I contribuenti che hanno compensato indebitamente crediti di imposta possono riversare il credito mediante il ravvedimento operoso, e ciò vale sia per i crediti non spettanti (sanzione del 25% ex art. 13 comma 4-bis del DLgs. 471/97) che per i crediti inesistenti (sanzione del 70% ex art. 13 comma 5 del DLgs. 471/97, aumentata dalla metà al doppio per le condotte fraudolente come previsto dal successivo comma 5-bis).

Rammentiamo che, per le violazioni commesse sino al 31 agosto 2024, la sanzione è pari al 30% per la compensazione di crediti non spettanti e dal 100% al 200% per i crediti inesistenti (art. 13 commi 4 e 5 del DLgs. 471/97 ante DLgs. 87/2024).
Il ravvedimento operoso soggiace alle regole ordinarie, quindi può avvenire sino alla notifica dell’atto impositivo o dell’avviso bonario e la riduzione della sanzione è, a seconda di quando il ravvedimento avviene, da 1/9 del minimo a 1/4 del minimo.

Se si tratta di crediti di natura agevolativa, sembra corretto effettuare il riversamento mediante i codici tributo relativi al credito in considerazione cumulando gli interessi legali. Per il versamento delle sanzioni ridotte potrebbe essere utilizzato il codice tributo residuale “8911”.
Per i crediti derivanti dal normale funzionamento dell’imposta (si pensi al credito IVA annuale compensato in violazione del limite di cui all’art. 34 della L. 388/2000), si utilizzano invece i consueti codici tributo distinti per imposta, sanzioni e interessi legali.

Ci si potrebbe chiedere se il riversamento del credito indebitamente compensato possa avvenire mediante compensazione di un credito di imposta legalmente utilizzabile.
La risposta sembra essere affermativa, in quanto la regola è che i pagamenti mediante il modello F24 eseguiti in occasione del ravvedimento operoso possono avvenire mediante compensazione (si vedano l’art. 17 del DLgs. 472/97 e l’art. 1 del DM 31 marzo 2000 relativo proprio al ravvedimento).

Esiste, come si sta per esporre, un divieto generale di pagamento mediante compensazione per i crediti di imposta indebitamente fruiti, ma vale solo per gli avvisi di recupero. Si vedano infatti:
- l’art. 38-bis comma 1 lett. d) del DPR 600/73, che vieta, quale regola generale, il pagamento mediante compensazione delle somme intimate mediante avviso di recupero del credito di imposta;
- l’art. 8 comma 2-bis del DLgs. 218/97, che vieta il pagamento mediante compensazione delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione/acquiescenza/adesione ai verbali derivanti da avvisi di recupero del credito di imposta.
Prima del DLgs. 13/2024 (che ha previsto una disciplina organica in tema di avvisi di recupero dei crediti di imposta, introducendo il citato art. 38-bis del DPR 600/73), figurava già, all’art. 1 comma 422 della L. 311/2004, il divieto di compensazione delle somme intimate mediante avviso di recupero del credito di imposta.

Un’interpretazione sistematica delle varie norme riportate induce ad affermare che il divieto di compensazione valga solo per i pagamenti che devono essere eseguiti dopo il controllo fiscale o, comunque, in occasione degli istituti deflativi del contenzioso indicati dal legislatore.
Sino a quando il contribuente cerca di sanare la violazione commessa in autonomia (quindi mediante il ravvedimento operoso), vale la regola generale che ammette, senza eccezioni di sorta, il pagamento mediante compensazione.

Fermo restando quanto esposto, anche laddove gli uffici, sia pure indebitamente, ritenessero non legittima la compensazione in sede di ravvedimento, il pagamento a nostro avviso dovrebbe rimanere valido.
Se il credito utilizzato in compensazione per riversare un precedente credito compensato indebitamente è esistente, il ravvedimento è valido e l’Agenzia delle Entrate potrà irrogare la sanzione del 25% per compensazione di crediti non spettanti.
Su questo tema, tuttavia, non constano ancora interventi della prassi o della giurisprudenza.