Il contribuente può sanare eventuali violazioni della legge fiscale avvalendosi del ravvedimento operoso, il che implica la necessità di pagare le imposte, gli interessi legali e le sanzioni in misura ridotta unitamente alla rimozione della violazione nei termini prescritti dall’art. 13 del DLgs. 472/97 (ciò, a seconda dei casi, si concretizza nella presentazione di una dichiarazione integrativa o nell’emissione della fattura omessa).

Il ravvedimento sull’omessa o infedele fatturazione, sebbene sia un caso apparentemente semplice e tutto sommato suscettibile di verificarsi con frequenza nella prassi, nasconde molte insidie.
Per prima cosa, l’omessa/infedele fatturazione delle operazioni è sanzionata in misura pari al 70% dell’IVA ai sensi dell’art. 6 comma 1 del DLgs. 471/97 con minimo di 300 euro per operazione (per le violazioni commesse sino al 31 agosto 2024, la sanzione andava dal 90% al 180% dell’IVA con minimo di 500 euro).

Tuttavia, se la fatturazione omessa o infedele non ha avuto riflesso sulla liquidazione dell’imposta, la sanzione è fissa, da 250 euro a 2.000 euro (è il caso della fatturazione tardiva, commessa con un ritardo tale per cui non c’è stato effetto sulla liquidazione, mensile o trimestrale, vedasi la risposta interpello Agenzia delle Entrate 16 dicembre 2019 n. 528).
Se non ci si ravvede in tempo utile, l’errore sulla fatturazione si riverbera in dichiarazione annuale e viene così integrata una ulteriore violazione, ovvero la dichiarazione infedele.

La dichiarazione infedele IVA, nella fattispecie base, è sanzionata in misura pari al 70% dell’imposta ai sensi dell’art. 5 comma 4 del DLgs. 471/97 con minimo di 150 euro (per le violazioni commesse sino al 31 agosto 2024, la sanzione andava dal 90% al 180% dell’IVA).

Se prima del controllo viene presentata una dichiarazione integrativa, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 la sanzione scende al 50% ex art. 5 comma 4.1 del DLgs. 471/97 con minimo di 150 euro.
A nostro avviso, la violazione a monte sulla fatturazione dovrebbe assorbire quella a valle sui versamenti, ma la prassi non è concorde. Per le Entrate, solo se la violazione da omessa/infedele fatturazione è recepita in dichiarazione la sanzione sui versamenti è assorbita, in caso contrario, no, quindi bisogna ravvedere anche questa (risposte Agenzia delle Entrate alla Videoconferenza del 15 giugno 2022).

Rammentiamo che per i tardivi/omessi versamenti la sanzione, ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 471/97, è pari al 25% (30% sino a fine agosto 2024), che scende al 12,5% per i ritardi non superiori a 90 giorni (15% sino a fine agosto 2024) con ulteriore riduzione a 1/15 per giorno di ritardo se questo non supera i 14 giorni.

Ovviamente, se la violazione sulla fattura omessa/infedele non viene ravveduta in tempo utile, c’è riflesso sulla dichiarazione dei redditi e, eventualmente, sulla dichiarazione IRAP. Per entrambe le imposte, la sanzione è, per la misura base, pari al 70% dell’imposta ai sensi dell’art. 1 comma 2 del DLgs. 471/97 con minimo di 150 euro (per le violazioni commesse sino al 31 agosto 2024, la sanzione andava dal 90% al 180%). Se prima del controllo viene presentata una dichiarazione integrativa, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 la sanzione scende al 50% ex art. 1 comma 2-bis del DLgs. 471/97 con minimo di 150 euro.

Per la dichiarazione dei redditi e IRAP la dichiarazione infedele assorbe in ogni caso le violazioni in tema di versamento del saldo e degli acconti (circ. Agenzia delle Entrate 12 ottobre 2016 n. 42), salvo il peculiare caso della dichiarazione ravveduta nei 90 giorni.
Come se non bastasse, residua la violazione sulle LIPE ai sensi dell’art. 11 comma 2-ter del DLgs. 471/97 con sanzione minima di 500 euro per comunicazione.

Relativamente al ravvedimento operoso ex art. 13 del DLgs. 472/97 occorre distinguere il contesto post e ante 1° settembre 2024, visto il sopravvento della riforma del DLgs. 87/2024, rammentando che:
- per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 (quindi a partire dal modello REDDITI 2024 e dal modello IVA 2025), spirato il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui la violazione è stata commessa (entro il cui termine si applica la riduzione a 1/8 ex lettera b), c’è sempre la riduzione a 1/7 ex lettera b-bis;
- solo per le violazioni sui versamenti (sono escluse le violazioni sulla omessa o infedele fatturazione), se il ravvedimento avviene nei 30 giorni la riduzione della sanzione è a 1/10 ex lettera a.

L’ultima complicazione deriva dalla possibilità di applicare il cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso, operante solo per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 e comunque mai per le violazioni sui versamenti.
Per effetto dell’art. 12 comma 8 del DLgs. 472/97 il cumulo giuridico può essere applicato in sede di ravvedimento ma per singolo anno e per singola imposta (quindi tra la violazione sulla fatturazione e la dichiarazione infedele IVA, lasciando fuori la eventuale dichiarazione infedele dei redditi e/o IRAP).
La percentuale di riduzione della sanzione è in questo caso determinata in relazione alla prima violazione.