Con il recente principio di diritto n. 8/2019, l’Agenzia delle Entrate ha rilevato che una società estera proprietaria di immobili in Italia riveste la qualifica di sostituto d’imposta ed è, quindi, tenuta a prelevare le ritenute alla fonte (nella fattispecie, su compensi di lavoro autonomo pagati a professionisti italiani) e a porre in essere gli adempimenti conseguenti “a valle” (consegna delle certificazioni ai percipienti, trasmissione delle stesse all’Agenzia delle Entrate e presentazione del modello 770).

Il documento rappresenta però, con tutta probabilità, un’occasione persa per chiarire in modo definitivo quale sia il discrimine tra le società estere che assumono la qualifica di sostituti d’imposta e quelle che, invece, non lo sono.
In termini generali, le società non residenti possono assumere, nei confronti del Fisco italiano, quattro “vesti” diverse:
- società con stabile organizzazione in Italia (caso 1);
- società senza S.O., con redditi tassati in Italia in sede di dichiarazione dei redditi (caso 2);
- società senza S.O. con redditi tassati in Italia con ritenute a titolo d’imposta (caso 3);
- società prive di redditi tassati in Italia (caso 4).

Dal punto di vista normativo, la qualifica di sostituto d’imposta è assegnata dall’art. 23 del DPR 600/73, in primo luogo, agli “enti e società indicati nell’articolo 87 (oggi 73), comma 1” del TUIR e, quindi, alle società di capitali e agli enti commerciali e non commerciali residenti in Italia (menzionati nelle lettere a), b) e c) della norma), nonché alle società ed enti di ogni tipo non residenti (menzionati nella lettera d)).

Se si interpreta la norma in senso letterale si arriverebbe al paradosso per cui tutte le società non residenti sarebbero sostituti d’imposta, con effetti abnormi: così ragionando, ad esempio, una società estera priva di qualsiasi reddito di fonte italiana (caso 4) che paghi compensi ad un architetto italiano con studio solo in Italia per la ristrutturazione della propria sede (redditi tassati in via esclusiva in Italia) dovrebbe, nell’ordine, dotarsi di un codice fiscale in Italia, operare le ritenute, versarle, rilasciare una certificazione al professionista, trasmetterla all’Agenzia delle Entrate e, da ultimo, presentare il modello 770; il tutto senza avere il benché minimo rapporto con il Fisco italiano.

Questa impostazione penalizzante viene, però, meno se si pensa che l’art. 73 del TUIR è rubricato “Soggetti passivi” ed individua, quindi, tra le società estere, quelle soggette all’IRES in virtù del possesso di redditi di fonte italiana. Da ciò conseguirebbe che tutte le società che rientrano nel “caso 4” non possono rivestire la qualifica di sostituto d’imposta.

Sempre in base a questa impostazione assumerebbero però questa qualifica tutte le altre società estere titolari di redditi di fonte italiana, e quindi, oltre a quelle con stabile organizzazione (sulle quali non vi sono dubbi di sorta), quelle con redditi di fonte italiana da tassare in dichiarazione, come i redditi fondiari (è la situazione oggetto del principio di diritto n. 8/2019), e quelle con redditi di fonte italiana tassati con ritenuta a titolo d’imposta.

Quest’ultima casistica (caso 3) risulta senza dubbio la più critica, in quanto l’applicazione letterale della disposizione addosserebbe gli obblighi di sostituzione d’imposta, ad esempio, alla società estera che fattura royalties a società italiane, tassate con ritenuta a titolo d’imposta (non presentando quindi alcuna dichiarazione in Italia) e paga un professionista italiano per una consulenza sulla territorialità dei redditi e dell’IVA. Anche questa società risulterebbe, infatti, soggetta all’IRES, anche se poi non vi sono obblighi di dichiarazione, posto che l’art. 91 del TUIR esclude dalla base imponibile i proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta, quali le royalties su scala internazionale.

In realtà, esistono situazioni in cui taluni soggetti sono tenuti a inviare il 770, pur non presentando la dichiarazioni dei redditi (sono tali, ad esempio, le società semplici residenti non titolari di redditi imponibili che ricevono prestazioni di lavoro autonomo, tant’è che in questi casi si tende a bypassare il problema fatturando le prestazioni direttamente ai soci). Tuttavia, in passato l’Amministrazione finanziaria ha circoscritto gli obblighi di sostituzione d’imposta, oltre che alle stabili organizzazioni, alle società estere tenute alla presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia (R.M. n. 649 dell’8 luglio 1980), e quindi ai (soli) casi 1 e 2. La soluzione non risulta, però, univoca neanche nella prassi, in quanto in altri interventi (C.M. n. 326 del 23 dicembre 1997, § 3.1) vengono menzionate le sole stabili organizzazioni.

Il quadro tutt’altro che chiaro si completa con il principio di diritto n. 8/2019, che pare anch’esso dare rilevanza al fatto che i redditi di fonte italiana siano oggetto di dichiarazione (pur non esplicitando questa circostanza), e con le istruzioni al modello 770, che menzionano in modo laconico le “società ed enti di ogni tipo (…) non residenti nel territorio dello Stato”.

A tutt’oggi, una soluzione pratica alla questione andrebbe nel senso di attribuire la qualifica di sostituto d’imposta nei casi 1 e 2 e non nei casi 3 e 4.
Il caso 3 (società estere con redditi di fonte italiana tassati con ritenuta a titolo d’imposta) rimane quello di più difficile interpretazione in quanto, se è corretta l’interpretazione che si dà del principio di diritto, lo status di sostituto sarebbe tale per la società estera titolare di un fabbricato con una rendita catastale di 2.000 euro che riceve una sola fattura da un professionista italiano e non, ad esempio, per una società che fattura due miliardi di euro di royalties a società italiane e riceve fatture da 500 professionisti.

Proprio per questo motivo (e per evitare queste incongruenze) il principio di diritto n. 8/2019 avrebbe ragionevolmente potuto circoscrivere ulteriormente gli obblighi alle sole stabili organizzazioni, con una soluzione che avrebbe avuto il pregio della chiarezza e della intellegibilità.