Nell’ambito dell’acquisto di un complesso immobiliare strumentale, da parte di un soggetto passivo IVA, in talune circostanze potrebbe essere compresa anche l’acquisizione di un’unità di natura abitativa.

È il caso, generalmente, di un fabbricato classificato in una delle categorie catastali del gruppo A (eccetto A/10), destinato ad accogliere l’alloggio del custode.
In una fattispecie come quella descritta, c’è da chiedersi se l’IVA gravante sull’acquisto del bene possa essere detraibile o meno.

In assenza di un vincolo di pertinenzialità con l’immobile strumentale, sarebbe da escludere la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta riferita a un fabbricato di natura abitativa.
Lo dispone l’art. 19-bis1 lett. i) del DPR 633/72, ai sensi del quale non è detraibile l’imposta “relativa all’acquisto di fabbricati, o di porzione di fabbricato, a destinazione abitativa”, salvo che per le imprese di costruzione e per i soggetti passivi acquirenti che applicano il pro rata sulle locazioni immobiliari.

La prassi dell’Agenzia delle Entrate ha interpretato la disposizione valorizzando, in linea generale, la classificazione catastale dell’immobile. Pertanto, il regime di indetraibilità dell’IVA riguarda i fabbricati abitativi “che risultano tali secondo le risultanze catastali” ossia compresi nel gruppo A (eccetto A/10), prescindendo dall’utilizzo effettivo dei medesimi (ris. n. 18/2012 e circ. Agenzia delle Entrate n. 12/2007, che ha classificato i fabbricati abitativi e strumentali).
Qualche deroga è stata ammessa limitatamente ai soggetti passivi che hanno destinato l’immobile, classificato come abitativo, all’esercizio di un’attività ricettiva (ris. Agenzia delle Entrate n. 18/2012 e risposta a interpello n. 392/2023), ma non ad esempio per la mera locazione del bene (risposta a interpello n. 60/2024).
Nel solco si pone la Corte di Cassazione, la quale ha riconosciuto la detrazione anche per il fabbricato abitativo destinato ad accogliere uno studio professionale (Cass. n. 13259/2022).

Laddove, come nel caso inizialmente descritto, si possa ritenere che il fabbricato abitativo abbia carattere pertinenziale rispetto all’immobile strumentale principale oggetto di acquisto, non parrebbe applicabile l’indetraibilità oggettiva di cui al citato art. 19-bis1 lett. i) del DPR 633/72.
In termini generali, difatti, è possibile concludere che, al ricorrere del nesso di pertinenzialità, la detrazione dell’imposta assolta sull’acquisto possa essere ammessa tanto per il bene principale quanto per la sua pertinenza ex art. 817 c.c.

D’altronde, è principio formulato dalla stessa Agenzia delle Entrate, seppure con riferimento al regime fiscale delle operazioni attive, quello secondo cui il sussistere del nesso, alla luce dei criteri del codice civile, “consente di estendere alla pertinenza l’applicazione della medesima disciplina dettata per la tipologia del fabbricato principale, sia nell’ipotesi in cui questo e la pertinenza siano oggetto del medesimo atto di cessione sia nell’ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati”, ferma la verifica dei presupposti oggettivi e soggettivi che determinano il trattamento fiscale in concreto applicabile (circolare n. 12/2007).

Tale regola, in ambito IVA, è espressione del principio di accessorietà ex art. 12 del DPR 633/72, in forza del quale alle operazioni accessorie è esteso il regime previsto per quelle principali.

Non si dovrebbero ravvisare elementi ostativi a estendere la regola anche alle operazioni passive, applicando al bene pertinenziale il medesimo regime di detrazione dell’imposta previsto per l’immobile principale.

In tal senso, a supporto, è possibile rammentare che la Cassazione ha sancito la detraibilità dell’imposta gravante su un immobile, classificato come abitativo (categoria A/3), destinato all’abitazione dei custodi, in virtù del principio, ormai consolidato, secondo cui “la natura strumentale del bene acquistato deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all’oggetto dell’attività d’impresa, bensì, in concreto, accertando che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, lo strumento per l’esercizio della suddetta attività” (cfr. Cass. n. 3396/2020).

Inoltre, nella medesima direzione, va ricordata – pur se risalente nel tempo e riferita al diverso ambito delle imposte sui redditi – la R.M. 4 febbraio 1982 n. 9/885, nella quale veniva chiarito che l’alloggio del custode, “tenuto conto dell’asserita destinazione nonché della sua annessione all’opificio industriale”, dovrebbe collocarsi “nel complesso produttivo quale mezzo al fine”, assumendo, per ciò stesso, il carattere di “bene strumentale” all’esercizio dell’impresa.