Le imprese di trasporto possono trovarsi nella condizione di stipulare contratti aventi ad oggetto beni per la cui cessione sono previste diverse aliquote IVA.

Si pensi all’impresa che trasporta bevande o beni alimentari, i quali tipicamente sono soggetti a aliquote differenti tra loro, ai sensi dell’art. 16 del DPR 633/72. La cessione può, infatti, essere soggetta ad aliquote ridotte, per effetto della Tabella A, Parte II (aliquota del 4%), Parte II-bis (del 5%) o Parte III (del 10%), oppure ad aliquota ordinaria.

In una circostanza come quella descritta, deve essere attentamente valutata l’aliquota da applicare alla prestazione resa, seppure nell’ambito di un unico contratto di trasporto.

Ai sensi dell’art. 12 del DPR 633/72, infatti, l’aliquota IVA stabilita per la cessione del bene principale si estende alle prestazioni accessorie, tra le quali sono espressamente contemplate “il trasporto, la posa in opera, l’imballaggio, il confezionamento (...)” dei prodotti.

Pertanto, per esplicita previsione normativa, la prestazione di trasporto ha natura accessoria alla cessione di beni cui si riferisce, se effettuato “direttamente dal cedente (…) o per suo conto e a sue spese”.
Secondo la giurisprudenza unionale, i beni sono spediti o trasportati per conto del fornitore “se è quest’ultimo, anziché il cliente, a prendere effettivamente le decisioni sul modo in cui tali beni devono essere spediti o trasportati” (Corte di Giustizia Ue, causa C-276/18).

In sostanza, se a occuparsi del trasporto è il cedente (o in via diretta oppure commissionando, a sue spese, il servizio a terzi), la relativa prestazione non è soggetta a IVA in modo autonomo, bensì concorre al computo della base imponibile dell’operazione principale.

A tal fine, la prassi non ritiene sufficiente “una generica utilità della prestazione accessoria all’operazione principale”, bensì considera necessario che “la prestazione accessoria formi un tutt’uno con l’operazione principale” (risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 35/2022). Secondo i principi più volte sanciti dalla giurisprudenza unionale, si è in presenza di un’unica prestazione quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente sono a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, “una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificioso”.

Nel caso in esame, l’operazione principale corrisponde alla vendita dei prodotti e la fornitura del trasporto appare inscindibile rispetto alla vendita stessa. Quindi, anche per il servizio di trasporto si rende applicabile il medesimo regime IVA e la medesima aliquota dei beni ceduti.
Ne discende che, in presenza di più prodotti trasportati in forza di un unico contratto, occorrerà distinguere, pro quota, i corrispettivi riferiti alle diverse cessioni di beni effettuate, al fine di applicare correttamente l’aliquota IVA.

In tema di accessorietà, la prassi amministrativa ha chiarito che seguono il regime IVA dell’operazione principale le sole prestazioni che sono rese dallo stesso soggetto passivo che esegue l’operazione principale (ovvero a mezzo di terzi, ma per suo conto e a sue spese), nonché le sole prestazioni rese allo stesso soggetto nei confronti del quale è eseguita l’operazione principale (tra le tante, si vedano la ris. Agenzia delle Entrate n. 367/2008 e la risposta a interpello n. 36/2023).

Secondo questa impostazione, la prestazione resa dal vettore al cedente possiede una rilevanza autonoma ai fini IVA e, dunque, richiede l’adozione dell’aliquota ordinaria (R.M. n. 550145/88, la quale non risulta attualmente superata).

Una particolarità, quanto al trattamento IVA, si ha allorché l’oggetto del trasporto è rappresentato da beni per i quali si applica il regime speciale dell’editoria (es. libri e periodici) ex art. 74 comma 1 lett. c) del DPR 633/72.

Fermo il principio ex art. 12 del DPR 633/72, tale per cui il trasporto effettuato direttamente dal cedente o per suo conto ha natura accessoria rispetto all’operazione principale, il regime speciale monofase comporta alcune peculiarità se ad essere ceduti e trasportati sono prodotti editoriali.

La C.M. n. 32/73, parte 20, ha chiarito che le spese di porto e imballo, relative al commercio dei periodici, sono escluse dalla disciplina delle spese accessorie, poiché per tali prodotti l’IVA è corrisposta globalmente in unica soluzione dall’editore sul prezzo di vendita al pubblico della pubblicazione.

In breve, il sistema monofase previsto per l’editoria impone di determinare a priori il prezzo di copertina, il quale non può essere comprensivo delle spese di trasporto, né può variare in funzione dei diversi prezzi praticati dai trasportatori. Pertanto, in un’ottica di tutela erariale, viene esclusa la natura accessoria del servizio di trasporto avente ad oggetto i beni la cui imposta è assolta “a monte” dall’editore.