L’ordinanza della Cassazione del 28 febbraio 2025 n. 5370 consente di ragionare sui rapporti tra registrazione del contratto di locazione e agevolazioni fiscali legate ad una locazione registrata.

Nel caso oggetto della pronuncia, si trattava dell’agevolazione contemplata dall’art. 8 comma 1-bis del DL 351/2001, a norma del quale gli apporti ai fondi immobiliari chiusi disciplinati dall’art. 37 del DLgs. 58/1998 e dall’art. 14-bis della L. 86/1994 “costituiti da una pluralità di immobili prevalentemente locati al momento dell’apporto”, scontano le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa (ex art. 4 comma 1 lett. a) n. 3 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86, art. 4 della Tariffa allegata al DPR 347/90 e art. 10 comma 2 del DLgs. 347/90) e sono equiparati, quanto al regime IVA, alle operazioni di conferimento di azienda o di rami di azienda (escluse dall’imposta ai sensi dell’art. 2 comma 3 lett. b) del DPR 633/72).

La norma agevolativa, secondo la giurisprudenza di legittimità (Cass. 5 febbraio 2024 n. 3218) è tuttora applicabile, non essendo stata travolta dalla soppressione realizzata dall’art. 10 comma 4 del DLgs. 23/2011.
L’agevolazione prevista dall’art. 8 comma 1-bis riconosce, quindi, l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastali fisse quando l’apporto al fondo sia costituito da una “pluralità di immobili prevalentemente locati al momento del conferimento”.

Come illustrato dalla Corte di Cassazione, nella sentenza in commento, il beneficio postula, pertanto, “la «prevalenza» sul piano estimativo degli immobili locati rispetto agli immobili non locati”.
Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto non applicabile l’agevolazione perché il contratto di locazione riguardante gli immobili conferiti in fondo era stato registrato successivamente non solo all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro, ma anche all’instaurazione del giudizio promosso contro l’avviso di liquidazione delle maggiori imposte.

Secondo la Corte di Cassazione, però, la tardività della registrazione non esclude il beneficio, in quanto la nullità da mancata registrazione ex art. 1 comma 346 della L. 311/2004 è stata retroattivamente sanata dalla registrazione, seppur tardiva. Viene, così, enunciato il seguente principio di diritto: “l’applicabilità delle imposte di registro e ipocatastale in misura fissa a norma dell’art. 8, comma 1-bis, del DL n. 351/2001 al contratto di apporto di un immobile locato a un fondo gestito da una S.G.R. va riconosciuta ancorché la locazione sia stata registrata successivamente non solo all’avviso di liquidazione ma anche all’instaurazione del giudizio promosso contro l’avviso”.

È interessante esaminare il percorso argomentativo della Corte, in relazione alla possibilità che una registrazione tardiva consenta di integrare retroattivamente i presupposti agevolativi.
Dopo aver ricordato gli elementi costitutivi dell’agevolazione recata dall’art. 8 comma 1-bis del DL 351/2001, la Corte si sofferma sulla condizione concernente l’esistenza della locazione al momento dell’apporto.

Ricorda, in proposito, la sentenza che i contratti di locazione di immobili sono soggetti ad obbligo di registrazione nel termine fisso di 30 giorni (art. 17 del DPR 131/86). L’obbligo di registrazione va, però, coordinato con le seguenti disposizioni:
- l’omissione della registrazione comporta l’applicazione della sanzione prevista dall’art. 69 del DPR 131/89, ma “è possibile regolarizzare l’omissione ricorrendo al ravvedimento operoso applicando la sanzione ridotta e gli interessi”;
- l’art. 1 comma 346 della L 311/2001 sancisce che i “contratti di locazione... comunque stipulati, sono nulli se, ricorrendone i presupposti, non sono registrati”;
- a norma dell’art. 38 del DPR 131/86, “la nullità ... dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta”.

Nel caso di specie – rilevano i giudici di legittimità – non è contestato il fatto che “al momento dell’apporto” gli immobili fossero locati, posto che il contratto di locazione era stato enunciato nell’atto di conferimento ed aveva così acquistato data certa ex art. 2704 c.c.; ma, ai sensi del citato art. 1 comma 346, la locazione era nulla, perché non registrata.

Tuttavia, l’art. 38 del DPR 131/86 “non ascrive rilevanza alla nullità in sé considerata, soprattutto quando, come nel caso in esame, sia stata sanata”. In breve – sottolinea la Suprema Corte – la nullità non rileva, nel caso di specie, in quanto sanata e con effetto ex tunc (a supporto degli effetti retroattivi della sanatoria, la pronuncia cita sia le SS.UU. n. 23601/2017, che la Cass. 26493/2022).

Pertanto, “l’assenza della registrazione del contratto di locazione al momento del conferimento” non basta ad escludere il beneficio, nel caso di specie, posto che è stata sanata con la registrazione tardiva “con effetti sananti fin dal momento della sua conclusione”.

Infine, precisa la Cassazione, non si può ritenere che tale interpretazione favorisca “comportamenti elusivi e fraudolenti”, come paventato dalla ricorrente, in quanto la menzione dell’esistenza del contratto di locazione nell’atto di conferimento aveva messo l’Ufficio “nelle condizioni di sanzionare la condotta omissiva del contribuente provvedendo al recupero delle imposte ed all’applicazione delle sanzioni”.

È opportuno rilevare che le peculiarità del caso di specie, consistenti, in particolare, nella data certa riconosciuta alla locazione grazie alla sua menzione nell’atto pubblico di conferimento, sembrano suggerire una certa prudenza nell’estendere ad altre fattispecie il principio enunciato dai giudici di legittimità, che non sembra idoneo ad attribuire una generalizzata ed “eterna” funzione sanante alla registrazione tardiva della locazione.

In concreto, infatti, la registrazione tardiva, nel caso di specie, rimediava alla nullità della locazione, mentre non aveva la funzione di provarne l’esistenza o la data certa che, invece, non erano contestate nel giudizio, in quanto derivavano da altri elementi di prova.