Il Consiglio nazionale del Notariato, nello Studio n. 58-2025/T, ha posto in luce una serie di criticità insite nel modello di dichiarazione di successione e nelle relative istruzioni approvati con provv. dell’Agenzia delle Entrate n. 47335/2025, in attuazione delle novità introdotte dal DLgs. 139/2024 con effetto sulle successioni aperte a far data dal 1° gennaio 2025. Nello specifico, il Notariato denuncia: la non conformità di talune soluzioni recepite dal nuovo modello e dalle istruzioni per la sua compilazione ai precetti normativi; l’eccessiva rigidità del programma per la presentazione telematica della dichiarazione di successione, il quale costringe il contribuente ad attenersi, nella fase di compilazione, agli orientamenti interpretativi dell’Agenzia delle Entrate anche laddove questi siano opinabili, pena la generazione di errori bloccanti.

Tra le numerose problematiche segnalate dallo Studio figurano le indicazioni riportate dalle istruzioni circa i criteri di calcolo dell’imposta “in entrata”, nell’ipotesi di trust testamentario con beneficiario determinato in base all’appartenenza a una data categoria. Si osserva che il nuovo modello di dichiarazione di successione telematica, in linea con le prescrizioni di cui all’art. 4-bis del DLgs. 346/90, consente al disponente del trust o di altro vincolo di destinazione, o al trustee in caso di trust testamentario, di optare, in deroga al principio della tassazione “in uscita”, per la corresponsione dell’imposta in occasione di ciascun conferimento dei beni e dei diritti ovvero dell’apertura della successione. Per tale eventualità, il comma 3 del citato art. 4-bis stabilisce che la base imponibile, le franchigie e le aliquote applicabili sono determinate tenendo conto del valore complessivo dei beni e dei diritti nonché del rapporto tra disponente e beneficiario risultanti al momento del conferimento ovvero dell’apertura della successione, mentre qualora “non sia possibile determinare la categoria di beneficiario” si applica l’aliquota più elevata dell’8% senza franchigie.

Tuttavia, in riferimento al trust testamentario, le istruzioni per la compilazione della dichiarazione di successione affermano che ove i beneficiari finali non siano individuati, ma individuabili (ad esempio, discendenti del disponente alla data di cessazione del trust), l’imposta di successione dev’essere determinata, nel caso in cui si opti per la tassazione in entrata, con l’aliquota massima dell’8%, senza tener conto delle franchigie; il tutto in palese contrasto con il dettato normativo, in base al quale non sembra doversi dubitare che, ove il trustee opti per la tassazione all’entrata e beneficiari finali siano i discendenti del defunto, l’imposta sia dovuta nella misura del 4% con franchigia di 1.000.000 di euro per ciascuno degli stessi.

È, inoltre, sottoposta a critica l’affermazione, contenuta nelle nuove istruzioni, secondo cui, ove il trustee opti per la tassazione anticipata, la fruizione di eventuali agevolazioni e/o esenzioni è preclusa sia ai fini della determinazione della base imponibile per il calcolo della stessa, sia nel successivo momento del trasferimento dei beni al beneficiario: per il Notariato, l’esaurimento del rapporto impositivo conseguente all’opzione per la tassazione “all’entrata” farebbe, invece, propendere per un’ovvia valorizzazione delle condizioni per l’applicazione di quei benefici al momento del conferimento dei beni e diritti (ossia dell’apporto) e non a quello dell’attribuzione a favore dei beneficiari. Una soluzione particolare è, peraltro, proposta con riferimento alle agevolazioni fiscali prima casa: in tal caso, poiché la base imponibile della tassazione all’entrata viene determinata al momento del conferimento del bene, si ritiene che si possa richiedere e ottenere fin da subito l’applicazione del regime agevolato con riferimento alle condizioni oggettive del bene e soggettive del possibile beneficiario, salvo poi, nell’atto finale attributivo, confermare la sussistenza di siffatte condizioni e, in caso di sopravvenuta insussistenza, provvedere all’eventuale versamento della maggiore imposta non assolta al momento della tassazione originaria.

In tema di agevolazioni prima casa, il Notariato sembra, infine, guardare con favore ad alcuni contenuti delle nuove istruzioni che non collimano con gli orientamenti ministeriali sui trasferimenti a titolo oneroso. Il riferimento va, in particolare, all’indicazione secondo cui il soggetto, già titolare di pertinenza acquistata usufruendo della agevolazione (sembrerebbe, anche, mediante atto a titolo oneroso), può ugualmente richiedere il beneficio in oggetto impegnandosi ad alienare la pertinenza preposseduta entro due anni, ammettendosi peraltro che l’immobile principale cui si riferisce la pertinenza sia preposseduto dal contribuente e che lo stesso possa essere stato acquistato, usufruendo delle agevolazioni, mediante atto a titolo oneroso. Ciò si pone in contrasto con la discutibile scelta di alcuni uffici di negare l’agevolazione, nell’ipotesi di acquisto a titolo oneroso delle pertinenze, quando l’acquisto dell’immobile principale sia avvenuto a titolo gratuito, come se “esistessero due compartimenti stagni, tra loro non comunicanti, tra disciplina delle agevolazioni prima casa onerose e gratuite”.