Secondo un recente indirizzo della giurisprudenza penale della Cassazione, in tema di omessa dichiarazione, il legale rappresentante di un ente – anche laddove non abbia dello stesso l’effettiva gestione (c.d. prestanome) – risponde quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato per legge a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte.

Condivide tale impostazione – già seguita dalle pronunce della Suprema Corte nn. 20050/2022 e 42897/2018 – la sentenza n. 4333 depositata ieri dalla della Cassazione, affermando che gli obblighi dichiarativi gravano direttamente e immediatamente sul legale rappresentante, in virtù di quanto previsto dagli artt. 1 comma 4 e 8 comma 6 del DPR 322/1998, secondo cui le dichiarazioni relative alle imposte dirette e sul valore aggiunto dei soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere sottoscritte da chi ne ha la legale rappresentanza e solo in assenza di questi da chi ne ha l’amministrazione, anche di fatto.

Dal punto di vista della responsabilità penale, ciò comporta che l’amministratore di diritto sia chiamato in causa direttamente e non in virtù di una posizione di garanzia per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita.
In altre parole, la responsabilità omissiva del legale rappresentante non deriva dall’applicazione dell’art. 40 comma 2 c.p. (e dunque dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione dell’obbligo gravante direttamente su di lui; obbligo che concorre a tipizzare la fattispecie di reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5 del DLgs. 74/2000, selezionandone l’autore e qualificando il reato stesso come a “soggettività ristretta”, potendo essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione.

Nel caso affrontato dalla sentenza in commento, viene così confermata la penale responsabilità dell’imputato, nonostante fosse un mero “prestanome” e nonostante la società fosse di fatto gestita da altro soggetto che non gli permetteva in alcun modo di ingerirsi nella gestione sociale.
La condotta contestata derivava da alcuni accertamenti su bonifici bancari e su studi di settore da cui emergeva l’omessa dichiarazione di un imponibile complessivo di 22.251.563 euro e IVA per 4.895.343 euro.
Per quanto riguarda l’elemento soggettivo del reato, nella formulazione letterale dell’art. 5 del DLgs. 74/2000, compare la locuzione “al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto”, che fa sì che sia richiesto il dolo specifico di evasione.

I giudici di legittimità fanno notare come per ogni reato a dolo specifico l’elemento soggettivo sia composito.
In primo luogo, occorre il dolo generico, il quale deve sorreggere la condotta omissiva, che consiste nella deliberata omessa presentazione della dichiarazione fiscale, essendo l’agente consapevole che l’imposta evasa è superiore a 50.000 euro.

In secondo luogo, è necessario il dolo specifico, che non sostituisce il dolo generico, ma a esso si affianca, così arricchendo il contenuto dell’elemento soggettivo. Questo rappresenta la finalità che deve animare la condotta dell’agente, il cui concreto conseguimento, tuttavia, non è necessario per la consumazione del reato, né essa deve necessariamente esclusiva, ben potendo concorrere con altre.

Viene inoltre precisato che la prova del dolo specifico in capo all’amministratore di diritto di una società, che funge da mero prestanome, può essere desunta dal complesso dei rapporti tra questi e l’amministratore di fatto, nell’ambito dei quali assumono decisiva valenza la macroscopica illegalità dell’attività svolta e la consapevolezza di tale illegalità (Cass. n. 2570/2019).

Peraltro, risponde di concorso ex art. 110 c.p. nel delitto in questione anche il soggetto prestanome che ometta la presentazione della dichiarazione fiscale, il quale non sia soggettivamente animato dal fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, richiesto dalla norma incriminatrice, a condizione che almeno uno degli altri concorrenti agisca con tale intenzione e che della stessa il primo sia consapevole.