Le schede tecniche Agenzia delle Entrate-OIC, allegate al provv. dell’Agenzia n. 200904/2026, nel fornire Linee guida in materia di gestione del rischio fiscale per le imprese che aderiscono al regime di adempimento collaborativo, hanno analizzato il trattamento contabile e fiscale del diritto d’uso esclusivo di un’infrastruttura.

A ben vedere, il documento si riferisce a una fattispecie molto specifica (e potrebbe, quindi, non essere automaticamente estendibile ad altri casi). In particolare, si considera una società che sottoscrive un contratto per l’utilizzo esclusivo di un’infrastruttura identificata (ad esempio, una tratta di fibra ottica). Il contratto ha una durata determinata (10 anni) e prevede il pagamento di un corrispettivo in unica soluzione alla data di sottoscrizione del contratto.
La proprietà dell’infrastruttura resta in capo al fornitore, che è anche responsabile della relativa manutenzione.
Si precisa, inoltre, che il contratto non prevede la prestazione di altri servizi, né ci sono altri contratti tra le parti che devono essere valutati congiuntamente al contratto in esame.

Per identificare il trattamento contabile appropriato, il documento (che per la parte contabile è curato dall’OIC) muove dall’analisi contrattuale.
Secondo lo standard setter, gli elementi determinanti a tal fine sono:
- il fatto che il cedente mantenga la proprietà del bene oggetto del diritto trasferito e il cessionario non disponga di un diritto esclusivo di utilizzarlo, con possibilità di intervento a sua cura e spese;
- il fatto che le manutenzioni ordinarie e straordinarie sul bene oggetto del diritto siano a carico del cedente, che deve, quindi, svolgere ulteriori attività affinché il cessionario possa utilizzare il bene.

Da tali elementi l’OIC desume la natura “obbligatoria” del diritto trasferito. In particolare, la fattispecie risulta assimilabile a un contratto di locazione, che “è il contratto col quale una parte si obbliga a far godere all’altra una cosa mobile o immobile per un dato tempo verso un determinato corrispettivo” (art. 1571 c.c.).
Nella valutazione non incide, ad avviso del documento, la circostanza che, nella specie, il corrispettivo sia individuato a corpo e forfetariamente con riferimento all’intera durata del contratto.

Le schede tecniche richiamano, quindi, il documento OIC 12 (§ 65), che prevede che “i corrispettivi ... per il godimento di beni di terzi materiali ed immateriali”, tra cui rientrano anche i “canoni per la locazione finanziaria di immobili, impianti, macchinari, autoveicoli, ecc.” e i “canoni periodici corrisposti a terzi per l’usufrutto di beni mobili ed immobili, l’enfiteusi e la concessione del diritto di superficie su immobili”, sono iscritti nella voce “B.8 - Costi per godimento di beni di terzi” del Conto economico.

L’Appendice A del citato principio contabile precisa, poi, che un’operazione di locazione si qualifica come locazione finanziaria quando trasferisce al locatario la parte prevalente dei rischi e dei benefici inerenti ai beni locati. La società utilizzatrice rileva i canoni tra i costi della produzione, nella voce B.8.
Inoltre, secondo l’Appendice A, se il contratto prevede il pagamento di un maxicanone iniziale, la parte del maxicanone di competenza dell’esercizio è rilevata tra i costi della produzione alla voce B.8, mentre la parte di costo non di competenza dell’esercizio è rinviata agli esercizi successivi mediante l’iscrizione di un risconto attivo.

Alla luce di quanto riportato, le schede tecniche ritengono che, nello specifico caso prospettato, la società che utilizza l’infrastruttura in forza del diritto d’uso esclusivo debba rilevare il corrispettivo versato alla data di sottoscrizione del contratto nei risconti attivi e la quota di competenza dell’esercizio nella voce B.8 del Conto economico.

Sotto il profilo fiscale (curato dall’Agenzia delle Entrate), secondo il documento, se, sulla base di quanto previsto dall’OIC 12, la fattispecie è qualificabile come locazione operativa, la ripartizione contabile del corrispettivo (versato in unica soluzione) lungo la durata del contratto assume rilevanza fiscale in base al principio di derivazione (art. 83 del TUIR).

Se, invece, la fattispecie è qualificabile come locazione finanziaria, il corrispettivo deve essere assoggettato alla disciplina di cui all’art. 102 comma 7 del TUIR, in base alla quale “a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni”.

Inoltre, risulta fiscalmente irrilevante la quota capitale dei canoni riferibile all’area su cui insistono fabbricati strumentali (art. 36 comma 7-bis del DL 223/2006 convertito).
Conseguentemente, il maxicanone iniziale non può assumere rilevanza fiscale interamente nel periodo di corresponsione, ma deve essere ripartito, nel rispetto del principio di competenza, per la durata del contratto o, se inferiore al periodo minimo previsto dal predetto art. 102 comma 7 del TUIR, per la durata di quest’ultimo.