Il DLgs. correttivo delle norme di attuazione della riforma fiscale, approvato in via definitiva dal Consiglio dei Ministri il 20 novembre, modifica in modo rilevante il trattamento fiscale della correzione degli errori contabili.

Nel regime vigente (frutto delle disposizioni introdotte dal DL 73/2022 convertito e modificate dalla L. 197/2022), per i soggetti che adottano il principio di derivazione rafforzata e sottopongono il bilancio a revisione legale, viene riconosciuta la rilevanza fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio (a Conto economico o a Stato patrimoniale, a seconda della rilevanza dell’errore) nell’esercizio in cui viene operata la correzione, senza che sia, invece, necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore.

Nell’applicazione di tale disciplina sono sorte, tuttavia, rilevanti incertezze interpretative, cui il decreto cerca di porre rimedio, a fronte, però, di una forte limitazione del suo ambito applicativo oggettivo e temporale.
Si evidenzia, peraltro, che il testo del decreto è stato modificato rispetto a quello trasmesso al Parlamento, recependo alcune delle osservazioni formulate dalla Commissione Finanze e tesoro del Senato nel relativo parere. Considerazioni importanti per la comprensione della norma sono, poi, state inserite nella relativa Relazione illustrativa.

Una prima osservazione va fatta in relazione all’ambito soggettivo di applicazione.
Il decreto correttivo prevede la rilevanza fiscale, ai fini IRES e IRAP, delle poste correttive “per i soggetti che sottopongono obbligatoriamente il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti”.
Sotto questo profilo, sono state recepite le osservazioni della Commissione Finanze e tesoro del Senato, che aveva chiesto di circoscrivere la disciplina semplificata alle imprese per le quali la revisione è obbligatoria.

La Relazione illustrativa precisa, al riguardo, che si tratta delle società per le quali, in base all’art. 2477 c.c., è obbligatoria la nomina dell’organo di controllo o del revisore. Il chiarimento più rilevante è però quello per cui “l’ambito di applicazione della disciplina ... non è circoscritto ai soggetti in derivazione rafforzata”.
Tale conclusione si desume dall’inserimento della disciplina nel comma 1-ter dell’art. 83 del TUIR (anziché nel comma 1, come previsto attualmente).
La Relazione precisa, peraltro, che sono conseguentemente interessate anche le micro imprese, ma, considerato che “comunque, deve, ulteriormente, sussistere il requisito costituito dalla revisione obbligatoria del proprio bilancio”, la rilevanza fiscale della correzione degli errori risulta limitata, ad esempio, alle “micro-imprese che assumono il ruolo di capo gruppo di un gruppo per il quale sussiste l’obbligo di revisione legale del bilancio”.

Passando all’ambito oggettivo di applicazione, il decreto correttivo stabilisce la rilevanza fiscale nell’esercizio di correzione per gli errori contabili “diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti”.
Per gli errori rilevanti resta, dunque, ferma la necessità di presentare le relative dichiarazioni integrative.
Peraltro, la Relazione illustrativa chiarisce che la disciplina non riguarda soltanto gli errori di imputazione, ma anche quelli di qualificazione/classificazione e di quantificazione.

Sotto il profilo temporale, il decreto stabilisce che la correzione deve essere effettuata “entro la data di approvazione del bilancio relativo all’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo”.
Anche in questo caso, il testo approvato in via definitiva recepisce le osservazioni della Commissione Finanze e tesoro del Senato. Lo schema di decreto trasmesso al Parlamento si riferiva, infatti, alle correzioni effettuate “entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo”.

Resta fermo, invece, che la correzione deve essere effettuata “entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza”.

La nuova disciplina assume rilievo anche ai fini IRAP, ma il decreto individua, con riferimento a tale ambito impositivo, un ulteriore e specifico caso di esclusione.
È, infatti, stabilito che la rilevanza fiscale delle poste correttive “opera ... soltanto se sia il valore della produzione netta relativo al periodo d’imposta in cui è effettuata la correzione sia quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali avrebbero dovuto essere correttamente rilevati non è negativo”.

Da ultimo, si evidenzia che le disposizioni contenute nel decreto correttivo trovano applicazione alle correzioni di errori contabili rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025.