Con la norma di comportamento n. 233 del 6 novembre 2025, l’AIDC affronta la questione relativa all’imputabilità dei redditi derivanti dalla locazione di un fabbricato da parte del soggetto che lo detiene a titolo di locazione o comodato.

Secondo la norma di comportamento, quando, al di fuori dell’esercizio d’impresa, il conduttore di un fabbricato in locazione concede in sublocazione l’immobile locato, il proprietario o il titolare del diritto reale è soggetto a imposta secondo le regole di determinazione del reddito dei fabbricati. Ciò senza considerare il corrispettivo della sublocazione, il quale è imponibile in capo al sublocatore, quale reddito diverso.

Analogamente, quando, al di fuori dell’esercizio d’impresa, il comodatario concede in locazione il fabbricato oggetto del comodato, per qualunque durata, il proprietario o il titolare del diritto reale è soggetto a imposta sul reddito fondiario senza considerare il corrispettivo della locazione, il quale è imponibile in capo al comodatario-locatore, quale reddito diverso.

La norma di comportamento afferma che il presupposto impositivo del reddito di locazione si realizza in capo al concedente il fabbricato, sia esso il soggetto che detiene l’immobile in virtù di un contratto di locazione o il comodatario, assumendo la veste di parte contrattuale in tale contratto di locazione e, perciò stesso, manifestando la capacità contributiva derivante dall’avere titolo a incassare il relativo canone.

Al riguardo, l’AIDC richiama l’art. 26 comma 1 del TUIR, ai sensi del quale i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso. Tale disposizione non intende stabilire che tutti i redditi che chiunque ritrae dall’immobile siano imponibili in capo ai proprietari o ai titolari di diritto reale, anche quando siano altri a realizzarli, ma che i redditi dei quali un soggetto sia possessore ai sensi dell’art. 1 del TUIR sono imponibili in capo allo stesso anche nel caso in cui non si realizzi l’incasso.

L’associazione ritiene, inoltre, che la conclusione della norma di comportamento in esame sia confermata apertis verbis dal legislatore con riferimento alle locazioni di durata non superiore a 30 giorni, in quanto l’art. 4 comma 3 del DL 50/2017, estendendo l’applicazione del regime della cedolare secca alle locazioni brevi nelle quali il locatore sia il comodatario, ha equiparato la posizione del comodatario a quella del sublocatore. Infatti, nel caso di locazione di un immobile abitativo per un periodo non superiore a 30 giorni, al di fuori dell’esercizio di impresa commerciale, da parte della persona fisica che ne abbia la detenzione in forza di un contratto di comodato, il reddito imponibile ai fini IRPEF si determina in base agli stessi criteri del reddito ascrivibile alla sublocazione, ovvero:
- per il comodante, quale reddito fondiario, senza considerare il corrispettivo previsto nella locazione;
- per il comodatario/locatore, quale reddito diverso ai sensi dell’art. 67 comma 1 lett. h) del TUIR, da determinarsi ai sensi dell’art. 71 comma 2 del TUIR, con possibilità di accedere alla cedolare secca, quando ricorrano i presupposti.

Prima dell’entrata in vigore del DL 50/2017, la questione era stata oggetto di alcune pronunce di prassi e di giurisprudenza. La ris. Agenzia delle Entrate n. 381/2008 aveva affermato che il comodato, disciplinato dagli artt. 1803 e ss. c.c., è un contratto ad effetti obbligatori e non reali che fa nascere a favore del comodatario un diritto personale di godimento sulla cosa concessa in comodato, e non un altro diritto reale. Per cui, dal punto di vista fiscale, il contratto di comodato non trasferisce la titolarità del reddito fondiario dal comodante al comodatario e, nel caso in cui il comodatario stipuli, quale locatore, un contratto di locazione, il reddito derivante dalla locazione del fabbricato resta imputabile in capo al comodante, titolare di un diritto reale sull’immobile (in senso analogo, cfr. anche la ris. Agenzia delle Entrate 22 ottobre 2008 n. 394). Tale posizione era stata condivisa anche da alcune pronunce di legittimità (cfr. Cass. nn. 5000/2024, 32151/2021 e 5588/2021) e di merito (cfr. C.G.T. I Roma n. 5265/9/24 e C.G.T. II Puglia n. 3014/29/23; di senso contrario, invece, è la C.T. Reg. Milano sez. Brescia n. 240/63/10).

Secondo l’AIDC, alla luce dell’art. 4 comma 3 del DL 50/2017, non vi sono disposizioni normative o ragioni di interpretazione sistematica che giustifichino una diversa imputazione del reddito derivante dalla (sub) locazione posta in essere dal comodatario/locatore nel caso in cui tale contratto sia di durata superiore a 30 giorni.