Con il principio di diritto n. 7 pubblicato ieri, l’Amministrazione finanziaria torna a fornire chiarimenti in ordine ai criteri di determinazione del perimetro soggettivo del Gruppo IVA di cui al Titolo V-bis del DPR 633/72, aggiungendo prime indicazioni in ordine alle modalità di calcolo del pro rata di detrazione per i soggetti che si avvalgono del nuovo istituto. In primo luogo, l’Agenzia delle Entrate riconosce che anche le società neocostituite possono optare per la partecipazione a un Gruppo IVA, purché abbiano posto in essere atti idonei a manifestare l’intenzione di esercitare un’attività economica. Ciò in quanto, in conformità con i principi espressi dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia Ue, la qualifica di soggetto passivo può essere legittimamente attribuita anche a fronte dell’intenzione di avviare un’impresa, purché tale intenzione sia resa “oggettivamente evidente” dall’effettuazione di spese di investimento o di attività programmatorie. In presenza di tali condizioni, dunque, anche una società che non abbia ancora effettuato operazioni attive nell’anno 2018 può essere inclusa in un Gruppo IVA operativo dal 2019, costituito con opzione esercitata entro il 15 novembre 2018. Il requisito della soggettività passiva è essenziale ai fini della costituzione di un Gruppo IVA. Infatti, l’art. 70-bis del DPR 633/72 riserva la possibilità di costituire un Gruppo IVA ai soli soggetti che esercitano attività d’impresa, arte o professione (a condizione che siano stabiliti nel territorio dello Stato e che fra gli stessi ricorrano i vincoli finanziario, economico e organizzativo di cui al successivo art. 70-ter). Ciò implica, ad esempio, che non possano partecipare a un Gruppo IVA gli enti non commerciali di cui all’art. 4 comma 4 del DPR 633/72 che esercitano esclusivamente attività istituzionale, ancorché identificati ai fini delle operazioni intracomunitarie. In verità, la norma comunitaria (art. 11 della direttiva 2006/112/CE) nel prevedere la possibilità che una molteplicità di soggetti agisca come un unico soggetto d’imposta, fa riferimento alla nozione di “persone” e non a quella di “soggetti passivi”. Tuttavia, come evidenziato dalla stessa Commissione Ue (Comunicazione COM (2009) 325 definitiva del 2.7.2009), mediante l’utilizzo di tale terminologia il legislatore comunitario non ha inteso includere nel perimetro del Gruppo IVA entità diverse dai soggetti passivi, posto che “una persona che non sia soggetto passivo e non abbia né diritti né obblighi ai sensi della direttiva IVA, non deve poter essere assoggettata all’imposta per il semplice motivo di aver aderito a un gruppo IVA”. Confermato tale principio con riguardo alla determinazione del perimetro soggettivo del Gruppo IVA, l’Agenzia delle Entrate fornisce indicazioni circa le modalità di calcolo del pro rata di detrazione da parte di tale soggetto. Peraltro, nonostante il nuovo istituto risulti particolarmente attrattivo per le società che svolgono in tutto o in parte operazioni esenti da IVA, nulla è stato specificamente disposto in proposito dagli artt. da 70-bis a 70-duodecies del DPR 633/72, né dal relativo decreto attuativo (DM 6 aprile 2018). Con il principio di diritto n. 7/2018 viene ora sancito che il Gruppo IVA calcola il pro rata di detrazione, come ogni altro soggetto passivo, ai sensi degli artt. 19 comma 5 e 19-bis del DPR 633/72, in quanto, pur essendo composto da entità giuridicamente indipendenti, costituisce un unico soggetto d’imposta. Pertanto, in caso di esercizio contestuale di attività che danno luogo a operazioni esenti e di attività che danno luogo a operazioni imponibili (o comunque che danno diritto alla detrazione), il Gruppo IVA determina l’imposta detraibile applicando la percentuale unica di detrazione calcolata come rapporto tra l’ammontare delle operazioni effettuate nell’anno che conferiscono il diritto alla detrazione IVA e l’ammontare di tutte le operazioni effettuate, comprese dunque quelle esenti, poste in essere nel medesimo periodo. Come ordinariamente previsto, per il primo anno di operatività il Gruppo IVA determina il pro rata in via presuntiva, provvedendo al conguaglio a fine anno in sede di dichiarazione annuale. In proposito, l’Agenzia delle Entrate sottolinea che il calcolo del pro rata provvisorio del Gruppo IVA deve essere effettuato “impiegando criteri coerenti con la natura del soggetto passivo d’imposta unico e con le regole che disciplinano le operazioni poste in essere dallo stesso per il tramite dei suoi membri”.

20 ottobre 2018 / Corinna COSENTINO e Simonetta LA GRUTTA

Con la sentenza in commento n. 26414 depositata ieri, la Cassazione chiarisce i confini dell’interposizione fittizia e stabilisce nettamente che l’art. 37, comma 3 del DPR 600/73 può essere invocato unicamente per riprendere a tassazione nei confronti dell’interponente i redditi di cui sia titolare apparente il soggetto interposto e non per accertare eventuali responsabilità di quest’ultimo. Nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate, accertato un caso di interposizione fittizia, notificava l’atto impositivo al soggetto interposto. Questi sarebbe un “semplice prestanome”, mentre l’attività sarebbe svolta unicamente da altro soggetto, l’interponente, “il quale contattava i terzi e aveva la gestione del conto corrente”. I maggiori redditi accertati dall’Ufficio erano ripresi in capo all’interposto (e, si deve immaginare, anche in capo all’interponente). L’interposto impugnava l’atto ed eccepiva la propria estraneità all’accertamento dei redditi, dal momento che la disposizione richiamata si applicherebbe solo all’interponente: la funzione della norma sarebbe quella di accertare il reddito in capo al soggetto che lo ha percepito, anche in caso di rettifica di maggior reddito. Pertanto non sarebbe corretto estendere la pretesa nei confronti dell’interposto, quando è accertato che dei maggiori redditi accertati è titolare effettivo un altro soggetto. Tuttavia il giudice di merito non apprezzava la difesa del ricorrente e, per quanto è dato evincere dalla motivazione della sentenza in commento, la Commissione provinciale riqualificava l’interposizione fittizia in reale, nonostante l’accertamento fosse basato su un’ipotesi di interposizione fittizia ed effettivamente l’Agenzia richiamasse l’applicazione dell’art. 37, comma 3. Secondo il giudice d’appello, che confermava la sentenza di primo grado, “era stata correttamente applicata, nel caso di specie, la previsione di cui all’art. 37, commi 3 e 4, del DPR 600/73, posto che essa non escludeva la responsabilità dell’interposto nel pagamento delle imposte non pagate da questi ovvero dall’interponente”; inoltre il contribuente avrebbe “partecipato attivamente all’evasione fiscale, in quanto solo apparentemente interposto“. In sostanza i giudici di merito vedevano nel comportamento dell’interposto, che non si sarebbe limitato a intestarsi fittiziamente i redditi, ma avrebbe partecipato all’evasione fiscale, un profilo di responsabilità, per cui anche questi sarebbe chiamato a riparare le conseguenze del fatto, versando le maggiori imposte, interessi e sanzioni. Stabiliva la Commissione regionale che “una corretta interpretazione delle previsioni normative sopra indicate non poteva comportare una esenzione da responsabilità del contribuente”. Il contribuente impugnava la sentenza d’appello per ultrapetizione, perché i giudici di merito avrebbero pronunciato oltre il contenuto dell’accertamento. L’oggetto del giudizio sarebbe, a dire del ricorrente, “unicamente la circostanza questi era soggetto interposto e che, quindi, nei suoi confronti poteva ritenersi sussistente una responsabilità sussidiaria ai sensi dell’art. 37, commi 3 e 4, del DPR 600/73”. Inoltre il contribuente censurava la sentenza per violazione di legge. La Cassazione accoglie con la sentenza in commento entrambi i motivi di ricorso. Da un lato, la Corte riconosce che il giudice di merito ha basato la sua decisione su un profilo diverso da quello risultante dall’accertamento: la Commissione tributaria regionale non avrebbe accertato la responsabilità dell’interposto sulla base dell’art. 37, comma 3 del DPR 600/73, ma sulla base di una sua ritenuta consapevolezza dell’evasione fiscale operata dal soggetto interponente. In questo modo il giudice di merito avrebbe violato il divieto di ultra petita. Dall’altro lato, la Cassazione censura la sentenza d’appello per violazione di legge, per la ragione che la norma invocata con l’accertamento non configura alcuna responsabilità (neanche sussidiaria) in capo all’interposto. La norma sarebbe coerente con il sistema “in quanto ha la funzione di attribuire l’onere del pagamento delle imposte nei confronti di chi è l’effettivo titolare dei redditi. L’interposto non è soggetto passivo d’imposta, in quanto non ha il possesso dei redditi”. La sentenza appare corretta e potrà costituire un precedente importante sotto entrambi i profili. Da un canto si afferma nettamente che non è viziata da ultra petita solo la sentenza che attribuisce di più al ricorrente, ma anche quella che modifica, allargandolo, il contenuto dell’accertamento. La tesi è corollario del principio che nel processo tributario l’Agenzia deve limitarsi a difendere l’atto impugnato e che il giudice può pronunciarsi unicamente sulle ragioni poste a fondamento dell’accertamento. Dall’altro canto è chiaramente definito il campo d’applicazione dell’art. 37, comma 3, che concerne unicamente i fenomeni di evasione fiscale, normalmente determinati da fenomeni di simulazione relativa e soggettiva a vantaggio dell’interponente.

20 ottobre 2018 / Dario AUGELLO

Con la risoluzione n. 78 del 19 ottobre 2018 l’Agenzia delle Entrate si sofferma sulla nozione di premio di risultato strumentale all’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali del 10% per i lavoratori dipendenti del settore privato. L’agevolazione, prevista dalla legge di stabilità 2016, scatta sui premi entro i 3.000 euro lordi la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione, misurabili e verificabili sulla base di criteri oggettivi (art. 1 comma 182 della L. 208/2015). A tal proposito, l’art. 2 comma 2 del decreto 25 marzo 2016 del Ministero del Lavoro e delle politiche sociali dispone che i contratti collettivi devono prevedere criteri di misurazione e verifica rispetto a un periodo congruo definito dall’accordo, il cui raggiungimento sia verificabile in modo obiettivo attraverso il riscontro di indicatori numerici o di altro genere appositamente individuati. Sulla base di tali premesse, l’Agenzia rileva che non è sufficiente che l’obiettivo fissato dalla contrattazione collettiva sia raggiunto, ma occorre che il risultato conseguito dall’azienda risulti incrementale rispetto al risultato antecedente l’inizio del periodo di maturazione del premio. Nel caso di specie, l’accordo integrativo prevedeva il premio al raggiungimento di determinati obiettivi di redditività ed efficienza, ma non lo legava a un miglioramento delle performance aziendali sugli stessi risultati. Dalla lettura del documento di prassi, peraltro, non sembra necessario che il risultato incrementale debba essere esplicitato dall’accordo collettivo. Secondo l’Agenzia, partendo dal presupposto che gli obiettivi siano alternativi, la detassazione del premio spetta comunque se ex post:
- il valore dell’EBIT raggiunto in riferimento a un determinato anno sia superiore a quello dell’anno precedente, fermo restando il raggiungimento del risultato in valore assoluto;
- i tempi di consegna siano migliorati rispetto all’anno precedente, fermo restando il raggiungimento dell’obiettivo fissato dal contratto aziendale. L’Agenzia conclude rilevando che “se al termine del periodo congruo non si registri l’incremento nei termini appena illustrati, e il datore di lavoro abbia erogato il premio di risultato applicando il regime agevolativo, questi sarà tenuto, con la prima retribuzione utile, al recupero delle imposte non versate in occasione dell’erogazione dell’emolumento premiale”.

20 ottobre 2018 / REDAZIONE

Alcune società di software stanno veicolando “comunicazioni tendenti a condizionare le scelte dei commercialisti per indurli, in particolare, a non adottare soluzioni indipendenti per la gestione della fatturazione elettronica”. La denuncia arriva dall’Associazione nazionale commercialisti che, dopo aver ricevuto (e verificato) alcune segnalazioni da parte di diversi professionisti, ha deciso di scrivere non solo ad Assosoftware ma anche all’Antitrust. Secondo l’associazione guidata da Marco Cuchel, alcune software house starebbero provando a “dissuadere i commercialisti”, attraverso messaggi di posta elettronica, convegni pubblici e visite di addetti, “dall’avvalersi di piattaforme di fatturazione elettronica diverse da quelle fornite dai gestionali già in uso, paventando eventuali malfunzionamenti che potrebbero ricadere sull’intero sistema di contabilità, per la risoluzione dei quali non si garantirebbe l’assistenza prevista dal contratto”. Si tratterebbe, per l’ANC, di “comunicazioni non corrette”, dato che il tracciato XML della fatturazione elettronica “è un formato universale: lo stesso, anche quando prodotto da software diversi rispetto ai gestionali in uso, deve rispondere ad un unico modello regolato dalla legge italiana”. Di conseguenza, un formato difforme o errato “non può esistere”, perché “sarebbe lo stesso sistema di interscambio gestito dall’Agenzia delle Entrate a bloccarne la circolazione”. Quanto, invece, a possibili problemi di comunicazione tra gestionali diversi, tali programmi, ricorda il sindacato di categoria, “prevedono da anni l’importazione dei movimenti contabili da un sistema all’altro”, quindi, “non si capisce perché l’importazione delle fatture elettroniche da una diversa piattaforma debba creare un malfunzionamento”. I messaggi che stanno veicolando queste società di software, scrive l’ANC nella sua missiva all’Antitrust, “sono funzionali a eliminare altri soggetti dal mercato e a mantenere un livello di prezzo concordato tra un gruppo di esercenti escludendo, di fatto, la concorrenza”. All’Assosoftware, invece, il sindacato chiede di intervenire presso i propri associati “al fine di interrompere tali condotte, ristabilendo una corretta informazione”. Annunciando la valutazione di possibili azioni legali a tutela dei propri iscritti, con la sua lettera l’ANC coglie l’occasione anche per segnalare all’Assosoftware che “i costi praticati dalle società nei confronti dei commercialisti, che abbiano con loro attivato contratti di gestione per la fatturazione elettronica, appaiono non in linea con le condizioni di mercato, ma sono ben più onerosi”. Sempre ieri, l’Associazione ha inviato una lettera anche al Garante della privacy, segnalando un possibile scenario collegato alla movimentazione dei dati derivante dall’avvio della fatturazione elettronica obbligatoria. “Vi è il concreto rischio – scrive l’ANC – che i dati contenuti nelle fatture, che riportano informazioni personali e sulle transazioni commerciali, possano essere oggetto di interesse da parte di terzi, motivati a conoscere le scelte degli operatori commerciali e profilarne le caratteristiche”. Il rischio nasce dal fatto che le piattaforme per la gestione della fatturazione elettronica sono fornite da soggetti commerciali come società di software, istituti di credito e grandi gestori di archivi telematici, che potrebbero fare un “uso improprio” dei dati a disposizione. A tali soggetti, chiede l’associazione, bisognerà “proibire del tutto”, tramite la predisposizione di apposita norma, “la cessione e qualsiasi uso dei dati”. In questo caso, infatti, potrebbe “non essere sufficiente dare la possibilità all’utente di esprimere o meno uno specifico consenso”, poiché “spesso, nella comprensione delle clausole da firmare, si perde qualche passaggio e si concede un’autorizzazione inconsapevolmente”.

20 ottobre 2018 / Savino GALLO

In applicazione del principio del favor rei, non possono trovare applicazione le sanzioni in caso di decadenza dal beneficio prima casa per il superamento dei limiti di superficie che, ai sensi del DM 2 agosto 69, qualificavano l’immobile come “non di lusso” in base alla disciplina previgente. Lo chiarisce la Corte di Cassazione, nella sentenza 19 ottobre 2018 n. 26423. Si ricorda, a tale proposito, che l’art. 10 comma 1 del DLgs. 14 marzo 2011 n. 23 ha disposto che, con decorrenza dal 1° gennaio 2014, l’agevolazione prima casa possa trovare applicazione solo ove siano trasferite abitazioni di categoria catastale diversa da A/1, A/8 o A/9. Prima di tale data, invece, l’accesso all’agevolazione era limitato alle abitazioni qualificabili “non di lusso”, ai sensi del DM 2 agosto 1969, a prescindere dalla categoria catastale di appartenenza. Fino al 31 dicembre 2014, quindi, per applicare l’aliquota ridotta dell’imposta di registro, era necessario che l’immobile ceduto non fosse qualificabile come “di lusso” secondo il DM 2 agosto 69. Tra le varie condizioni poste da tale DM vi era anche il requisito che l’immobile non avesse una “superficie utile” superiore a 240 mq. Tale condizione ha generato non poco contenzioso, con riferimento al corretto metodo di computo della superficie utile (e, per questo, probabilmente, la norma è stata modificata). La pronuncia in commento riguardava, per l’appunto un caso simile, relativo a una compravendita avvenuta quando era ancora vigente la “vecchia disciplina”. Pertanto, secondo la Cassazione, la causa va decisa con riguardo alla disciplina previgente e l’agevolazione deve essere revocata in quanto l’immobile, al tempo dell’acquisto, non aveva le condizioni richieste dalla normativa (allora vigente) per l’accesso al beneficio. Tuttavia, non possono trovare applicazione le sanzioni, in applicazione del principio del favor rei. Oggi, infatti, quell’immobile potrebbe accedere al beneficio (si trattava di un immobile classificato A/3) e, inoltre, non si realizzerebbe alcun mendacio sulle condizioni agevolative, posto che la dichiarazione sulla natura “non di lusso” non è oggi richiesta (per quanto la dottrina avanzasse già in passato qualche dubbio sull’obbligo di tale dichiarazione). [CATENACCIO] Pertanto, sebbene la norma ancora preveda la decadenza in caso di “dichiarazione mendace” (e tale dichiarazione riguardi sia le condizioni soggettive che oggettive per l’accesso al beneficio), è venuto meno l’oggetto della dichiarazione: oggi il beneficio può applicarsi a immobili abitativi connotati da elementi che, se dichiarati falsamente, in precedenza giustificavano la sanzione. Il principio del favor rei, secondo la Corte, va infatti interpretato estensivamente, con riferimento al contenuto intrinseco della norma, in modo da escludere la possibilità di assoggettare taluno a sanzioni per un fatto che, secondo la legge posteriore, non costituisce più violazione punibile, sia ove la legge posteriore si limiti ad abolire la sanzione (lasciando intatta l’obbligatorietà del comportamento), sia ove venga eliminato un obbligo strumentale e, quindi, solo indirettamente la previsione sanzionatoria. Così, nella fattispecie è venuto meno il titolo per applicare la sanzione in quanto essa era riferita a parametri normativi non più vigenti: riguardo alla condotta posta in essere dal contribuente, si è spezzato il collegamento tra norma sanzionatoria e norma impositiva. La Corte, applicando d’ufficio lo ius superveniens, quindi, annulla le sanzioni irrogate.

20 ottobre 2018 / Anita MAURO