I contribuenti interessati all’applicazione del regime forfetario di cui alla L. 190/2014 devono verificare, oltre alla presenza dei requisiti per l’accesso, anche l’assenza delle numerose cause ostative individuate dall’art. 1 comma 57 della L. 190/2014; ad esempio, rimangono esclusi dal regime agevolato i soggetti che, contemporaneamente all’attività d’impresa, arti o professioni:
- partecipano a società di persone, associazioni professionali o imprese familiari (art. 5 del TUIR);
- oppure controllano, direttamente o indirettamente, srl o associazioni in partecipazione, le quali esercitino attività economiche direttamente o indirettamente riconducibili a quelle svolte dagli esercenti attività d’impresa, arti o professioni.

Diversamente dalla partecipazione in srl, la partecipazione in società di persone o associazioni professionali è sempre rilevante, indipendentemente dalla quota posseduta (di minoranza o di maggioranza) e dall’attività svolta dal socio e dalla società.
Di conseguenza, ai fini dell’applicazione del regime forfetario, i soggetti partecipanti a una società di persone/associazione professionale potrebbero valutare l’opportunità di modificare il modello societario, attraverso, ad esempio, il conferimento ex art. 177-bis del TUIR dello studio professionale in una srl di nuova costituzione che rispetti i limiti richiesti dall’art. 1 comma 57 lett. d) della L. 190/2014, in modo da consentire l’applicazione del regime forfetario in capo ai soci professionisti, al ricorrere delle altre condizioni richieste; si ritiene opportuno, tuttavia, verificare che tale operazione non presenti profili che possano qualificarla come abusiva ai sensi dell’art. 10-bis della L. 212/2000.

Secondo tale disposizione, configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti.
L’abuso del diritto si concretizza quindi al ricorrere congiunto di tre presupposti:
- la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;
- l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate;
- la circostanza che il vantaggio è l’effetto essenziale dell’operazione.

Nel caso di specie, l’indebito vantaggio fiscale potrebbe essere ravvisato nell’applicazione del regime forfetario di cui alla L. 190/2014 da parte dei professionisti interessati, che viene raggiunta rimuovendo la causa ostativa rappresentata dalla partecipazione all’associazione professionale ai cui all’art. 5 del TUIR, attraverso il conferimento dello studio professionale in una società tra professionisti costituita nella forma di srl.

In merito, può essere utile richiamare l’atto di indirizzo 27 febbraio 2025, con cui il MEF ha chiarito, in generale, che sono ammessi i casi in cui il contribuente, non trovandosi nella situazione di poter fruire immediatamente di norme o regimi fiscali di favore, modifichi successivamente “la propria situazione e/o le proprie precedenti scelte negoziali proprio per realizzare legittimamente le condizioni necessarie a fruire della norma di favore”. Secondo il Ministero, inoltre, appare illogico che un determinato regime fiscale possa essere adottato solo ab origine, potendo invece essere configurato come abusivo se acquisito in un momento successivo.

Di conseguenza, il vantaggio fiscale derivante dall’applicazione del regime fiscale agevolato, al cui perimetro applicativo ci si è appositamente conformati mediante una o più operazioni “propedeutiche”, sarà indebito solo se i presupposti per la sua applicazione risultassero integrati nel rispetto soltanto formale delle norme che disciplinano il regime fiscale agevolato medesimo, ma non anche nel rispetto sostanziale della ratio delle norme medesime (si veda anche “Ammesse operazioni straordinarie propedeutiche ad avvalersi di regimi agevolati” del 20 maggio 2025).

Relativamente al regime forfetario, tale interpretazione è in linea con quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circ. 10 aprile 2019 n. 9 (§ 2.3.2), secondo cui le operazioni di cessione delle partecipazioni societarie per consentire l’applicazione del regime forfetario non sono censurabili ai fini dell’abuso del diritto, “trattandosi di comportamenti volti a rimuovere le cause ostative prima di applicare il regime, rispettandone in tal modo la ratio sottostante”, a condizione che si tratti di reali fenomeni realizzativi delle partecipazioni e non di condotte in tutto o in parte simulate.

Nel caso di specie, la disattivazione della causa ostativa non viene raggiunta mediante la cessione delle quote di partecipazione nello studio associato, ma attraverso un conferimento ex art. 177-bis del TUIR in una srl di nuova costituzione; anche tale fattispecie sembrerebbe tuttavia presentare le caratteristiche di un’operazione propedeutica alla fruizione del regime agevolato, con conseguente assenza di vantaggi fiscali indebiti.
Per quanto sopra illustrato, l’operazione in commento non sembrerebbe rientrare tra quelle individuate come abusive dall’art. 10-bis del L. 212/2000.