Ieri, con la ris. n. 38 l’Agenzia delle Entrate ha approvato i codici tributo relativi all’applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso.

La possibilità di unificare le sanzioni applicando il cumulo giuridico anche in sede di ravvedimento operoso è stata prevista dal DLgs. 87/2024 e si applica per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024.
Per effetto del richiamato DLgs. 87/2024, l’art. 12 comma 8 del DLgs. 472/97 è stato modificato nel senso seguente: “Nei casi di accertamento con adesione, di conciliazione giudiziale o di ravvedimento, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d’imposta e per ciascun istituto deflativo”.

Nel contempo, il DLgs. 87/2024 ha introdotto nell’art. 13 del DLgs. 472/97 il comma 2-bis, secondo cui “se la sanzione è calcolata ai sensi dell’articolo 12, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle entrate”.

Alcuna procedura, per il momento, è stata messa a disposizione per il calcolo della sanzione unica.
L’Agenzia delle Entrate ha però istituito vari codici tributo (da “8960” a “8979” e da “8984” a “8986”) inerenti alla sanzione unica risultante dall’applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento, relativi alle principali imposte gestite dall’Agenzia delle Entrate (per citare le più comuni, imposte sui redditi, IVA, IRAP, ritenute, successioni, registro ...).

I codici inerenti all’IRAP e all’addizionale regionale IRPEF vanno indicati nella sezione “Regioni” del modello F24, mentre quelli inerenti alle addizionali comunali IRPEF nella sezione “IMU e altri tributi locali”.

Il cumulo giudico opera limitatamente al singolo tributo e periodo di imposta, quindi il suo maggiore ambito di applicazione si ha per le sanzioni IVA. Infatti, prendendo come esempio la classica fattispecie in cui il contribuente omette di fatturare diverse operazioni:
- il cumulo opera in relazione alla sanzione da omessa fatturazione (punita in misura pari al 70% con minimo di 300 euro dall’art. 6 comma 1 del DLgs. 471/97) e alla consequenziale sanzione da dichiarazione IVA infedele (punita in misura pari al 70% con minimo di 150 euro dall’art. 5 comma 4 del DLgs. 471/97);
- le sanzioni IVA non possono essere cumulate con l’ulteriore violazione commessa ai fini delle imposte sui redditi, ovvero la dichiarazione infedele e lo stesso dicasi per l’IRAP (punita in misura pari al 70% con minimo di 150 euro dall’art. 1 comma 2 del DLgs. 471/97).

L’art. 12 del DLgs. 472/97 prevede che, se più favorevole rispetto al cumulo materiale, occorre considerare la sanzione per la violazione più grave aumentata da 1/4 al doppio, quindi in sede di ravvedimento si applica l’aumento più basso, cioè quello di 1/4.

Se sono state commesse nel 2025 due omesse fatturazioni, una per 20.000 euro (4.400 euro di IVA, sanzione di 3.080 euro) e una per 10.000 euro (2.200 euro di IVA, sanzione di 1.540 euro) recepite in dichiarazione, si avrà una dichiarazione IVA 2026 (inerente all’anno 2025) infedele per 6.600 euro (22% di 30.000, sanzione di 4.620 euro).

In applicazione del cumulo giuridico, la sanzione per la violazione più grave (4.620 euro) va aumentata del quarto (diventa quindi di 5.775) e poi ridotta al settimo (diventando pari a 825 euro), operando l’art. 13 comma 1 lett. b-bis) del DLgs. 472/97. Infatti, ai sensi dell’art. 13 comma 2-bis del DLgs. 472/97 prima riportato, “la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione”.

Trattandosi di IVA, il codice tributo da utilizzare è “8965” e l’anno da indicare nel modello F24 è il 2025.
La mancata dichiarazione dei ricavi nel modello REDDITI necessita di un autonomo ravvedimento. Del pari, devono essere oggetto di autonomo ravvedimento le violazioni IVA commesse negli anni successivi, considerato che il cumulo non incontra solo il limite del singolo tributo ma anche del singolo periodo di imposta.

Bisogna poi evidenziare che:
- per gli omessi versamenti e per le indebite compensazioni il cumulo giuridico non può essere applicato come sancisce l’art. art. 12 comma 2 del DLgs. 472/97 (se la violazione sulla fatturazione è recepita in dichiarazione, non spettano però le sanzioni sull’omesso versamento dell’IVA periodica, risposte Agenzia delle Entrate nella Videoconferenza del 15 giugno 2022);
- se il contribuente ha detratto l’IVA su operazioni non inerenti o in presenza di una indetraibilità specifica, la più grave violazione da dichiarazione infedele assorbe la violazione da indebita detrazione come prevede l’art. 6 comma 6 del DLgs. 471/97, quindi viene alla radice meno il problema del cumulo giuridico.

Il ravvedimento postula la rimozione della violazione, dunque, oltre al pagamento dell’IVA e degli interessi legali, è necessaria la riemissione e annotazione dell’omessa fatturazione e la presentazione della dichiarazione IVA integrativa e del modello REDDITI integrativo.