Nell’ambito della omessa dichiarazione penalmente rilevante, il dolo specifico non deve essere confuso con la mera consapevolezza dell’imposta da versare e non versata. La fattispecie incriminatrice di cui all’art. 5 del DLgs. 74/2000 esige, infatti, il dolo specifico come elemento costitutivo del reato, richiedendo espressamente che la condotta di omessa presentazione della dichiarazione sia compiuta “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”.

Il profilo riguardante la prova del dolo di evasione ha dato luogo ad una pluralità di pronunce non sempre pienamente convergenti.
Una decisione ha affermato che la mera consapevolezza dell’entità dell’imposta evasa non è sufficiente a provare la sussistenza del dolo specifico, essendo necessario che ricorrano elementi ulteriori, quali il mancato pagamento postumo di tale imposta in tempi ragionevoli o la reiterazione dell’omissione per più anni, dai quali possa essere tratta la convinzione che l’omissione sia finalizzata all’evasione (Cass. n. 44170/2023).

Altre pronunce, invece, hanno osservato che la prova del dolo specifico può essere desunta dall’entità del superamento della soglia di punibilità vigente, unitamente alla piena consapevolezza, da parte del contribuente obbligato, dell’esatto ammontare dell’imposta dovuta, che può, peraltro, costituire oggetto di rappresentazione e volizione anche solo nella forma del dolo eventuale (così, ad es., Cass. n. 18936/2016).

Ulteriori decisioni hanno affermato che tale prova può legittimamente desumersi dal comportamento successivo alla perpetrazione del reato, costituito dal mancato pagamento delle imposte dovute e non dichiarate (Cass. n. 16469/2020).

La sentenza n. 665, depositata ieri dalla Cassazione, torna sul tema muovendo da una premessa: la mera consapevolezza di dover corrispondere un’imposta di ammontare superiore alla soglia di punibilità, seguita dall’omesso versamento della stessa alla data prevista, non costituisce di per sé circostanza sufficiente a provare che la condotta sia stata compiuta “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”.

Viene portata ad esempio l’ipotesi in cui il contribuente, pur avendo omesso di presentare la dichiarazione, effettui il versamento della somma dovuta immediatamente dopo la scadenza di legge. Del resto, se fosse sufficiente la mera consapevolezza dell’obbligo tributario e del suo inadempimento alla data prevista, non avrebbe alcun significato l’espressa previsione, nella disposizione incriminatrice, della necessità del dolo specifico di evasione.

Tuttavia – precisa la sentenza – tale dolo può essere provato anche attraverso indizi, secondo il criterio generale di cui all’art. 192 comma 2 c.p.p., purché questi siano gravi, precisi e concordanti. In questa prospettiva, può avere rilievo un comportamento di totale o pressoché totale inadempimento dell’obbligo tributario, protratto nel tempo e tenuto sia prima, sia dopo il perfezionamento della condotta tipica.

La Cassazione evidenzia come gli obblighi tributari, per le imposte dirette e per l’IVA, siano in genere strutturati con scadenze in più momenti, tramite acconti e saldo in data concomitante o di poco anteriore con quella di scadenza dell’obbligo di presentazione della dichiarazione. Peraltro, la data di scadenza dell’obbligo di presentazione della dichiarazione è, a norma dell’art. 5 comma 2 del DLgs. 74/2000, anteriore di novanta giorni rispetto a quella prevista per il perfezionamento del reato.

In conclusione, viene affermato che la condotta di omessa dichiarazione può essere considerata commessa “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto” quando il contribuente sia rimasto totalmente o pressoché totalmente inadempiente, perché non abbia versato alcun acconto, e non abbia adempiuto né alla scadenza dell’obbligo tributario, né abbia saldato, almeno in parte apprezzabile, il debito entro novanta giorni dalla scadenza dell’obbligo di dichiarazione, nonché per il periodo ancora successivo.

Nel caso di specie, viene così evidenziato che la società di cui era legale rappresentante l’imputato non ha mai versato alcunché a titolo di IVA, neanche nel corso del processo, pur essendovi piena consapevolezza, già in data anteriore a quella di presentazione della dichiarazione, di un debito fiscale a tale titolo per più di 90.000 euro.

D’altro canto – ritengono i giudici di legittimità – la regolare tenuta della contabilità societaria, la mancata contestazione di irregolarità a seguito della verifica fiscale, l’assenza di precedenti specifici e la sostanziale corrispondenza tra l’importo indicato nella comunicazione IVA e quello di cui all’omessa dichiarazione non determinano un ragionevole dubbio di segno contrario. Si tratta, infatti, di circostanze del tutto neutre e irrilevanti rispetto al fine di evadere l’IVA, siccome quest’ultimo risulta concretamente realizzato con un contegno di totale inadempimento rimasto costante nel tempo sin da epoca anteriore alla commissione del reato.