La riforma del Terzo settore ha il merito di aver introdotto una chiara e ben definita disciplina in tema di bilancio d’esercizio per gli enti iscritti al RUNTS. L’art. 13 del DLgs. 117/2017, da ultimo aggiornato dall’art. 4 comma 1 lett. c) della L. 4 luglio 2024 n. 104, ha previsto in tema di bilancio adempimenti differenziati a seconda della dimensione economica dell’ETS, del possesso o meno della personalità giuridica, nonché della natura commerciale o non dell’ente.

Gli ETS non commerciali devono redigere il proprio bilancio nel rispetto degli schemi approvati con il DM 5 marzo 2020, così come aggiornati dall’OIC 35, depositando telematicamente lo stesso tramite le funzioni disponibili sul portale del RUNTS, insieme al bilancio sociale (se redatto) ed ai rendiconti delle raccolte fondi, entro centottanta giorni dalla chiusura dell’esercizio di riferimento. Il bilancio in oggetto dovrà essere redatto secondo il principio di competenza economica per gli enti di maggiori dimensioni ovvero dotati di personalità giuridica, mentre per gli enti minori potrà essere redatto secondo lo schema per cassa. Un ulteriore schema supersemplificato è in corso di elaborazione da parte del MLPS per gli ETS con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate non superiori a 60.000 euro.

Diversamente da quanto sopra, gli ETS caratterizzati dal prevalente o esclusivo esercizio di attività in forma di impresa commerciale devono tenere le scritture contabili di cui all’art. 2214 c.c., nonché depositare presso il Registro delle imprese il bilancio di esercizio redatto, a seconda dei casi, ai sensi degli artt. 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del codice civile (potendo applicare anch’essi gli schemi propri degli ETS non commerciali se privi della qualifica di impresa sociale).

Un ulteriore elemento da considerare riguarda l’obbligo di legge, a prescindere dalle dimensioni e dalla natura fiscale dell’ente, secondo il quale ciascun ETS deve garantire nel bilancio una separata esposizione delle voci afferenti alle attività di interesse generale (AIG) ex art. 5, rispetto a quelle riguardanti le attività diverse (AD) ex art. 6, alle raccolte fondi ex art. 7 del DLgs. 117/2017 e a quelle residuali proprie delle gestioni finanziarie e patrimoniali, nonché a quelle di supporto generale. Gli ETS (tutti) devono inoltre documentare il carattere secondario e strumentale delle AD, a seconda dei casi,  nella relazione di missione o in un’annotazione in calce al rendiconto per cassa o nella Nota integrativa al bilancio (pertanto l’obbligo riguarda anche gli ETS commerciali).

Giusta la premessa, in attesa dell’applicazione dell’art. 87 del CTS contenuto nel Titolo X, gli ETS dotati della partita IVA non possono scordarsi di rispettare le previsioni di cui all’art. 144 comma 2 del TUIR, essendo previsto che “per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata”, così come degli obblighi sanciti dall’art. 20 del DPR 600/73.

Focalizzando l’attenzione quindi sull’obbligo di evidenziare separatamente le voci afferenti la gestione commerciale rispetto a quella non commerciale e, quindi, distinguendo tra:
- AIG svolte con modalità non commerciali e raccolte fondi occasionali e
- AIG commerciali, le AD e le raccolte fondi abituali
dal punto di vista operativo c’è da chiedersi se la mera compilazione del format ministeriale permetta di soddisfare tale onere espositivo ovvero si renda necessario una ulteriore specifica.

In dettaglio, per gli ETS non piccoli sarebbe da valutare l’espressa specifica nella Relazione di missione ovvero mediante una maggiore articolazione delle voci di Stato patrimoniale e Rendiconto gestionale. Per gli ETS piccoli, invece, la distinzione tra i valori commerciali rispetto a quelli non commerciali potrebbe avvenire direttamente nel Rendiconto per cassa. Un’utile indicazione in tal senso è stata data dalla giurisprudenza (Cass. 22 settembre 2021 n. 25628) secondo la quale il requisito della contabilità separata non dovrebbe comportare la predisposizione di due bilanci separati, l’uno per l’attività commerciale e l’altro per l’attività istituzionale, essendo sufficiente l’adozione di un sistema contabile che consenta di distinguere le diverse movimentazioni relative ad ogni attività.

A titolo esemplificativo viene considerata sufficiente la tenuta di un registro di prima nota per l’attività commerciale e di uno per l’attività istituzionale, oppure, nell’ambito delle complessive risultanze contabili, individuando appositi conti o sotto conti che evidenzino la natura della posta contabile sottesa, di natura commerciale, istituzionale o promiscua.

Concludendo, si ritiene che la questione sopra posta non presenti particolari problematiche per gli ETS commerciali, per i quali, stante il rispetto del principio di prevalenza delle AIG sulle AD, la propria natura di “ente commerciale” avrà l’effetto di “commercializzare” la totalità delle attività svolte.