In tema di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili emersi a seguito di operazioni straordinarie fiscalmente neutrali (conferimenti d’azienda, fusioni e scissioni), il DLgs. 192/2024 ha disposto, con l’art. 12, la modifica del regime di affrancamento ordinario di cui all’art. 176 comma 2-ter del TUIR e, con l’art. 13, la disapplicazione del regime di affrancamento derogatorio di cui all’art. 15 commi 10-12 del DL 185/2008.

È stata quindi prevista la possibilità di optare per un unico regime di riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili emersi a seguito di operazioni straordinarie, disciplinato dall’art. 176 comma 2-ter del TUIR, nella versione vigente a seguito delle modifiche apportate dall’art. 12 del DLgs. 192/2024 (regime di affrancamento “unico”). Il regime di affrancamento “unico” si applica per le operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2024. Per le operazioni effettuate prima di tale data continua, invece, ad applicarsi il regime di affrancamento ordinario, disciplinato dal previgente art. 176 comma 2-ter del TUIR (cfr. art. 13 commi 1 e 5 del DLgs. 192/2024). Le novità apportate dal DLgs. 192/2024 sono state recepite nel quadro RQ dei modelli REDDITI SC e SP.

Nel quadro RQ deve essere, infatti, compilata:
- la sezione VI-A, in caso di applicazione del regime di affrancamento ordinario, per le operazioni effettuate anteriormente al 1° gennaio 2024 (il “vecchio” art. 176 comma 2-ter del TUIR consente infatti di esercitare l’opzione anche nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo a quello in cui è stata posta in essere l’operazione);
- la sezione VI-B, in caso di applicazione del nuovo regime di affrancamento unico, per le operazioni effettuate dal 1° gennaio 2024 (in base alla nuova disciplina, l’opzione può essere esercitata solo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione).

Considerato che il nuovo regime prevede due distinte aliquote di imposta sostitutiva, nella sezione VI-B sono previsti due righi, da compilare per indicare l’imposta dovuta ai fini delle imposte sui redditi (rigo RQ23) e dell’IRAP (rigo RQ24). In particolare, nella colonna 1 dei righi RQ23 e RQ24 va indicato l’importo dei maggiori valori attribuiti in bilancio ai singoli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali (compreso l’avviamento). L’importo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (pari al 18% del valore affrancato) e dell’IRAP (pari al 3% del valore affrancato) va indicato, rispettivamente, nella colonna 2 del rigo RQ23 e nella colonna 2 del rigo RQ24. È poi richiesta la compilazione di ulteriori colonne per dare indicazione:
- ai fini delle imposte sui redditi, delle eventuali addizionali o maggiorazioni che devono essere sommate all’imposta sostitutiva (solo nel modello REDDITI SC, nelle colonne 3 e 4 del rigo RQ23);
- ai fini IRAP, della differenza, se positiva, tra l’aliquota IRAP applicata ordinariamente dal dichiarante e quella prevista per le imprese industriali, per il calcolo dell’ulteriore imposta sostitutiva dovuta (nelle colonne 3 e 4 del rigo RQ24).

L’importo dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP complessivamente dovuta va indicato, rispettivamente, nella colonna 5 del rigo RQ23 e nella colonna 5 del rigo RQ24 e deve essere versato in un’unica soluzione entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione, con codici tributo “1865” e “1866”.

Il legislatore non ha demandato al competente Ministero l’adozione delle disposizioni attuative della disciplina del nuovo regime, né ad oggi sono stati forniti chiarimenti ufficiali da parte dell’Agenzia delle Entrate. Per quanto compatibili, dovrebbero quindi restare validi le regole applicative e i principali chiarimenti interpretativi forniti in passato, in relazione al previgente regime di affrancamento ordinario (cfr. DM 25 luglio 2008 e circ. Agenzia delle Entrate 25 settembre 2008 n. 57). Resta, quindi, fermo che, per poter beneficiare del riallineamento dei maggiori valori iscritti, l’insieme degli elementi patrimoniali trasferiti (anche in caso di fusione e scissione) deve costituire un complesso aziendale, come confermato anche dalla Relazione illustrativa al DLgs. 192/2024 ove si fa riferimento agli elementi del “patrimonio aziendale”.

Inoltre, è possibile ottenere il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti in occasione di operazioni straordinarie perfezionate in un determinato periodo d’imposta, nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti alla chiusura del periodo d’imposta. Si consideri, ad esempio, il caso di una fusione perfezionata nel 2024 da cui emerge un disavanzo imputato ad avviamento per 500.000 euro. Se l’ammortamento civilistico imputato nel bilancio è pari a 100.000 euro, il disallineamento ancora esistente al 31 dicembre 2024 che può essere oggetto di affrancamento è pari a 400.000 euro.