5-01951, sono stati forniti alcuni chiarimenti in merito alla verifica del requisito della prevalenza necessario per qualificare un determinato soggetto come società di partecipazione non finanziaria (di fatto corrispondenti alle “vecchie” holding industriali). Si ricorda che il DLgs. 142/2018, attuativo della Direttiva 2016/1164/Ue, ha introdotto all’interno dell’art. 162-bis del TUIR le definizioni di “intermediari finanziari”, “società di partecipazione finanziaria” e “società di partecipazione non finanziaria” valide ai fini fiscali. L’art. 162-bis comma 1 lett. b) del TUIR considera società di partecipazione finanziaria i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in intermediari finanziari. Sono, invece, società di partecipazione non finanziaria e assimilati (art. 162-bis comma 1 lett. c) del TUIR):
- i soggetti che esercitano in via esclusiva o prevalente l’attività di assunzione di partecipazioni in soggetti diversi dagli intermediari finanziari;
- i soggetti che svolgono attività non nei confronti del pubblico di cui all’art. 3 comma 2 del DM 2 aprile 2015 n. 53. Secondo il comma 3 dell’art. 162-bis, l’esercizio in via prevalente dell’attività di assunzione di partecipazioni in soggetti differenti dagli intermediari finanziari sussiste quando, in base ai dati del bilancio approvato relativo all’ultimo esercizio chiuso, l’ammontare complessivo delle partecipazioni in detti soggetti e altri elementi patrimoniali intercorrenti con i medesimi, unitariamente considerati, sia superiore al 50% del totale dell’attivo patrimoniale. Nel dettaglio, è stato domandato se, ai fini del calcolo della suddetta prevalenza:
- debbano essere ricomprese anche le attività derivanti da rapporti commerciali con le società partecipate e altre componenti non finanziarie;
- si debba tenere conto anche delle garanzie prestate dalla holding alle società partecipate, nonostante queste compaiano solo nella Nota integrativa. La domanda scaturisce dalla circostanza che, riguardo alle società di partecipazione finanziaria, l’art. 162-bis comma 2 del TUIR stabilisce espressamente che, ai fini della verifica della prevalenza, occorre fare riferimento non solo al valore delle partecipazioni in intermediari finanziari e a quello degli altri elementi patrimoniali intercorrenti con gli stessi, unitariamente considerati, ma anche agli impegni a erogare fondi e alle garanzie rilasciate. In pratica, il valore degli elementi in questione deve essere aggiunto al valore complessivo dell’attivo al fine di verificare la presenza della prevalenza dei componenti di carattere finanziario nell’ultimo bilancio approvato dalla società. Analoga previsione non è contenuta al successivo comma 3, relativo alle società di partecipazione non finanziaria. Nella risposta, viene sottolineato come, per ragioni logico-sistematiche, potrebbe essere opportuno estendere anche a tali società le predette regole dettate per le holding finanziarie. A tal fine, gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria hanno dichiarato la disponibilità a chiarire gli aspetti sopra menzionati attraverso una modifica normativa che potrebbe essere realizzata con lo strumento del decreto legislativo correttivo previsto, del resto, dall’art. 1 della L. n. 163/2017. In ogni caso, conclude la risposta, tra gli elementi dell’attivo rilevanti ai fini della prevalenza non devono essere comprese le attività derivanti da rapporti commerciali con le società partecipate quali, ad esempio:
- i crediti derivanti da canoni di locazione immobiliare;
- le royalties per l’utilizzo di brevetti e marchi;
- i crediti per imposte verso le partecipate derivanti dall’adesione al consolidato fiscale. Viene in tal modo recepito l’orientamento espresso dalla circ. Assonime n. 46/2009, nota 66, ad avviso della quale, anche nel previgente assetto normativo (artt. 13 del DM 29/2009 e 10 comma 10 del DLgs. 141/2010, “vecchia” formulazione), non sarebbe stato possibile dare rilievo, ai fini della verifica del requisito della prevalenza, a elementi patrimoniali non finanziari (quali un marchio o un know how). Infatti, le attività ausiliarie non finanziarie non erano richiamate dalle norme da ultimo citate e la possibilità di considerare queste ultime connesse all’attività di gestione delle partecipazioni non era stata espressamente contemplata dall’Amministrazione finanziaria.

19 aprile 2019 / Luca FORNERO

Le detrazioni per interventi sugli immobili sono diventate, nel corso degli anni, sempre più appetibili sia a seguito dell’ampliamento dei lavori agevolabili, aggiungendo ai lavori di recupero del patrimonio edilizio prima la riqualificazione energetica ed in ultimo la riduzione del rischio sismico, sia come percentuale di detrazione, variegata a seconda del tipo di intervento. In ultimo il legislatore, limitatamente ad alcuni interventi di riqualificazione energetica e riduzione del rischio sismico, ha previsto la possibilità di cessione del credito a favore dei fornitori dei beni e servizi necessari alla realizzazione dei lavori nonché ad altri soggetti privati riconducibili all’intervento stesso. Invece i soggetti cosiddetti “incapienti” (ovvero coloro che ricadono nella no tax area non sono tenuti al pagamento dell’IRPEF) possono cedere le detrazioni anche a banche e intermediari finanziari. La cessione, tuttavia, deve intendersi limitata ad un solo passaggio successivo a quello originario. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11 del 18 maggio 2018, ha fornito chiarimenti in tema di cessione del credito corrispondente alla detrazione spettante per gli interventi di efficienza energetica (cosiddetto ecobonus) e con la successiva circolare n. 17 del 23 luglio 2018 ha esaminato la cessione del credito scaturente dagli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche (cosiddetto sisma bonus). In tali documenti è stato chiarito che gli “altri soggetti privati” cui viene ceduta la detrazione devono avere un collegamento con l’intervento e, dunque, con il rapporto che ha originato il diritto all’agevolazione e che tale collegamento deve essere valutato con riferimento sia alla cessione originaria che a quella successiva. Inoltre, nel caso di lavori effettuati da un’impresa appartenente a un consorzio oppure a una rete di imprese, il credito può essere ceduto anche agli altri consorziati o retisti, anche se non hanno eseguito i lavori, oppure direttamente al consorzio o alla rete. Se il fornitore del servizio si avvale di un subappaltatore per eseguire l’opera, la detrazione può essere ceduta anche a favore di quest’ultimo o, ancora, a favore del soggetto che ha fornito i materiali necessari per eseguire l’opera. Infine possono ricevere il bonus anche le imprese che, pur avendo eseguito lavori che non danno diritto a detrazioni cedibili, rientrano nello stesso contratto di appalto stipulato per l’esecuzione degli interventi agevolabili da parte di altri soggetti. Poiché gli “altri soggetti privati” cui viene ceduta la detrazione devono avere un collegamento con l’intervento la detrazione non può essere ceduta ad un parente neppure nell’ipotesi di donazione dal padre al figlio della nuda proprietà dell’immobile sul quale sono stati effettuati interventi di riqualificazione (risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 56/2018). Viceversa, la cessione può essere fatta a favore della società che fornisce il personale somministrato alle imprese appaltatrici dei lavori anche nel caso in cui questa partecipi a un’associazione temporanea di imprese o un raggruppamento temporaneo di imprese. L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 109 pubblicata ieri ritorna nuovamente sul tema esaminando la liceità della cessione effettuata dal soggetto appaltatore di un intervento di sisma + ecobonus (quindi rientrante nell’art. 14 comma 2-quater.1 del DL 4 giugno 2013 n. 63) direttamente ai soci lavoratori artigiani dell’impresa edile sub-appaltatrice. Nello specifico l’Agenzia, confermando l’estensione dei chiarimenti forniti con le circolari nn. 11/2018 e 17/2018 sia alla cessione dei crediti relativi agli interventi di ecobonus che di sisma-bonus in quanto aventi analoghi presupposti applicativi e la medesima funzione incentivante, ha confermato la liceità della cessione in quanto i soci lavoratori dell’impresa edile sub-appaltatrice dei lavori sono “soggetti che svolgono attività di lavoro autonomo o d’impresa collegati al rapporto che ha dato origine alla detrazione.” Al riguardo occorre tuttavia tenere presente che le modalità operative della cessione del credito sono attualmente disciplinate dal provv. Agenzia delle Entrate 28 agosto 2017 n. 165110 il quale non prevede ancora la possibilità di cedere la detrazione per gli interventi eseguiti sulle singole unità abitative (si veda “Inattuabile la cessione dell’ecobonus sulle singole unità abitative” del 16 febbraio 2019). In base a tale norma l’amministratore di condominio, in riferimento alle detrazioni originatesi nell’anno 2018, avrebbe dovuto comunicare all’Agenzia delle Entrate entro l’8 marzo 2019 (termine prorogato dal provvedimento Agenzia delle Entrate n. 48597/2019) gli importi ceduti ed i dati dei cessionari. Questi ultimi, a loro volta, avrebbero dovuto prendere visione del credito, nel proprio Cassetto fiscale, ed accettare la cessione con l’apposita funzionalità. Solo dopo tale passaggio avrebbero potuto cedere a loro volta il credito, sempre con le funzionalità telematiche rese disponibili dalla stessa Agenzia.

19 aprile 2019 / Stefano SPINA

I moduli di conferimento delega acquisiti prima del 21 dicembre 2018 (data di emanazione del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 524526/2018) non consentono agli intermediari di aderire, per conto dei propri clienti, al servizio di consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche e dei loro duplicati informatici, che sarà operativo dal prossimo 3 maggio. Così si è espressa l’Agenzia delle Entrate nella FAQ pubblicata ieri nella sezione del proprio sito dedicata alla fattura elettronica. In conseguenza dei rilievi eccepiti dal Garante della privacy nel proprio provvedimento n. 481 del 15 novembre 2018, e delle condizioni poste nel successivo provvedimento n. 511 del 20 dicembre 2018, l’Agenzia delle Entrate ha apportato significative modifiche al servizio di consultazione delle e-fatture. Secondo quanto disposto dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 21 dicembre 2018 n. 524526, tale servizio, che consente la consultazione e acquisizione delle fatture elettroniche nonché dei loro duplicati, sarà disponibile dal prossimo 3 maggio, previa adesione, che potrà essere effettuata mediante apposita funzionalità, dal soggetto passivo o da intermediari (di cui all’art. 3 comma 3 del DPR 322/98) appositamente delegati. Sino al 3 maggio, data in cui verrà resa disponibile la funzionalità di adesione, e per i sessanta giorni successivi all’entrata in funzione del nuovo servizio, periodo previsto per effettuare la suddetta adesione, l’Agenzia continuerà a memorizzare temporaneamente i file delle fatture elettroniche, rendendoli disponibili in consultazione. Come indicato nell’avviso per gli utenti che appare nell’area riservata del portale “Fatture e Corrispettivi”, nel periodo transitorio l’Agenzia delle Entrate procederà alla temporanea memorizzazione delle fatture elettroniche, al fine di:
- acquisire i c.d.  “dati fattura” (si intendono tali i dati fiscalmente rilevanti di cui all’art. 21 del DPR 633/72 ad eccezione di quelli relativi alla natura, qualità e quantità dei beni e servizi che formano l’operazione), che verranno estrapolati e raccolti in una banca dati separata e utilizzati “per le attività istituzionali di assistenza e di controllo automatizzato”;
- realizzare il nuovo servizio facoltativo, il cui utilizzo è subordinato all’adesione a uno specifico accordo di servizio che sarà reso disponibile nell’area riservata entro il prossimo 3 maggio. [CATENACCIO] Come precisato nel già citato provvedimento n. 524526/2018, e riportato nell’avviso per gli utenti, la mancata adesione a tale nuovo servizio “comporta la cancellazione dei file memorizzati nel periodo transitorio” e il mantenimento dei soli “dati fattura” per le attività di assistenza e controllo automatizzato. Ciò premesso, le deleghe che siano state conferite agli intermediari prima del 21 dicembre 2018, non consentiranno all’intermediario di effettuare l’adesione al suddetto servizio. Si renderà, quindi, indispensabile acquisire un nuovo modulo di conferimento della delega che consenta al soggetto incaricato di operare per conto del proprio cliente.

19 aprile 2019 / REDAZIONE

Nel diritto penale-tributario le condotte di dichiarazione fraudolenta sono sanzionate diversamente a seconda che vengano commesse mediante l’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2 del DLgs. 74/2000) ovvero attraverso “altri artifici” (art. 3 del DLgs. 74/2000). Anche alla luce delle profonde modifiche apportate a questa seconda fattispecie dal DLgs. 158/2015, è stata sollevata una questione di legittimità costituzionale dal Tribunale di Palermo (ordinanza del 13 luglio 2017) in cui ci si interrogava sulla ragionevolezza e sul rispetto del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.) della scelta di un diverso trattamento delle due ipotesi basato sulla previsione/non previsione di una soglia di punibilità (mentre la pena è per entrambe le condotte la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni). La scelta di ricorrere allo strumento delle soglie di punibilità, sebbene appartenente alla discrezionalità del legislatore, deve, infatti, rispettare il canone della ragionevolezza, che impone di non differenziare, in assenza di giustificate istanze punitive, il trattamento sanzionatorio in relazione a comportamenti di uguale gravità. La Corte Costituzionale si è pronunciata ieri con l’ordinanza n. 95 dichiarando infondata tale questione. È interessante soffermarsi sulle argomentazioni portate dalla Consulta, in cui si evidenzia che l’intento del legislatore di contrastare con rigore il fenomeno della falsa fatturazione si è manifestato non soltanto nella mancata previsione di soglie di punibilità per il delitto che qui interessa – che colpisce l’utilizzatore delle fatture – ma anche nella configurazione di uno speculare delitto in capo all’emittente, egualmente privo di soglie (art. 8 del DLgs. 74/2000): delitto che si pone come una eccezionale deviazione rispetto alla fondamentale linea ispiratrice della riforma penale tributaria del 2000, rappresentata dall’abbandono dello schema del cosiddetto “reato prodromico” all’evasione d’imposta (caratteristico del sistema precedente). L’emissione di documentazione per operazioni inesistenti viene, infatti, punita ex se, indipendentemente dalla concreta utilizzazione del documento falso da parte di terzi a scopo di evasione fiscale. Si è, dunque, di fronte a una precisa strategia, espressiva dell’ampia discrezionalità del legislatore in materia di politica criminale che non può essere considerata manifestamente irragionevole o arbitraria, tenuto conto del particolare ruolo che la fattura e i documenti a essa equiparati sul piano probatorio dalla normativa fiscale assolvono nel quadro dell’adempimento degli obblighi del contribuente, nonché della capacità di sviamento dell’attività accertativa degli uffici finanziari che l’artificio in questione possiede. Come nota anche l’Avvocatura dello Stato, la fattura assume un ruolo fondamentale nel sistema di applicazione dell’IVA perché garantisce l’attuazione del principio della neutralità dell’imposta rispetto ai soggetti passivi, mediante il meccanismo della rivalsa e della detrazione. In particolare, l’emissione della fattura, oltre a determinare l’insorgenza di un debito d’imposta in capo al cedente o al prestatore di servizio, legittima il cessionario o committente, che sia anche soggetto passivo, alla detrazione dell’IVA indicata nel documento o, eventualmente, a chiederne il rimborso all’Amministrazione finanziaria (artt. 19 e seguenti del DPR 633/1972); meccanismo che si presta a essere strumentalizzato per frodare il Fisco. Anche con riguardo alle imposte dirette, peraltro, la fattura passiva (o documento equiparato) assolve un ruolo di rilievo, costituendo lo strumento tipico attraverso il quale il contribuente attesta il proprio diritto a dedurre voci di spesa dalla propria base imponibile o a effettuare detrazioni dall’imposta, in conformità a quanto previsto dalla legislazione tributaria. Secondo un consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, d’altra parte, la fattura costituisce titolo per il contribuente ai fini del diritto alla detrazione dell’IVA e alla deduzione dei costi: con la conseguenza che, a fronte di essa, spetta all’Amministrazione finanziaria dimostrare il difetto delle condizioni per l’insorgenza di tale diritto. In particolare, nel caso in cui l’ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni inesistenti, è su di esso che grava l’onere di provare che l’operazione fatturata non è stata realmente effettuata, o che è stata effettuata tra soggetti diversi da quelli in essa indicati (tra le altre, Cass. n. 17619/2018). [CATENACCIO] In quest’ottica, non può, dunque, considerarsi arbitraria la scelta legislativa di riservare alla specifica fattispecie considerata un trattamento distinto e più severo – sul piano non della reazione punitiva, ma delle soglie di punibilità – di quello prefigurato in rapporto alla generalità degli altri artifici di supporto di una dichiarazione mendace (anche di tipo documentale) di cui si occupa l’art. 3 del DLgs. 74/2000, che resta una norma incriminatrice sussidiaria (“fuori dei casi previsti dall’articolo 2”).

19 aprile 2019 / Maria Francesca ARTUSI