Per le imprese di nuova costituzione, le spese di rappresentanza sostenute nei periodi d’imposta anteriori a quello in cui sono conseguiti i primi ricavi possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute in tali periodi siano inferiori all’importo deducibile (art. 1 comma 3 del DM 19 novembre 2008).

Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 34/2009 (§ 5.3), per imprese di nuova costituzione, destinatarie della disciplina di favore, si intendono quelle che, nel contempo:
- sono appena costituite;
- intraprendono nuove iniziative produttive.

Sono quindi escluse dalla disciplina di favore le imprese che:
- pur di nuova costituzione, svolgono attività già esercitate in precedenza da altre società, a seguito di conferimento o cessione di azienda;
- già esistenti e operative, intraprendono una nuova attività produttiva.

Sempre ad avviso dell’Agenzia, per ricavi devono intendersi i “ricavi e i proventi della gestione caratteristica dell’impresa” cui fa riferimento l’art. 108 comma 2 del TUIR.

Ai fini dell’applicazione della disciplina in oggetto, rilevano quindi i ricavi e i proventi della gestione caratteristica, dati dalla somma delle voci A.1 e A.5 del Conto economico, assunti nell’importo fiscalmente rilevante. Dovrebbero quindi rilevare, ad esempio, anche i ricavi e i proventi da autoconsumo o comunque da destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio di impresa, anche se non risultanti dal Conto economico, ma soltanto dalla dichiarazione dei redditi.

Ciò posto, per consentirne il riporto in avanti, le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione (non deducibili per assenza di ricavi) devono essere indicate nel quadro RS del modello REDDITI all’interno del rigo:
- RS101, per le società di capitali;
- RS26, per le società di persone;
- RS28, per le persone fisiche.

Considerando una srl costituita nel 2023 che ha conseguito i primi ricavi nel 2025 per un importo pari a 1.500.000 euro, si supponga che essa abbia sostenuto spese di rappresentanza di importo pari a:
- 15.000 euro nel 2023;
- 13.500 euro nel 2024;
- 15.000 euro nel 2025.

L’ammontare massimo deducibile nel 2025 sulla base dei ricavi e dei proventi della gestione caratteristica relativi a tale esercizio (ex art. 108 comma 2 del TUIR) è pari a 22.500 euro (1.500.000 × 1,5%).

Confrontando il plafond di deducibilità con le spese di rappresentanza sostenute nel 2025, emerge che in tale periodo d’imposta sono deducibili:
- l’intero ammontare delle spese di rappresentanza sostenute nel medesimo (pari a 15.000 euro);
- una parte delle spese sostenute nel 2023 e nel 2024 (pari a 7.500 euro su un totale di 28.500 euro).

Nel rigo RS101 dei modelli REDDITI SC 2024 e 2025 è stato riportato, rispettivamente, l’importo di 15.000 euro (spese non dedotte nel 2023 per assenza di ricavi) e 28.500 euro (somma delle spese non dedotte nel 2023 e nel 2024 per assenza di ricavi).

Nel medesimo rigo relativo al modello REDDITI SC 2026 occorre invece riportare 21.000 euro, pari alla differenza tra:
- la somma delle spese di rappresentanza sostenute nel 2023 (15.000 euro) e nel 2024 (13.500 euro), per un totale di 28.500 euro;
- le spese di rappresentanza sostenute nel 2023 e nel 2024 divenute deducibili nel 2025 (pari a 7.500 euro).

All’interno del quadro RF del modello REDDITI SC 2026 bisogna poi indicare:
- tra le variazioni in aumento, nel rigo RF23, l’importo delle spese sostenute nell’esercizio 2023 (pari a 15.000 euro);
- tra le variazioni in diminuzione, nel rigo RF43, l’importo deducibile delle spese di rappresentanza (22.500 euro), incluso, quindi, quello degli oneri sostenuti nel 2023 e nel 2024 divenuti deducibili nel 2025.

Se nel 2026 saranno conseguiti ricavi per 2.250.000 euro (con un plafond di deducibilità pari a 33.750 euro) e sostenute spese di rappresentanza di importo pari a 10.500 euro, saranno deducibili sia tali spese, sia l’eccedenza pregressa non dedotta (21.000 euro).

Il rigo RS101 del modello REDDITI SC 2027 (supponendo che la numerazione dei righi non muti) non andrà più compilato.