Il regime degli impatriati di cui all’art. 5 del DLgs. 209/2023 (trasfuso nell’art. 225 del DLgs. 117/2026 con efficacia dal 1° gennaio 2027) prevede un periodo minimo di residenza estera pregressa pari a 3 periodi di imposta, elevabili a 6 o 7 nell’ipotesi in cui l’attività prestata in Italia abbia aspetti di continuità con quella prestata anteriormente al rientro.

Per gli ingressi in Italia che avvengono nella seconda metà del 2026, il regime è applicabile dal 2027 se è verificata, in via ordinaria, la condizione della residenza estera pregressa nei periodi 2024-2025-2026.

In questo caso si avrebbe, per la prima volta, un’omogeneità dei criteri di residenza fiscale da utilizzare per il triennio oggetto di monitoraggio, visto che l’art. 2 del TUIR è stato modificato dall’art. 1 del DLgs. 209/2023 con efficacia dal 1° gennaio 2024. Per l’intero triennio occorrerebbe quindi verificare che la persona non sia stata residente in Italia escludendo che, per la maggior parte del periodo di imposta, abbia avuto nel territorio dello Stato la residenza ai sensi dell’art. 43 comma 2 c.c. (si tratta del luogo in cui la persona ha la dimora abituale), il domicilio (inteso come “il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”), la presenza fisica o, salvo prova contraria, risulti iscritta nelle Anagrafi della popolazione residente.

Nel caso in cui invece si richieda una residenza estera “rafforzata”, per i periodi d’imposta fino al 2023, varrebbero i “vecchi” criteri dell’iscrizione anagrafica, del domicilio e della residenza, come disciplinati dall’art. 43 commi 1 e 2 del c.c.
Il periodo di monitoraggio aumenterebbe se l’attività è prestata in Italia in favore dello “stesso soggetto” presso il quale il lavoratore è stato impiegato all’estero prima del trasferimento oppure in favore di un soggetto appartenente al suo stesso gruppo.

La verifica di tali condizioni richiede un esame della nozione di “stesso soggetto” e di “gruppo”.
Né la norma, né la Relazione illustrativa, forniscono indicazioni in merito al corretto significato di “stesso soggetto”, locuzione che potrebbe riguardare:
- la stessa entità presso la quale la persona era impiegata prima e dopo l’impatrio;
- l’entità in questione e le sue filiali o succursali all’estero o viceversa la filiale italiana di una casa madre estera.

Nel primo caso, la persona sarebbe alle dipendenze, prima e dopo, dello “stesso soggetto” nei casi del distacco e del c.d. “remote working”.
Nel secondo caso, la prestazione lavorativa presso lo “stesso soggetto” sarebbe tale anche nel caso in cui il nuovo datore di lavoro configuri una S.O. italiana del soggetto estero, oppure la casa madre italiana della S.O. estera presso cui il lavoratore era in precedenza impiegato; sembra confermare tale impostazione la risposta a interpello dell’Agenzia delle Entrate 28 febbraio 2025 n. 53 la quale considera, ai fini del requisito della residenza estera rafforzata, anche il trasferimento verso le sedi secondarie.

Ai fini in esame, si considerano appartenenti allo stesso gruppo i soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo diretto o indiretto ai sensi dell’art. 2359 comma 1 n. 1 c.c. (controllo di diritto) ovvero che, ai sensi della stessa norma, sono sottoposti al comune controllo diretto o indiretto da parte di un altro soggetto.

Sotto il profilo testuale, il richiamo al controllo di diritto risulterebbe tassativo e non suscettibile di estensioni. Tuttavia:
- in alcune risposte a interpello (si veda ad esempio la risposta 20 febbraio 2025 n. 41) l’Agenzia delle Entrate menziona il “gruppo come definito ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) e 2), del codice civile”, allargandone la nozione alle casistiche del comma 1 n. 2 in cui esiste un controllo di fatto;
- il controllo di diritto presuppone un requisito legato alla presenza dell’organo assembleare, circostanza non sempre verificata negli ordinamenti esteri.

Si potrebbe ipotizzare che l’Agenzia abbia erroneamente richiamato l’art. 2359 comma 1 n. 1 e 2 c.c., volendo invece fare riferimento all’art. 2359 comma 1 n. 1 e comma 2 c.c., ovvero al controllo di diritto, ai cui fini computare anche i voti spettanti a società controllate, fiduciarie e a persona interposta.

In relazione, invece, al requisito legato alla sussistenza dell’organo assembleare, in altri contesti (come ad esempio nell’art. 181 comma 1-quater del TUIR, in tema di perdite estere definitive), il problema è stato risolto prevedendo che, per le società estere prive di tale organo, in luogo della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria si consideri la partecipazione al patrimonio o al capitale superiore al 50%, calcolata tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena partecipativa.

Nel contesto del regime degli impatriati, una analoga impostazione, pur se priva di un avallo normativo, potrebbe risultare maggiormente prudente, con lo scopo di considerare comunque le società appartenenti al gruppo in presenza del requisito partecipativo, pur se ciò comporta un allungamento del requisito di residenza pregressa.