La definizione della natura non commerciale o commerciale degli ETS ai fini IRES dipende dall’esito del test sulle attività di interesse generale definito dall’art. 79 commi 2 e 2-bis del DLgs. 117/2017, per la cui esecuzione l’ente è obbligato a individuare i costi effettivi imputabili all’attività.

In base alla disposizione citata, le attività di interesse generale, ivi incluse quelle accreditate o contrattualizzate o convenzionate con le Amministrazioni Pubbliche, l’Unione europea, le Amministrazioni Pubbliche straniere o gli altri organismi pubblici di diritto internazionale, si considerano di natura non commerciale:
- quando sono svolte a titolo gratuito, oppure dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi;
- tenuto anche conto degli apporti economici degli enti pubblici nazionali e internazionali e salvo eventuali importi di partecipazione alla spesa previsti dall’ordinamento.

Le attività di interesse generale continuano a considerarsi non commerciali ai fini IRES anche qualora i ricavi non superino:
- di oltre il 6% i relativi costi per ciascun periodo d’imposta;
- e per non oltre tre periodi d’imposta consecutivi.

Pertanto, al complesso dei corrispettivi versati dagli utenti e degli apporti aventi natura corrispettiva erogati da enti pubblici si contrappongono i costi effettivi, determinati computando, oltre ai costi diretti, tutti quelli imputabili alle attività di interesse generale e, tra questi, i costi indiretti e generali, ivi compresi quelli finanziari e tributari (art. 79 comma 2 ultimo periodo del DLgs. 117/2017). La nozione di costi effettivi è quindi più ampia di quella contenuta nell’art. 143 comma 1 secondo periodo del TUIR che richiama solo i costi di diretta imputazione.

A differenza di quanto previsto per le attività diverse, la norma non menziona espressamente i costi figurativi i quali, in assenza di futuri interventi normativi, non sono considerati, come confermato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2016, § 2.2.1.
La nozione di costo effettivo definita dalla norma è riferita genericamente ai costi “imputabili alle attività di interesse generale”, indipendentemente dalla composizione delle entrate dell’ETS. Pertanto, anche se una quota (più o meno rilevante) delle entrate complessive avesse natura non corrispettiva (es. liberalità e quote associative) e, come tale, restasse estranea al test, alle entrate “corrispettive” andrebbe comunque contrapposto l’intero ammontare dei costi effettivi riferibili all’attività. Questa interpretazione della norma pro ETS è stata confermata da una risposta dell’Agenzia delle Entrate nel corso di un incontro del 22 aprile 2026 organizzato dal Forum del Terzo settore.

A diverse conclusioni in ordine alla ripartizione dei costi effettivi giunge l’Agenzia delle Entrate in un’altra risposta, nella quale viene esaminato il rapporto tra il test di commercialità sulle attività di interesse generale e le disposizioni di decommercializzazione in favore di determinate attività o di determinati ETS previste dal Codice del Terzo settore.
Per le attività di particolare interesse scientifico di cui all’art. 79 comma 3 del DLgs. 117/2017 che la norma stessa considera non commerciali (“Sono altresì considerate non commerciali”), la circ. Agenzia delle Entrate n. 1/2026, § 2.2.3 e 2.2.4, aveva precisato che tali attività non vanno sottoposte “al test di non commercialità di cui ai commi 2 e 2-bis) dell’articolo 79 del CTS”. Analogo ragionamento è estensibile per le attività delle ODV contemplate dall’art. 84 del CTS.

Con una risposta resa nel corso dell’incontro, viene confermato che sono sottratte al test di commercialità anche le prestazioni corrispettive rese dalle APS in favore di iscritti, associati, ecc., le quali sono considerate dall’art. 85 comma 1 del DLgs. 117/2017, in ogni caso, non commerciali. Tuttavia, nell’eventualità in cui l’attività di interesse generale fosse prestata anche in favore di terzi, questa parte dovrebbe essere sottoposta alla valutazione di commercialità. In altre parole, nell’ambito della medesima attività, si sarebbe in presenza di una parte di prestazioni decommercializzate escluse dal test e di una parte di prestazioni che ne sarebbero invece assoggettate.

Nella predetta situazione, ai fini del test di commercialità, andrebbero considerati solo i costi riferibili alle prestazioni rese nei confronti dei terzi, e non l’intero complesso dei costi sostenuti dall’ente, procedendo a una ripartizione in base al rapporto tra i corrispettivi percepiti dagli utenti (commerciale) e il totale dei proventi, secondo il criterio generale dell’art. 109 comma 5 del TUIR (si veda anche l’art. 144 comma 4 del TUIR).

Una volta effettuata l’imputazione pro quota dei costi, sarebbe possibile verificare la natura commerciale o meno del segmento di attività svolta nei confronti degli utenti non associati e proseguire nel giudizio valutando la commercialità dell’ente nel suo complesso.