Sempre più spesso l’Agenzia delle Entrate, prima di notificare l’avviso di accertamento o di recupero del credito di imposta, comunica al contribuente il c.d. schema di atto.
Ciò deriva dall’art. 6-bis della L. 212/2000 introdotto dal DLgs. 219/2023 secondo cui, salve le eccezioni previste dalla legge (tra cui rientrano gli accertamenti parziali automatizzati e gli avvisi di liquidazione ad esempio per disconoscere l’agevolazione prima casa), occorre instaurare un contraddittorio preventivo tra le parti antecedente all’atto impositivo.

Per questa ragione, l’ente impositore deve notificare al contribuente uno schema di atto, avverso il quale questi può, alternativamente:
- presentare nei successivi 60 giorni le proprie deduzioni difensive (l’accertamento non può infatti essere emesso prima del decorso di 60 giorni dalla comunicazione dello schema di atto);
- presentare nei successivi 30 giorni domanda di accertamento con adesione.

Può succedere che la verifica fiscale, sia questa caratterizzata da accessi o più semplicemente “a tavolino”, termini negli ultimi mesi dell’anno. In tale eventualità, ci sono norme che hanno l’effetto di prorogare i termini per le annualità in scadenza a fine anno.
Non ha rilevanza il fatto che la verifica sia terminata con verbale di constatazione. Rammentiamo che il DLgs. 219/2023 ha abrogato l’art. 12 comma 7 della L. 212/2000, che imponeva all’ente impositore di attendere 60 giorni dal verbale stesso per emettere l’accertamento, siccome in questo lasso temporale il contribuente avrebbe potuto produrre le memorie difensive.

Nel sistema post DLgs. 219/2023, rileva ai nostri fini lo schema di atto, non a caso le memorie si presentano semmai nei 60 giorni da tale schema. Nulla vieta, sia chiaro, di presentarle dopo il PVC, ma non ci sono effetti particolari sui termini.

Premesso tanto, l’art. 6-bis comma 3 secondo periodo della L. 212/2000 sancisce: “Se la scadenza di tale termine [si allude al termine di 60 giorni per le deduzioni difensive, ndr] è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio”.

Come visto, il contribuente potrebbe anche optare per la domanda di accertamento con adesione.
Allora sarebbe applicabile non l’art. 6-bis comma 3 secondo periodo della L. 212/2000, ma l’art. 5 comma 3-bis del DLgs. 218/97: “qualora tra la data di comparizione, di cui al comma 1, lettera b), e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrano meno di novanta giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato di centoventi giorni, in deroga al termine ordinario”.

Il DLgs. 13/2024 ha sì abrogato l’art. 5-ter del DLgs. 218/97 (invito obbligatorio finalizzato all’adesione, nei fatti superato dallo schema di atto), ma non ha intaccato il precedente art. 5. L’art. 5 del DLgs. 218/97 si riferisce alla domanda presentata ex art. 6 dello stesso DLgs. 218/97 che, al comma 2-bis, richiama quella presentata dopo lo schema di atto.

Possono verificarsi casi in cui è difficile stabilire se i termini di decadenza sono prorogati ai sensi dell’art. 6-bis comma 3 della L. 212/2000 o ai sensi dell’art. 5 comma 3-bis del DLgs. 218/97.
Le due proroghe sono formulate diversamente, posto che la prima è legata allo scadere dei sessanta giorni per le deduzioni difensive, mentre la seconda alla data di comparizione del contribuente.

Considerato che le deduzioni difensive e la domanda di adesione danno il via a procedure distinte e alternative, sembra potersi sostenere che:
- nel momento in cui il contribuente presenta le deduzioni difensive o pone in essere una condotta inerte opera il solo art. 6-bis comma 3 della L. 212/2000;
- invece, se il contribuente presenta domanda di accertamento con adesione opera il solo art. 5 comma 3-bis del DLgs. 218/97.

Quest’ultimo scenario potrebbe tuttavia nascondere “manovre” poco corrette a opera del contribuente, anche se difficili da dimostrare.
A fronte di uno schema di atto notificato nei primi giorni di dicembre il contribuente potrebbe presentare domanda di adesione, estremizzando, il 30 dicembre: allora, o viene convocato il 31 dicembre o la proroga non opera e l’accertamento notificato dopo il 31 dicembre sarebbe tardivo.

Nel momento in cui c’è la domanda di adesione, saremmo al di fuori della procedura che scaturisce dalle deduzioni difensive. Forse il legislatore avrebbe potuto abrogare non il solo art. 5-ter del DLgs. 218/97, ma anche l’art. 5 comma 3-bis del DLgs. 218/97.