Il passaggio da società IRES commerciali (spa, sapa o srl) a società IRPEF commerciali (snc o sas) tramite trasformazione omogenea regressiva deve essere valutato attentamente per la gestione delle posizioni soggettive rilevanti ai fini fiscali.
Per le imposte sui redditi, questa fattispecie è disciplinata dall’art. 170 del TUIR, che sancisce la neutralità di tale operazione, nel senso che non comporta l’emersione di plusvalori imponibili in capo alla società trasformanda, né in capo ai soci della medesima.

Il principio della neutralità fiscale della trasformazione in società commerciali (sia progressiva che regressiva) declinato in merito all’emersione di eventuali plusvalenze o minusvalenze può valere anche per le posizioni soggettive del soggetto che si trasforma.
Di seguito, quindi, si analizza la sorte fiscale:
- delle perdite pregresse conseguite dalla società di capitali che si è trasfomata;
- delle eccedenze di interessi passivi indeducibili ex art. 96 del TUIR per i soggetti IRES;
- delle eccedenze IRES pregresse.

Per la trasformazione omogenea in società di persone commerciale, le norme del TUIR non stabiliscono se le perdite della società di capitali conseguite ante trasformazione siano o meno compensabili con i redditi della società risultante dalla trasformazione entro i limiti temporali previsti agli artt. 8 e 84 del TUIR.
Al riguardo, la ris. dell’Agenzia delle Entrate n. 60/2005 ha chiarito che, nonostante la trasformazione regressiva da società di capitali in società di persone sia caratterizzata dal cambiamento del sistema impositivo applicabile al reddito prodotto nella nuova veste societaria, “tale cambiamento non può influenzare il trattamento fiscale cui soggiacciano le perdite realizzate dallo stesso soggetto nei precedenti periodi d’imposta”.

Infatti, la trasformazione di una società di capitali in una società di persone può considerarsi equivalente alla situazione che si verifica per effetto dell’esercizio dell’opzione per la tassazione per trasparenza ex art. 115 del TUIR. Pertanto, è possibile applicare il medesimo criterio, per il quale le perdite relative ai periodi d’imposta antecedenti all’opzione si computano in diminuzione del reddito della società partecipata nei limiti previsti dall’art. 84 del TUIR.

In altri termini, le perdite in esame non possono essere attribuite ai soci, ma possono essere oggetto di riporto autonomo da parte della società trasformata.
Considerato che l’Amministrazione finanziaria prevede l’utilizzo in via autonoma delle perdite fiscali della società “regressivamente” trasformata in base al regime previsto per quest’ultima, si ritiene che anche in questo caso:
- si applichi il limite quantitativo dell’80% del reddito prodotto (fermo restando che le perdite realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione non possiedano questa limitazione);
- il riporto delle perdite possa essere operato senza limiti temporali.

Passando alla seconda posizione soggettiva elencata sopra, l’art. 96 comma 1 del TUIR prevede che i soggetti IRES (non finanziari) possano dedurre dal reddito d’impresa gli interessi passivi e gli oneri assimilati siano deducibili in ciascun periodo di imposta:
- sino a concorrenza degli interessi attivi e dei proventi assimilati;
- per l’eventuale eccedenza, nel limite del 30% del ROL.
Il comma 6 dell’art. 96 del TUIR stabilisce poi la riportabilità ai successivi periodi d’imposta degli interessi passivi che eccedono tali limiti.

Ad avviso della circ. dell’Agenzia delle Entrate 27 giugno 2011 n. 29 (§ 1.1), in caso di trasformazione di società di capitali in società di persone, le eventuali eccedenze di interessi passivi “maturate” dalla ex società di capitali a seguito dell’incapienza degli interessi attivi e del ROL non sono deducibili nei periodi d’imposta successivi, a trasformazione avvenuta, nemmeno in presenza di eccedenze di ROL.
Dopo la trasformazione, infatti, la società deduce gli interessi secondo la normativa delle società di persone (art. 61 del TUIR) e non più in base all’art. 96, che consentirebbe invece il recupero delle eccedenze di interessi nei periodi d’imposta successivi, in presenza di ROL capienti.

Con riferimento, infine, alle eccedenze IRES della società di capitali trasformata, non sarebbe giustificabile da un punto di vista sistematico che non venga consentito al medesimo soggetto giuridico di disporre di un credito fiscale.
Infatti, la R.M. 11 luglio 2000 n. 109, nell’ammettere che la trasformazione di una società non incide sulla continuità nella titolarità delle situazioni giuridiche preesistenti alla trasformazione, ha precisato che il credito IRPEG (e quindi anche quello IRES) può essere “riportato” dalla società per successivi utilizzi in compensazione secondo le regole generali.
A tale facoltà si affianca, inoltre, la richiesta di rimborso da parte della società di persone risultante dalla trasformazione.