Lo schema di DLgs. correttivo delle norme di attuazione della riforma fiscale, approvato in via preliminare dal Consiglio dei Ministri il 14 luglio 2025, prevede la modifica del regime di riallineamento delle divergenze tra valori contabili e fiscali che emergono in sede di cambiamento dei principi contabili, ampliandone l’ambito di applicazione.
La disciplina in esame è stata introdotta, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, dagli artt. 10 e 11 del DLgs. 192/2024, che hanno razionalizzato e semplificato in modo rilevante la materia e disciplinato espressamente specifiche fattispecie, che, nel regime previgente, non erano regolamentate.

In particolare, l’art. 10 comma 1 lett. g) del DLgs. 192/2024 ha stabilito che la disciplina del riallineamento si applica, tra l’altro, alle fattispecie in cui il cambiamento di principi contabili avviene per effetto di operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti. La relativa Relazione illustrativa riporta gli esempi di una fusione per incorporazione di un soggetto OIC adopter in un soggetto IAS adopter e di una micro impresa (che adotta le semplificazioni previste dall’art. 2435-ter c.c.) in un soggetto OIC adopter.

Come evidenziato dalla Relazione illustrativa allo schema di DLgs. correttivo, il nuovo regime consente di riallineare con il metodo del saldo globale tutte le divergenze tra valori contabili e fiscali che emergono dalle predette operazioni straordinarie fiscalmente neutrali, includendo sia i maggiori valori iscritti sugli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali (avviamento compreso), sia le divergenze dipendenti dalle operazioni pregresse diversamente qualificate, classificate o imputate temporalmente, nonché le divergenze determinate dai maggiori o minori valori derivanti dalla valutazione delle attività o passività patrimoniali.

In alternativa, per le predette operazioni, resta ferma la facoltà di riallineare:
- le singole fattispecie (in termini di diverse qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali);
- i maggiori valori iscritti sugli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali (incluso l’avviamento) risultanti dalle operazioni, applicando la disciplina dell’art. 176 comma 2-ter del TUIR, come modificato dal DLgs. 192/2024 (cioè secondo il nuovo regime di riallineamento dei maggiori valori emersi in esito a operazioni straordinarie).

L’art. 3 comma 2 dello schema di DLgs. correttivo delle norme di attuazione della riforma fiscale, approvato in via preliminare dal CdM il 14 luglio, prevede la modifica dell’art. 10 comma 1 lett. g) del DLgs. 192/2024, ricomprendendo tra le fattispecie cui si applica la disciplina delle divergenze tra valori contabili e fiscali che emergono in sede di cambiamento dei principi contabili anche le operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate “tra i soggetti che adottano i medesimi principi contabili”.

La Relazione illustrativa allo schema di DLgs. correttivo evidenzia che, con tale intervento, si includono nell’ambito di applicazione del riallineamento anche le fattispecie in cui, a seguito di un’operazione di riorganizzazione, si realizza, seppur mantenendo il medesimo set di regole contabili, una modifica ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale adottati in bilancio, prima del momento di efficacia dell’operazione stessa.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui il valore contabile dell’avviamento iscritto all’attivo di una società OIC, a seguito dell’incorporazione di questa da parte di un altro soggetto OIC, sia attribuito contabilmente alla lista clienti. In tale ipotesi, il riallineamento consentirà l’eliminazione delle divergenze tra valori fiscali e contabili, dopo l’operazione di riorganizzazione aziendale neutrale.
Va da sé che il valore fiscale degli elementi patrimoniali originariamente contabilizzati sarà trasferito agli elementi patrimoniali risultanti dalla “riclassificazione”; conseguentemente, il riallineamento, se operato, avrà a oggetto la differenza tra il valore contabile di questi ultimi e il menzionato valore fiscale.

La Relazione illustrativa evidenzia, inoltre, che analoghe conclusioni valgono nel caso (già menzionato dall’art. 10 comma 1 lett. g) del DLgs. 192/2024) di operazioni straordinarie fiscalmente neutrali – tra soggetti che adottano set contabili differenti – che sono considerate, ai sensi dell’IFRS 3, aggregazioni aziendali. In tale fattispecie, il soggetto che contabilmente si qualifica come “acquirente” potrebbe rilevare ex novo un’attività in sostituzione di altra attività che era iscritta nel bilancio del soggetto che contabilmente si qualifica come “acquisito”. Così, ad esempio, l’incorporante IAS/IFRS adopter potrebbe iscrivere in bilancio una lista clienti in sostituzione dell’avviamento fiscalmente riconosciuto dell’incorporata OIC adopter.

La decorrenza è prevista, ai sensi dell’art. 5 comma 1 dello schema di decreto, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024.