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OPINIONI

La società di leasing è soggetto passivo IMU solo dalla riconsegna del bene

Il locatario che non adempie alla riconsegna è obbligato a pagare l’imposta finché resta l’unico soggetto che può godere del bene

/ Gianluca DE CANDIA

Mercoledì, 13 novembre 2013

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Pubblichiamo l’intervento di Gianluca De Candia, Direttore Generale di Assilea (Associazione Italiana Leasing).

Prendo spunto dall’articolo di Arianna Zeni dal titolo “Beni in leasing, soggettività passiva IMU del locatario in vigenza del contratto”, a commento della nota di approfondimento dell’IFEL (Fondazione ANCI), per esprimere la posizione di Assilea al riguardo.

In linea generale, le istruzioni ministeriali allegate al DM 30 ottobre 2012, con il quale è stato approvato il modello di dichiarazione IMU, prevedono che “i mutamenti di soggettività passiva devono essere dichiarati, nei soli casi in cui sussiste il relativo obbligo, sia da chi ha cessato di essere soggetto passivo sia da chi ha iniziato ad esserlo”.

Le stesse istruzioni IMU, al paragrafo 1.4, precisano quali siano i mutamenti di soggettività passiva IMU con particolare riguardo al contratto di locazione finanziaria:
- “nel caso di locazione finanziaria per l’acquisto dell’immobile, anche da costruire o in corso di costruzione con contestuale stipula del contratto di leasing, il locatario deve presentare la dichiarazione IMU entro 90 giorni dalla data di stipula del contratto stesso essendo il locatario il soggetto passivo dell’IMU a decorrere dalla data della stipula del contratto e per tutta la durata dello stesso. La società di leasing non ha alcun obbligo dichiarativo”;
- “nel caso, invece, di risoluzione anticipata o di mancato esercizio del diritto di opzione finale (riscatto) del contratto di locazione finanziaria, la società di leasing, che è il nuovo soggetto passivo ed il locatario, che ha cessato di esserlo, sono coloro su cui grava l’onere dichiarativo IMU entro 90 giorni dalla data di riconsegna del bene, comprovata dal verbale di consegna”.

La precisazione contenuta nelle istruzioni ministeriali in ordine all’individuazione del momento a partire dal quale decorre il termine per la presentazione della dichiarazione IMU implica, altresì, una presa di posizione in relazione all’evento determinante il mutamento di soggettività passiva del tributo, alla cui stregua: il locatario inadempiente rispetto all’obbligo di riconsegna dell’immobile resta obbligato al pagamento dell’IMU fintantoché rimanga l’unico soggetto che può godere del bene, ossia fino al momento di effettiva riconsegna dell’immobile alla società locatrice; specularmente, è solo dal momento in cui ottiene la riconsegna del cespite che la società di leasing acquisisce la titolarità passiva del rapporto d’imposta, con conseguente obbligo di presentare la dichiarazione.

Tale soluzione appare coerente rispetto al complessivo impianto normativo di riferimento.
Per un primo verso, infatti, non pare di ostacolo all’accoglimento della predetta soluzione il tenore letterale dell’art. 9, comma 1 del DLgs. n. 23/2011, in base al quale, in ipotesi di concessione in leasing di beni immobili, soggetto passivo è il locatario “a decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto”. Invero, è dato rilevare come, là dove il locatario si renda inadempiente rispetto all’obbligo di restituzione del bene alla scadenza (o risoluzione anticipata) del contratto, il rapporto negoziale non cessi istantaneamente di produrre i suoi effetti, essendo bensì fonte di obblighi ulteriori – sempre scaturenti dal contratto – idonei a configurare una sorta di “ultravigenza” del rapporto medesimo, in virtù del principio mora debitoris perpetuat obligationem.

Sul locatario, infatti, non solo permane l’obbligo (di natura contrattuale) di riconsegnare l’immobile al locatore ed incombe il rischio inerente alla perdita o al deterioramento della cosa locata, ma grava, altresì (almeno in astratto), l’obbligo di corrispondere un indennizzo correlato al godimento del bene fino al momento in cui non adempia alla restituzione (art. 1591 c.c.).

Soluzione coerente con natura e presupposto del tributo

Dunque, può ritenersi che la protrazione degli effetti scaturenti dal contratto di leasing a causa dell’inadempimento del debitore valga a giustificare il permanere della soggettività passiva IMU in capo al locatario fino al momento della riconsegna del cespite, al pari di quanto accadeva nella piena vigenza (“fisiologica”) del contratto.

Sotto altro punto di vista, la soluzione di identificare il soggetto passivo d’imposta nel locatario inadempiente appare altresì coerente con la natura e il presupposto del tributo. In estrema sintesi, è dato rilevare come il legislatore tributario, nel definire il presupposto impositivo IMU, non abbia inteso operare un rinvio indiscriminato alla categoria civilistica dei “diritti reali”, preferendo piuttosto selezionare – in modo autonomo e funzionale alle esigenze di necessaria conformazione del prelievo tributario al principio della capacità contributiva – taluni specifici profili di realità sostanziale, non sempre indefettibilmente correlati a situazioni formali di diritto reale in senso civilistico.

Così, con riferimento alle fattispecie di concessione di immobili in leasing, è dato osservare come l’utilizzatore: da un lato, consegua il pieno godimento dell’immobile ed eserciti un potere di controllo diretto sulla cosa; dall’altro lato, si obblighi ad eseguire tutte le opere di manutenzione, ordinaria e straordinaria, ed assuma tutti i rischi connessi al bene, ossia e in specie quello relativo alla ritardata o mancata consegna da parte del fornitore, il rischio di perimento e il rischio di danni a terzi (si rammenti il principio res perit domino).
Quindi, il locatario riveste una posizione giuridica del tutto assimilabile a quella del proprietario, esercitando i diritti tipicamente spettanti a quest’ultimo ed assumendo i correlati rischi ed obblighi. In considerazione di detta particolare posizione rispetto all’immobile, che rende il locatario un “quasi proprietario”, dunque, il legislatore tributario ha conseguentemente (e giustamente) individuato in detto soggetto il titolare dal lato passivo del rapporto d’imposta de quo.

In proposito, si osserva come il momento che segna la cessazione del rapporto di dominio/responsabilità sulla cosa locata da parte dell’utilizzatore non coincida con il momento di formale scadenza o risoluzione del contratto di leasing, bensì con quello (eventualmente successivo) in cui interviene la materiale riconsegna del bene nei confronti della società locatrice. In tale ottica, quindi, è da condividere la soluzione contenuta nelle istruzioni ministeriali, la quale ricomprende il locatario dell’immobile nella schiera dei soggetti passivi ICI/IMU per tutto il tempo in cui questi eserciti un dominio di fatto sul bene e sia gravato da tutti i relativi rischi e oneri, ossia fin quando abbia la disponibilità materiale della cosa.

Per converso, la permanenza della titolarità formale del diritto di proprietà dell’immobile in capo alla società di leasing non corrisponde all’esercizio del contenuto di tale diritto, concretandosi piuttosto in un mero strumento di garanzia del rapporto principale di finanziamento. Si ritiene, quindi, che sia (anche) tale funzione di garanzia insita nella titolarità solo formale dell’immobile ad aver indotto il legislatore a negare la titolarità passiva ICI e IMU in capo alla società di leasing, al pari di come non rappresenta titolo idoneo a configurare il presupposto d’imposta il diritto reale di garanzia sull’immobile (l’ipoteca).
E, se tale è il motivo per il quale la società di leasing non è chiamata al pagamento dell’imposta in pendenza del contratto di locazione finanziaria, la stessa giustificazione vale a spiegare altresì la mancata realizzazione del presupposto impositivo in capo al finanziatore nel frangente temporale in cui, a contratto di locazione formalmente scaduto o risolto anzitempo, il locatore si trovi per l’appunto a dover esercitare la garanzia rappresentata dalla titolarità formale del bene.

Infatti, il passaggio dal “diritto di proprietà come garanzia” al “diritto pieno di proprietà” (al quale corrisponda, cioè, il concreto esercizio delle facoltà e l’assunzione dei rischi e degli obblighi che ne costituiscono il contenuto) si realizza necessariamente attraverso la consegna materiale del bene alla società di leasing, fatto che segna il momento in cui, conseguendo la piena disponibilità dell’immobile, il finanziatore realizza la propria garanzia.

In conclusione riteniamo che le istruzioni allegate alla dichiarazione IMU:
- forniscano un’opportuna interpretazione funzionale dell’art. 9, comma 1 del DLgs. n. 23/2011, ispirata alla logica secondo cui il presupposto del tributo dev’essere rinvenuto in capo al soggetto che riveste una posizione assimilabile a quella del proprietario – in quanto titolare di una posizione di dominio sostanziale sull’immobile –, restando viceversa estraneo al rapporto impositivo il titolare solo formale del diritto di proprietà;
- definendo il momento dal quale la società di leasing debba essere considerata quale soggetto passivo dell’imposta, non siano assolutamente “in contrasto con la lettera della norma e con quanto affermato in tutti gli altri documenti di merito”.

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