L’art. 2 del DLgs. 74/2000 incrimina la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. La nozione di “inesistenza” (art. 1 lett. a) del medesimo decreto) comprende sia l’inesistenza oggettiva (operazioni mai avvenute, o solo in parte, o con sovrafatturazione quantitativa/qualitativa) che l’inesistenza soggettiva (interposizione fittizia: soggetti diversi da quelli effettivi). In proposito la giurisprudenza è costante nel ritenere penalmente rilevanti tutte le forme di divergenza tra realtà commerciale e sua rappresentazione documentale (tra le tante, Cass. n. 149/2022).

Punto centrale è rappresentato dalla prova di tale inesistenza unitamente alla prova della consapevolezza e volontà dell’utilizzo delle fatture false. Su questo tema si dilunga in ampie motivazioni la sentenza n. 1729 depositata ieri dalla Cassazione.

In esse si evidenzia come la Corte di giustizia Ue (cause C-439/04 e C-440/04, C-80/11 e C-142/11) abbia fissato due pilastri: non si può negare la detrazione solo per irregolarità del fornitore; va negata se, alla luce di fattori oggettivi, l’acquirente sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare a un’operazione connessa a frode IVA. Questi principi significano, in concreto, che la regolarità formale delle fatture, i pagamenti bancari o la mera esibizione dei documenti non sono decisivi se gli indizi complessivi convergono verso la fittizietà o la consapevolezza della frode.

Nel giudizio tributario, ma con evidenti riflessi probatori anche in sede penale, la Cassazione ha più volte affermato che l’Amministrazione assolve al proprio onere di allegazione/indicazione degli indizi di inesistenza oggettiva delle operazioni anche dimostrando che l’emittente è una cartiera o società “fantasma”. Ciò costituisce grave indizio della fittizietà delle operazioni, spostando sul contribuente l’onere di provare l’effettività sostanziale delle forniture. Non bastano, a tal fine, né la regolarità formale delle scritture né i mezzi di pagamento (tra le tante, Cass. n. 2160/2024). L’Amministrazione finanziaria (e conseguentemente la pubblica accusa nel processo penale) deve dunque provare, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza (o colpevole ignoranza) del cessionario; di converso, non basta per il contribuente invocare la materiale ricezione della merce.

Per quanto riguarda, poi, il dolo di evasione, l’art. 2 citato configura un reato di mera condotta e di pericolo, perfezionato con la presentazione della dichiarazione: l’elemento soggettivo è il dolo specifico di evadere le imposte, desumibile dal complessivo impianto documentale artefatto (registrazione e utilizzo di fatture fittizie), a prescindere dal fatto che la falsità riguardi l’esistenza materiale o la soggettività dell’operazione. L’uso sistematico di fatture emesse da “cartiere”, il disallineamento tra fornitore apparente ed effettivo, l’assenza di riscontri contrattuali/logistici e i canali di pagamento “anonimi” sono indici sintomatici della consapevolezza fraudolenta.

Sul piano strettamente processual-penalistico, viene altresì precisato che i documenti acquisiti e il PVC sono in linea di principio utilizzabili come documenti ex art. 234 c p.p.

In particolare, il PVC viene qualificato come documento extraprocessuale di natura amministrativa e dunque come prova documentale utilizzabile a fini di ricostruzione dei fatti.

Ne consegue che i questionari o le dichiarazioni rese in ambito amministrativo sono utilizzabili salvo che, al momento dell’assunzione, il dichiarante fosse già, concretamente, “persona sottoposta alle indagini” e l’atto sia stato assunto in violazione degli artt. 63-64 c.p.p. (con le relative sanzioni).

Nelle motivazioni della sentenza viene altresì ricordato che i delitti “in materia di dichiarazione” (artt. 2-4 del DLgs. 74/2000) sono reati istantanei che si consumano con la presentazione della dichiarazione annuale (mentre per l’omessa dichiarazione ex art. 5 la consumazione si colloca allo spirare dei 90 giorni successivi al termine legale).

Dunque, la data di consumazione del delitto previsto dall’art. 2 coincide con la presentazione della dichiarazione che contiene i dati fraudolenti. Tuttavia, dal punto di vista procedurale, l’eventuale erroneità della data (e persino del luogo) del commesso reato non determina nullità dell’imputazione se non tocca il nucleo sostanziale dell’addebito e non incide sulla possibilità di individuare il fatto e approntare una difesa effettiva.