Il Tribunale dell’Unione europea, nella sentenza relativa alla causa T-562/25, pubblicata ieri, ha interpretato in forma estensiva la nozione di “uso come combustibile per riscaldamento” di cui all’art. 2 § 4 lett. b) della direttiva 2003/96/Ce, ricomprendendo anche il propano impiegato nei test di un bruciatore in condizioni reali, qualora la combustione sia finalizzata a produrre calore utile a simulare il funzionamento effettivo di una turbina a gas e a ottenere dati di misurazione, sebbene il calore sviluppato non venga poi ulteriormente recuperato.

La controversia origina dal diniego opposto dall’autorità doganale tedesca a una richiesta di sgravio dell’imposta sull’energia relativa al propano consumato nel 2021 da un’impresa di tecnologia energetica, nell’ambito di banchi prova per bruciatori, considerata invece come prodotto energetico ordinario. La tesi dell’Ufficio si fondava sull’idea che il combustibile non fosse stato usato “come combustibile per riscaldamento”, poiché l’energia termica prodotta non costituiva il fine dell’operazione, ma un effetto collaterale del collaudo.

Posto che l’accisa si applica al prodotto energetico utilizzato per carburazione o combustione (o produzione di energia elettrica), il Tribunale Ue valorizza dunque il dato funzionale dell’impiego del prodotto e considera dirimente il fatto che il propano è stato bruciato per generare calore, effettivamente utilizzato nel processo di test.
Per decidere, il Tribunale osserva che il dato letterale dell’art. 2 § 4 lett. b) della direttiva 2003/96 non consente, da solo, di risolvere la questione, anche alla luce delle divergenze tra le varie versioni linguistiche, occorrendo dunque il ricorso a criteri sistematici e teleologici.

Così, il giudice Ue afferma che il propano viene bruciato per il suo contenuto energetico e che il calore così generato è trasferito alla miscela di gas nel banco prova, contribuendo a creare condizioni termiche analoghe a quelle di un funzionamento reale e ad ottenere misurazioni significative. La circostanza che l’energia termica non sia poi convertita in energia meccanica, o che venga dispersa senza ulteriore sfruttamento, non modifica la qualificazione dell’impiego come uso per riscaldamento.

La nozione della combustione, quindi, non coincide con il solo riscaldamento “finale” o “esterno”, ma comprende anche il riscaldamento funzionale a un processo industriale di prova.
Il confronto con il diritto interno conferma e, anzi, rafforza l’interesse pratico della decisione. Nel Testo unico delle accise di cui al DLgs. 504/95, la qualificazione dell’uso del prodotto energetico incide direttamente non solo sull’an del prelievo, ma anche sul quantum. La disciplina nazionale distingue infatti in modo netto tra impieghi come carburante, impieghi come combustibile per riscaldamento e impieghi connessi alla produzione di energia elettrica, collegando a tali diverse destinazioni trattamenti fiscali non sovrapponibili.

Questa impostazione emerge con particolare evidenza proprio nei casi in cui uno stesso prodotto energetico concorra a funzioni diverse. È il caso, anzitutto, degli impianti nei quali il sistema delle accise impone di distinguere i quantitativi di combustibile imputabili alla produzione di energia elettrica da quelli riferibili alla produzione di calore utile, al fine di applicare a ciascuna quota il pertinente trattamento tributario.

La medesima logica deve valere – seguendo ora la linea del Tribunale Ue – anche quando il prodotto energetico alimenti macchinari o impianti destinati a realizzare un riscaldamento funzionale a un processo industriale, compresi i processi di prova, collaudo o sperimentazione. In queste ipotesi, il fatto che il calore non rappresenti il risultato finale dell’operazione, ma uno strumento necessario per riprodurre condizioni reali di esercizio o per rendere tecnicamente attendibile il test, non esclude che il prodotto sia utilizzato come combustibile per riscaldamento.

Proprio la sentenza T-562/25 chiarisce, infatti, che quando il combustibile è bruciato per generare energia termica impiegata nel processo, la qualificazione fiscale deve muovere dalla funzione sostanziale così assolta e non dalla circostanza che il calore venga poi disperso, non recuperato o non destinato a un’utilizzazione ulteriore. Non è dunque consentito arrestarsi alla qualificazione formale dell’operazione o alla mera descrizione contrattuale dell’impiego, ma occorre sempre verificare con precisione se, e in quale misura, il prodotto energetico sia destinato alla carburazione o alla combustione. Pertanto, in materia di prodotti energetici la tassazione non può essere governata da categorie puramente nominali, ma richiede l’accertamento della funzione effettivamente svolta dal prodotto.

La decisione assume dunque rilievo generale, perché ribadisce che la corretta determinazione degli usi dei prodotti energetici impiegati costituisce il presupposto indispensabile per applicare in modo coerente il diritto unionale e il Testo unico accise, evitando incertezze qualificatorie e assicurando la corretta individuazione del trattamento tributario dovuto.