Ai fini IRAP, gli enti del Terzo settore (ETS), diversi dalle imprese sociali, dovranno continuare a distinguere le attività commerciali da quelle non commerciali secondo i criteri del TUIR cui hanno fatto riferimento fino al 2025.
Così dispone l’art. 82-bis del DLgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore), inserito dall’art. 24 del DLgs. correttivo Omnibus della riforma fiscale, ieri definitivamente approvato dal Consiglio dei Ministri, come reso noto al termine della riunione dal Viceministro dell’Economia Maurizio Leo. La disposizione non ha subito modifiche sostanziali rispetto alla formulazione originaria.

Per comprendere le ragioni della modifica, occorre ricordare che, anche in seguito all’entrata in vigore delle disposizioni di carattere fiscale contenute nel Titolo X del Codice del Terzo settore, in ambito IRAP continua a non essere prevista una specifica disciplina per gli ETS. Pertanto, i soggetti che assumono tale qualifica applicano le disposizioni riferite agli enti privati non commerciali previste dall’art. 10 del DLgs. 446/97.

Si ricorda che, ai sensi dell’art. 2 dello stesso DLgs. 446/97, l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta. Per queste ragioni, gli enti del Terzo settore non commerciali rientrano nell’ambito dei soggetti passivi IRAP, indipendentemente dalla natura dell’attività svolta.

Ciò premesso, la determinazione della base imponibile IRAP afferente ai soggetti in esame segue regole diverse a seconda che l’ETS eserciti unicamente l’attività istituzionale oppure, a latere dell’attività istituzionale, svolga anche un’attività commerciale, in via non prevalente.

La base imponibile è calcolata, nel primo caso, con il metodo c.d. “retributivo” di cui all’art. 10 comma 1 del DLgs. 446/97, mentre, nella seconda ipotesi, con il metodo c.d. “misto” (di cui all’art. 10 comma 2 del DLgs. 446/97), quest’ultimo ulteriormente differenziabile secondo che il reddito d’impresa sia determinato in maniera ordinaria oppure forfetaria.

Ai sensi dell’art. 10 comma 5 del DLgs. 446/97, ai fini dell’applicazione dell’IRAP, le attività commerciali sono quelle considerate tali ai fini delle imposte sui redditi.
In assenza dell’intervento correttivo, l’applicazione del Titolo X del DLgs. 117/2017 avrebbe comportato l’individuazione del carattere commerciale, o meno, dell’attività esercitata in base ai criteri contenuti nell’art. 79 del medesimo DLgs.

Quanto meno in linea di principio, tale evenienza avrebbe determinato il mutamento della “natura fiscale” dell’ETS da commerciale a non commerciale, con un conseguente potenziale aggravio ai fini IRAP, atteso che il costo del lavoro relativo all’attività istituzionale (componente rilevante soprattutto per gli enti socio-assistenziali e sanitari) sarebbe rimasto per lo più indeducibile. Infatti, non tutte le deduzioni previste dall’art. 11 del DLgs. 446/97 possono essere applicate dagli ETS non commerciali (per un quadro riepilogativo, si veda il documento Fondazione nazionale dei commercialisti-CNDCEC 20 novembre 2020).

Pertanto, in seguito alla modifica introdotta, per gli enti del Terzo settore (ETS), diversi dalle imprese sociali, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del DLgs. 446/97 (c.d. decreto IRAP), la qualificazione fiscale dell’attività svolta seguiterà a determinarsi, dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (cioè dal 2026 per i soggetti “solari”), in base alle disposizioni del DPR 917/86 (c.d. “TUIR”). Tale decorrenza è volutamente coincidente con quella prevista dall’art. 104 comma 2 del DLgs. 117/2017.

Come sottolineato dalla relazione illustrativa allo schema di DLgs. Omnibus, si crea in tal modo un’asimmetria tra il regime IRES e il regime IRAP, che costituisce l’effetto naturale della scelta legislativa di salvaguardare la continuità della base imponibile del tributo regionale nell’applicazione della riforma connessa all’entrata in vigore del Codice del Terzo settore.