Ai fini delle imposte dirette, concorrono alla formazione del reddito d’impresa anche le plusvalenze delle aziende realizzate unitariamente mediante cessione a titolo oneroso (art. 86 comma 2 del TUIR).
Stante il dato normativo, la plusvalenza realizzata mediante cessione di un complesso aziendale ha natura “unitaria”. In pratica, la cessione dell’azienda verso corrispettivo produce sempre, in capo al cedente, una plusvalenza di importo pari alla differenza positiva tra:
- il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione (quali, ad esempio, gli onorari notarili);
- il costo fiscalmente non ancora ammortizzato dei beni costituenti l’azienda ceduta.

La plusvalenza deve essere quindi calcolata assumendo a riferimento l’intera azienda, intesa come universalità comprensiva dell’avviamento, e non con riguardo ai singoli beni che la costituiscono (cfr., tra le altre, la nota Dir. II.DD. 8 febbraio 1979 n. 9/199).

Tale principio, sancito dall’art. 86 comma 2 del TUIR, è applicabile anche:
- alle imprese individuali in contabilità ordinaria, che adottano un regime “ordinario” di determinazione del reddito, per effetto del rinvio operato dall’art. 56 alla sezione I del capo II del titolo II dello stesso TUIR;
- ai soggetti in contabilità semplificata (nella forma di società di persone o impresa individuale) posto il rimando effettuato dall’art. 66 del TUIR all’art. 86 del medesimo TUIR.

Un’ipotesi particolare, scarsamente affrontata in dottrina, riguarda la cessione a titolo oneroso di un complesso aziendale da parte di un’impresa individuale o società di persone in contabilità semplificata.
La questione si pone, in particolare, con riferimento alle rimanenze di magazzino (ove facenti parte dei beni ceduti), che in detto regime non assumono rilevanza fiscale. Infatti, in applicazione del regime di imputazione temporale improntato alla cassa, le variazioni delle rimanenze non concorrono alla formazione del reddito d’impresa, dal momento che le spese per le merci rilevano nel periodo d’imposta in cui è effettuato il pagamento.
Ci si chiede, quindi, come tale posta vada trattata all’atto della determinazione unitaria della plusvalenza, secondo quanto sopra precisato.

In assenza di una specifica disciplina, appare opportuno rifarsi ai chiarimenti della circ. Agenzia delle Entrate n. 11/2017 (§ 4.2) relativi al passaggio dal regime di contabilità semplificata a quello ordinario.
In tale sede, è stato precisato che:
- le rimanenze di merci il cui costo è stato sostenuto e dedotto nel corso dell’applicazione del regime di cassa non assumono rilevanza come esistenze iniziali al momento della fuoriuscita dal regime semplificato, in deroga alle ordinarie regole di competenza previste dal TUIR;
- qualora con riferimento alle merci in rimanenza non sia stato effettuato il relativo pagamento, le stesse rileveranno come esistenze iniziali e si applicheranno le ordinarie regole di competenza previste dal TUIR.

Adattando tali chiarimenti alla cessione d’azienda a titolo oneroso, sembra ragionevole ritenere che nessun costo possa essere fiscalmente riconosciuto per le rimanenze che sono state interamente spesate, cioè pagate. In questo caso, nella determinazione della plusvalenza, il valore delle rimanenze non andrà considerato nel costo fiscale dei beni costituenti l’azienda ceduta. Diversamente, il costo risulterebbe in pratica dedotto due volte: una prima volta all’atto del pagamento, una seconda volta come minore plusvalenza all’atto della cessione.

Soltanto nel caso in cui vi siano merci non pagate (in tutto o in parte), il valore di tali rimanenze andrà considerato nel calcolo della plusvalenza, incrementando il costo fiscale dei beni facenti parte dell’azienda ceduta.

La plusvalenza così determinata potrà poi essere assoggettata a imposizione nei modi ordinariamente previsti, vale a dire:
- tassazione ordinaria, interamente nell’esercizio in cui è realizzata (art. 86 comma 4 del TUIR);
- tassazione in un massimo di 5 quote costanti, qualora l’azienda ceduta sia posseduta da almeno 3 anni (art. 86 comma 4 del TUIR); tale opzione, tuttavia, non è ammessa in caso di cessione dell’unica azienda dell’imprenditore individuale, posto che in tal caso lo stesso perde la qualifica di imprenditore;
- tassazione separata, qualora l’azienda ceduta sia posseduta dall’imprenditore individuale da almeno 5 anni (artt. 58 e 17 comma 1 lett. g) del TUIR).

Infine, per completezza, si ricorda che, secondo la risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 478/2019, nell’ambito di una cessione d’azienda, che si realizzi nel corso del regime forfetario, è assoggettato a tassazione il solo importo della cessione relativo all’avviamento, trattandosi di un valore rappresentativo della capacità reddituale dell’impresa, come tale riconducibile nell’ambito dei ricavi assoggettati a imposta sostitutiva.