Nella predisposizione degli atti di fusione è opportuno ricordare le regole relative all’efficacia fiscale dell’operazione, ai fini della determinazione del reddito nonché della corretta gestione dei connessi adempimenti dichiarativi e di versamento.

In termini generali, la fusione ha efficacia ai fini fiscali nel momento in cui viene eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte dall’art. 2504 c.c. Nel caso in cui nulla venga disposto, quindi, la decorrenza naturale della fusione coincide con la data in cui risulta iscritto l’atto di fusione nel Registro delle imprese per conto della società risultante o incorporante.
Fino a detto momento, la società incorporante o risultante non subentra nei rapporti fiscali delle società estinte: per tale ragione l’art. 172 comma 8 del TUIR stabilisce che il reddito delle società fuse o incorporate per il periodo che va dall’inizio del periodo d’imposta alla data di efficacia giuridica della fusione (ante fusione) è determinato sulla base di un apposito Conto economico.

Relativamente agli obblighi dichiarativi, in base all’art. 5-bis comma 2 del DPR 322/98, la società risultante o incorporante deve presentare la dichiarazione relativa a detto periodo delle società fuse o incorporate, entro l’ultimo giorno del nono mese successivo a tale data.
Il successivo art. 2504-bis c.c. consente di retrodatare gli effetti contabili della fusione, nonché di partecipazione agli utili della società risultante o incorporante, ad una data antecedente a quella “naturale”.

Lato fiscale, l’art. 172 comma 9 del TUIR consente di retrodatare gli effetti della fusione ad una data non anteriore alla data di chiusura dell’ultimo esercizio delle società fuse o incorporate o a quella, più prossima, di chiusura dell’ultimo esercizio dell’incorporante.

La possibilità di retrodatare gli effetti fiscali della fusione è, invece, da ritenersi esclusa nel caso in cui si realizzi (per effetto della fusione stessa) anche una trasformazione “fiscalmente rilevante”: in tal caso, infatti, la disciplina dovrebbe necessariamente coordinarsi con quella propria delle trasformazioni di cui agli artt. 170 e 171 del TUIR che non prevedono facoltà di retrodatazione (Agenzia delle Entrate ris. n. 22/2009 e n. 102/2009, riferite ad una fusione per incorporazione, rispettivamente, di una snc in una srl e di una srl in una fondazione). Diversamente, per parte della dottrina la possibilità di retrodatare non dovrebbe essere esclusa posto che la lettera della norma non prevede alcuna limitazione soggettiva a detta facoltà.

Relativamente alla determinazione del reddito, la retrodatazione comporta che, a decorrere dalla data da cui sono fatti retroagire gli effetti fiscali, si determina un’unica base imponibile in capo alla società risultante o incorporante (ai fini delle imposte sul reddito e ai fini IRAP), nella quale confluiscono anche i componenti negativi e positivi maturati in capo alle società fuse o incorporate nell’arco temporale compreso tra la data da cui decorrono gli effetti fiscali e la data in cui la fusione si perfeziona.

Lo stesso art. 2504-bis comma 2 c.c. prevede, poi, la facoltà, per la sola fusione per incorporazione, di stabilire una data di efficacia successiva a quella delle ultime iscrizioni previste.
Nonostante la norma fiscale non contenga un esplicito rinvio a tale norma, la previsione di postdatazione esplica effetti anche ai fini fiscali, assumendo rilevanza anche per il computo delle decorrenze relative agli adempimenti fiscali (il principio risulta incidentalmente enunciato dalla Cass. n. 10502/2003).

Relativamente agli obblighi di versamento, in base all’art. 172 comma 10 del TUIR detti obblighi, inclusi quelli relativi agli acconti e alle ritenute operate su redditi altrui, con riferimento ai soggetti che si estinguono, sono adempiuti dagli stessi soggetti sino alla data di efficacia della fusione. Successivamente a tale data, essi sono invece trasferiti alla società incorporante.