Il contraddittorio doganale si conferma nei termini ridotti e sottoposto alle regole sulla “prova di resistenza”, per cui, in caso di violazione del contraddittorio, il contribuente deve provare che le allegazioni che egli avrebbe potuto presentare nella fase amministrativa, avrebbero ragionevolmente potuto incidere sulla pretesa dell’autorità. Tuttavia, il rispetto dei termini procedimentali e dell’efficace diritto al contraddittorio, in vigenza dell’attuale quadro normativo dove è superato il rimedio della controversia doganale, impone all’Amministrazione finanziaria di consentire sempre la partecipazione dell’impresa all’attività di accertamento.

È questa la conclusione, in continuità anche con la recente giurisprudenza, dell’ordinanza n. 799/2026 della Corte di Cassazione, che tuttavia si pone sul confine sottile che separa la giustizia sostanziale che deve trovare alloggio nel processo tributario dalla generazione di una probatio diabolica in capo ai soggetti dell’obbligazione doganale, ove non interpellato dall’Ufficio nel corso del procedimento, oppure solo interpellati con formule formali e di rito.

Sul piano normativo, il posizionamento della giurisprudenza è chiaro, almeno con riferimento al quadro precedente alla riforma intervenuta con le disposizioni nazionali complementari (DNC) al Codice doganale dell’Ue, di cui al DLgs. 141/2024. In quel contesto, il rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, come assicurato dall’art. 11 del DLgs. 374/1990, nella versione originaria e poi in quella modificata nel 2012 – anche alla luce dei principi enucleabili dalla L. 212/2000 e dalla giurisprudenza unionale – non vuol significare che alle parti del procedimento amministrativo debba richiedersi nella fase endoprocedimentale capacità di critica e valutazione delle complessive allegazioni documentali, pari a quelle demandate all’organo giudiziario in sede processuale, ma che la serietà e pertinenza delle allegazioni del contribuente, qualora vagliate dall’Amministrazione finanziaria all’esito della verifica e prima della notificazione dell’atto impositivo, avrebbero potuto incidere sul “se” e sul contenuto dell’atto. In altre parole, questo principio segna il limite, sul piano speculare, della rilevanza e del contenuto della c.d. prova di resistenza, che evidentemente può ritenersi assolta nella misura in cui il contribuente, a ciò onerato, prospetti quelle ragioni che, se prodotte nella fase endoprocedimentale, avrebbero potuto incidere sull’an o sul contenuto dell’atto.

Dunque, la prova del contribuente è duplice: egli deve dimostrare non solo di non aver potuto attivare il contraddittorio, ma anche che, se fosse stato attivato, avrebbe potuto ragionevolmente incidere sulla pretesa impositiva.

La questione è valida, sia con riferimento al precedente quadro di legge, sia con riferimento a quello attuale delle DNC, dove allo stesso modo è consentito al contribuente di contraddire con l’autorità, seppure nel discutibile (perché derivato da una peculiare lettura dell’art. 22 del CDU) termine di 30 giorni, dimezzato rispetto a quello ordinario.

In realtà, in materia doganale il principio del rispetto del contraddittorio nella fase amministrativa costituisce un principio generale del diritto unionale, che trova applicazione ogni qualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un soggetto un atto a esso lesivo (cfr. Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropé), trattandosi di principio immanente dell’ordinamento.

Tuttavia, anche in attuazione di tale principio, resta il tema della prova di resistenza, che tuttavia non dovrebbe sfociare nella richiesta, al contribuente, di un sistema probatorio di fatto irraggiungibile, perché il rispetto delle regole di accertamento in forma dialettica si deve intendere integrato non solo dalla presentazione di fatti e documenti nuovi, ma anche dalla riconsiderazione, sotto diversa luce, di tali fatti e documenti.

E che la questione sia sottile e molto complessa lo dimostra il tenore dell’ordinanza qui in commento, dove da ciò che si intende – oltre alle considerazioni sulla controversia doganale ora superate – i giudici di legittimità osservano che considerazioni, quali quelle secondo cui la prova di resistenza doveva ritenersi superata per la mera constatazione che il soggetto coobbligato non era stato messo in condizione di difendersi sin dall’inizio delle procedure di rettifica; oppure che il presente contenzioso riguardava una controversia doganale riferita ad una partita di riso solo parzialmente coincidente con quella oggetto di revisione nel presente procedimento, sono mere affermazioni, del tutto avulse dal contesto concreto della controversia e dalla materia discussa nei gradi di merito.

Il tutto si pone, infine, in un contesto in cui, spesso, il contraddittorio è parziale perché vari sono gli attori del processo dichiarativo, sempre almeno due (il dichiarante e l’importatore) che possono essere non congiuntamente coinvolti nella fase di controllo, anche a causa della speditezza dei processi di verifica in dogana.