L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 38 del 23 ottobre 2026 ha approvato i codici tributo strumentali all’applicazione del cumulo giuridico in sede di ravvedimento operoso.

Ai sensi dell’art. 13 comma 2-bis del DLgs. 472/97 post DLgs. 87/2024, “Se la sanzione è calcolata ai sensi dell’articolo 12, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dall’Agenzia delle entrate”.

Rammentiamo inoltre che il cumulo giuridico, se applicato in via autonoma dal contribuente in sede di ravvedimento operoso, incontra il limite del singolo tributo e del singolo periodo di imposta. In altre parole, non possono essere cumulate le sanzioni imposte sui redditi e IVA ancorché traggano origine dalla medesima violazione, ad esempio una omessa fatturazione, né possono essere cumulate le diverse violazioni commesse su molteplici anni nonostante si riferiscano alla stessa imposta (si pensi all’omessa fatturazione reiterata su più anni).

I codici tributo istituiti con la risoluzione n. 38/2026 sono relativi alle principali imposte gestite dall’Agenzia delle Entrate (imposte sui redditi, IVA, IRAP, ritenute).
Anche i tributi non periodici come ad esempio l’imposta di registro e l’imposta sulle successioni hanno il loro codice tributo.
Per determinate imposte, sono rare le ipotesi in cui si può applicare il cumulo in sede di ravvedimento (emblematico è il codice tributo “8979” sul canone TV).

A ben vedere, però, anche per le imposte sui redditi è raro che si possa applicare il cumulo giuridico, considerato che, come detto, esso è inibito quando le violazioni riguardano diversi periodi di imposta (non possono essere cumulate le dichiarazioni infedeli commesse su più anni) e, per di più, non è mai ammesso per le violazioni sui tardivi versamenti e sulle indebite compensazioni (art. 12 comma 2 del DLgs. 472/97).

Le più comuni fattispecie in cui il cumulo è possibile in occasione del ravvedimento sono le seguenti:
- tra la sanzione per omessa fatturazione (punita in misura pari al 70% con minimo di 300 euro dall’art. 6 comma 1 del DLgs. 471/97) e per dichiarazione IVA infedele (punita in misura pari al 70% con minimo di 150 euro dall’art. 5 comma 4 del DLgs. 471/97);
- tra le violazioni in tema di esportazioni ex art. 7 del DLgs. 471/97 e la dichiarazione IVA infedele;
- tra la sanzione per omessa applicazione della ritenuta (punita in misura pari al 20% dall’art. 14 del DLgs. 471/97) e la sanzione per modello 770 infedele (punita in misura pari al 70% con minimo di 150 euro dall’art. 2 comma 2 del DLgs. 471/97).

Relativamente alla dichiarazione infedele, non è ancora stato chiarito se la riduzione da ravvedimento vada applicata sul 70% o sul 50%, sanzione minore prevista dagli artt. 1, 2 e 5 del DLgs. 471/97 quando l’integrativa è presentata prima del controllo fiscale.

Bisogna poi tenere presente eventuali preclusioni che il legislatore ha posto al cumulo giuridico. Così, in occasione del ravvedimento occorre ravvedere singolarmente, quindi senza cumulo, le violazioni sulla omessa o tardiva trasmissione dei corrispettivi telematici senza effetto sulla liquidazione IVA (art. 11 comma 2-quinquies del DLgs. 471/97) e sulla omessa/tardiva trasmissione telematica delle Certificazioni Uniche (art. 4 comma 6-quinquies del DPR 322/98).
Per la giurisprudenza, il cumulo giuridico non è poi ammesso per le violazioni in tema di modelli INTRASTAT (Cass. 21 maggio 2026 n. 15524).

Trattandosi di violazioni IVA, a nostro avviso non sembrano emergere dubbi sul fatto che il cumulo si possa applicare, in sede di ravvedimento, in caso di plurime violazioni in tema di fatturazione che non hanno inciso sulla liquidazione dell’IVA (chiarimento 28, risposte rese nel corso della Videoconferenza del 28 gennaio 2021), violazione punita in misura variabile da 250 euro a 2.000 euro dall’art. 6 comma 1 ultimo periodo del DLgs. 471/97.
Sarebbe necessario pagare 39,06 euro o 34,72 euro (sanzione di 250 euro aumentata del quarto, 312,5 da ridurre a 1/8 o a 1/9 se tutte le violazioni sono state commesse entro 90 giorni, ex art. 13 comma 1 lettere a-bis) e b) del DLgs. 472/97) a prescindere da quante violazioni sono state commesse nell’anno, con codice tributo “8965” previsto per l’IVA. Considerato che non c’è effetto sull’imposta, non serve né pagare l’IVA, né corrispondere gli interessi legali.

Un altro caso in cui l’applicazione del cumulo in occasione del ravvedimento operoso non sembra in discussione è la tardiva, infedele oppure omessa fatturazione commessa dai contribuenti in regime forfetario.
Si applica in detta ipotesi la sanzione per le fatturazioni irregolari in regime di non imponibilità di cui all’art. 6 comma 2 del DLgs. 471/97 (risposta interpello Agenzia delle Entrate 29 luglio 2021 n. 520). Quindi, del 5% dei corrispettivi non documentati con minimo di 300 euro per operazione, oppure da 250 a 2.000 euro per operazione se la violazione non rileva ai fini del reddito quindi se i ricavi/compensi sono stati dichiarati.