Quando un ente pubblico (es. Comune, Regione) concede in locazione beni immobili, può porsi il dubbio sulla rilevanza IVA dell’operazione. La questione verte, in sostanza, sulla sussistenza del presupposto soggettivo del tributo, dovendosi appurare se l’ente, nel porre in essere la locazione, agisca o meno in veste di soggetto passivo.

Si rammenta che, ai fini IVA, il presupposto soggettivo richiede che le operazioni siano effettuate nell’esercizio di impresa, da intendersi come l’esercizio per professione abituale, pur non esclusiva, delle attività:
- commerciali o agricole di cui agli artt. 2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa;
- organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c. (artt. 1 e 4 del DPR 633/72).

Nello specifico gli enti pubblici o privati che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali si considerano soggetti passivi soltanto per le cessioni e prestazioni effettuate nell’esercizio di dette attività e applicano l’IVA esclusivamente su queste ultime (art. 4 comma 4 del DPR 633/72).

Per quanto riguarda gli enti pubblici, poi, occorre considerare che la soggettività passiva è comunque esclusa quando essi agiscono in veste di pubblica autorità, nell’esercizio di poteri di natura unilaterale e autoritativa (cfr. art. 4 comma 5 del DPR 633/72).

Ciò premesso, va rilevato che, secondo un primo orientamento della prassi amministrativa (C.M. n. 36/89, C.M. n. 32/91 e C.M. n. 8/93; cfr. anche R.M. n. 67/2000), la locazione di immobili, comunque acquisiti, nell’ambito delle finalità istituzionali, da parte di enti non commerciali, non poteva considerarsi idonea, di per sé, a far assumere agli enti stessi la soggettività IVA, neppure in presenza di un’apposita struttura organizzata, di persone e di beni, con compiti di amministrazione del patrimonio immobiliare. Ciò in quanto l’attività di locazione doveva considerarsi in ogni caso “strumentale per conseguire la naturale fruttuosità degli immobili” (cfr. ancora C.M. n. 8/93).

Tale orientamento, tuttavia, sembrerebbe superato dalla risoluzione n. 169/2009, con cui l’Agenzia delle Entrate ha chiarito, in sostanza, che l’attività di gestione del patrimonio immobiliare degli enti locali, svolta attraverso atti di compravendita e/o locazione, può rientrare nel campo di applicazione del tributo se è organizzata in forma di impresa e, più in generale, se configura lo sfruttamento di un bene per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità.

Si ricorda che, ai sensi dell’art. 4 comma 1 del DPR 633/72, l’attività dell’ente si considera organizzata in forma di impresa se alla base vi è:
- la predisposizione di apposita organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento di un risultato economico, tale da far presumere che essa sia caratterizzata dai connotati della professionalità, sistematicità e abitualità (risposta a interpello n. 163/2024);
- ovvero l’impiego e il coordinamento di capitale per fini produttivi nell’ambito di un’operazione di rilevante entità economica (cfr. ris. n. 286/2007 e risposta a interpello n. 532/2020).

Sulla base di ciò, nella ris. n. 169/2009 l’Agenzia riconosce che la predisposizione di una struttura dedicata alla gestione dei beni immobili costituisce uno degli indici per stabilire l’esistenza di un’organizzazione in forma di impresa e quindi la soggettività passiva ai fini dell’imposta (in tal senso si veda anche risposta a interpello n. 60/2024).

Per quanto riguarda, poi, la condizione di sfruttamento del bene per ricavarne introiti con carattere di stabilità, essa deriva dall’ampia definizione di “soggetto passivo” recata dall’art. 9 della direttiva 2006/112/Ce, secondo cui si considera tale “chiunque eserciti in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività”. La direttiva definisce, poi, “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi e, in particolare, “lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”.

Ora, secondo quanto emerso dalla giurisprudenza comunitaria, per valutare detta finalità occorre guardare in particolare alla natura del bene, ed “esaminare l’insieme delle circostanze del suo sfruttamento” (cfr. Corte di Giustizia, causa C-230/94). Con specifico riferimento alla locazione, poi, viene precisato che gli elementi che possono essere presi in considerazione sono: la durata, l’entità della clientela e l’ammontare degli introiti conseguiti.

In definitiva, l’attività di gestione del patrimonio immobiliare da parte di enti pubblici (al di fuori dei casi in cui essi operano in veste di pubblica autorità) può rilevare agli effetti dell’IVA se integra lo svolgimento di un’attività commerciale secondo i criteri richiamati.
In tale ipotesi, l’ente locatore effettuerà, alternativamente, una prestazione esente oppure potrà optare per il regime di imponibilità, alle condizioni di cui all’art. 10 n. 8) del DPR 633/72.