L’art. 6-bis comma 4 della L. 212/2000 prevede che “l’atto adottato all’esito del contraddittorio tiene conto delle osservazioni del contribuente ed è motivato con riferimento a quelle che l’Amministrazione ritiene di non accogliere”.

Nel corso della Videoconferenza del 5 febbraio 2026 l’Agenzia delle Entrate ha specificato che la c.d. motivazione rafforzata sussiste anche quando il contribuente formula osservazioni nel corso del procedimento di adesione. Tale chiarimento è da accogliere con favore, in quanto si tratta pur sempre di contraddittorio.

Di conseguenza, di quanto detto dal contribuente, vuoi a seguito di deduzioni difensive, vuoi a seguito di memorie scaturenti dalla domanda di adesione presentata nei 30 giorni dallo schema di atto, se ne deve tenere conto nelle motivazioni dell’avviso di accertamento.

Viene poi precisato che la procedura e i termini scaturenti dal contraddittorio preventivo permangono quand’anche lo schema di atto sia stato notificato in casi in cui il contraddittorio non è obbligatorio. Del resto, alcuna norma “vieta” la notifica dello schema di atto.

Il caso, nonostante il punto non sia stato esaminato nel corso della Videoconferenza, può essere il disconoscimento dei crediti di imposta ritenuti inesistenti, fattispecie per la quale non sussiste il contraddittorio obbligatorio (art. 7-bis del DL 39/2024).

Ricapitolando, si può sostenere che:
- se lo schema di atto non è inviato per i casi in cui è previsto il contraddittorio obbligatorio, il successivo atto impositivo è annullabile;
- se, di contro, lo schema di atto è inviato per i casi in cui è non previsto il contraddittorio obbligatorio, permangono comunque tutti gli effetti dello schema di atto, in primis la possibilità di proporre deduzioni difensive (nei 60 giorni) o domanda di adesione (nei 30 giorni).

Ove il contribuente non abbia formulato la domanda di adesione, come detto i termini indicati dall’art. 6 comma 2-bis del DLgs. 218/97 (necessità di presentare la domanda di adesione nei 15 giorni dalla notifica dell’atto impositivo e sospensione del termine per ricorrere per soli 30 giorni) permangono quand’anche si tratti di atti non soggetti all’obbligo di contraddittorio preventivo.

Sebbene non sia stato detto nel corso della Videoconferenza, sembra potersi affermare che se viene notificato lo schema di atto per casistiche escluse dal contraddittorio preventivo:
- l’atto impositivo a pena di annullabilità non può essere emesso prima del decorso di sessanta giorni (in sostanza, prima del termine entro cui possono essere presentate le deduzioni difensive);
- permane la proroga dei termini di decadenza per gli schemi di atto notificati negli ultimi mesi dell’anno ex art. 6-bis comma 3 della L. 212/2000 (se la scadenza dei sessanta giorni entro cui il contribuente può formulare osservazioni “è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio”).