Con il DM 27 giugno 2025 sono state dettate, in attuazione dell’art. 4 comma 7-quinquies del DLgs. 38/2005, le disposizioni di coordinamento tra le indicazioni del documento OIC 34 relativo ai ricavi e le regole di determinazione della base imponibile IRES e IRAP.
Il decreto era atteso da tempo, considerato che il nuovo principio contabile ha trovato applicazione ai bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2024 (§ 43).

In via preliminare, occorre evidenziare che le disposizioni di coordinamento contenute nel decreto sono state emanate “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, i quali redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile”.
Si tratta, cioè, dei soggetti in riferimento ai quali trova applicazione, ai sensi dell’art. 83 comma 1 del TUIR, il principio di derivazione rafforzata, che determina la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio.

Fatta questa premessa, dalla Relazione illustrativa si desume che il MEF non ha ritenuto opportuno introdurre disposizioni volte a confermare il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, essendo gli stessi ormai immanenti nel sistema.
Per contro, sono stati regolamentati soltanto quei fenomeni di qualificazione/classificazione incerta ovvero di mera valutazione.
In quest’ottica, il decreto disciplina i criteri mediante i quali attribuire rilevanza fiscale alle modalità di contabilizzazione previste dal documento OIC 34 per i costi per l’ottenimento del contratto (art. 2), le penalità (art. 3) e le vendite con diritto di reso (art. 4).
Si tratta di una scelta in linea con quella operata in riferimento al DM 10 gennaio 2018, contenente le disposizioni di coordinamento fiscale relative all’IFRS 15.

In sostanza, è stato confermato che il principio di derivazione rafforzata determina il riconoscimento fiscale delle modalità di rappresentazione contabile dei ricavi previste dal documento OIC 34, ad eccezione delle fattispecie (sopra indicate) espressamente disciplinate dal decreto.
La Relazione illustrativa precisa che assumono piena rilevanza fiscale, ad esempio:
- la procedura di identificazione delle unità elementari di contabilizzazione;
- le disposizioni sul raggruppamento di contratti;
- le modalità di determinazione del prezzo complessivo del contratto (attualizzazione dei flussi finanziari futuri) previste nel caso di contratti con termini di pagamento con scadenza oltre i 12 mesi;
- i criteri di imputazione temporale dei ricavi derivanti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi;
- i criteri di rilevazione dei ricavi da parte delle società che agiscono per conto di terzi.

Per quanto attiene, in particolare, ai criteri di imputazione temporale, si ricorda che, in base al documento OIC 34, i ricavi derivanti dalla vendita di beni sono rilevati quando è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita e l’ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile (§ 23).
Nel valutare se il trasferimento sostanziale dei rischi sia avvenuto, occorre tenere conto sia di fattori qualitativi (ad esempio, una valutazione delle clausole contrattuali), sia di fattori quantitativi (ad esempio, una valutazione dell’esperienza storica; § 24).

La Relazione illustrativa al DM 27 giugno 2025 evidenzia che le “valutazioni” insite in tale ultima procedura sono da ritenersi connesse alla qualificazione dell’operazione, atteso che le stesse operano unicamente sull’“an” di rilevazione del ricavo e mai sul “quantum” dello stesso. Si tratterebbe, cioè, di un fenomeno c.d. “qualificatorio”.

Ancora maggiore attenzione deve essere attribuita (nonostante la Relazione non si soffermi sul punto) ai criteri di imputazione temporale dei ricavi derivanti dalla prestazione di servizi.
Il documento OIC 34 ha, infatti, stabilito – introducendo rilevanti novità rispetto alla previgente disciplina (che faceva esclusivo riferimento al momento di effettuazione della prestazione) – che, per le prestazioni di servizi, i ricavi sono rilevati a Conto economico in base allo stato di avanzamento, ove il diritto al corrispettivo per il venditore maturi in proporzione alla prestazione eseguita e l’ammontare del ricavo di competenza possa essere misurato attendibilmente (§ 31).
Diversamente, ove tali condizioni non siano rispettate, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a Conto economico quando la prestazione è definitivamente completata (§ 33).

Alla luce delle scelte di fondo che hanno improntato il DM 27 giugno 2025, tali criteri di imputazione temporale assumono rilevanza fiscale in forza del principio di derivazione rafforzata.