Spesso il contribuente, prima di ricevere l’avviso di accertamento, è destinatario dello schema di atto previsto dall’art. 6-bis della L. 212/2000.
Mediante tale schema l’Agenzia delle Entrate anticipa i rilievi che, sulla base dell’istruttoria effettuata o sulla base di quanto è emerso dal processo verbale di constatazione, verosimilmente saranno recepiti nel successivo accertamento, indicando anche le sanzioni.

A fronte dello schema di atto, il contribuente può sia presentare apposite deduzioni difensive nei successivi sessanta giorni, che devono essere valutate a pena di annullabilità dell’avviso di accertamento, sia presentare domanda di accertamento con adesione, nei successivi trenta giorni.
Come prevede l’art. 13 comma 1-ter del DLgs. 472/97, il ravvedimento può essere parziale e avvenire quando il controllo fiscale è iniziato, quindi dopo lo schema di atto (circostanza confermata dall’Agenzia delle Entrate nel Videoforum del 27 gennaio 2025).

Può essere opportuna la comunicazione agli uffici dei rilievi ravveduti, in modo che la procedura segua il suo corso solo per gli altri (circ. Agenzia delle Entrate 19 febbraio 2015 n. 6, § 10.3 in merito al ravvedimento in costanza di PVC). Mediante contatto informale con il funzionario preposto alla pratica, è bene concordare gli importi oggetto di ravvedimento, in modo da chiudere, su questi, la vertenza in via definitiva.

Nella quasi totalità delle ipotesi si tratta di violazioni commesse prima del 31 agosto 2024, dunque opera l’art. 13 del DLgs. 472/97 ante DLgs. 87/2024 e la riduzione della sanzione sarà:
- spesso a 1/6 del minimo, trattandosi di ravvedimento avvenuto oltre il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno successivo a quello in cui è stata commessa la violazione (lett. b-ter);
- a 1/5 del minimo se prima dello schema di atto è stato consegnato o notificato il processo verbale di constatazione (lett. b-quater).

Il contribuente, ricevuto lo schema di atto, deve valutare se sia più conveniente tentare la strada dell’adesione o se sia meglio il ravvedimento, considerando che l’adesione deve riguardare tutti i rilievi mentre il ravvedimento anche solo una parte.
Se da un lato la riduzione delle sanzioni da ravvedimento è più conveniente rispetto all’adesione (le sanzioni sono in questo caso ridotte a 1/3 del minimo), dall’altro in sede di adesione è possibile negoziare la pretesa e, sia pure in modo limitato, c’è il cumulo giuridico delle sanzioni ex art. 12 comma 8 del DLgs. 472/97 limitatamente al singolo anno e alla singola imposta.

Relativamente a quest’ultimo aspetto, ipotizziamo, per fare il caso più semplice, che il contribuente abbia omesso di dichiarare alcuni ricavi.
Egli in sede di ravvedimento deve pagare le imposte, gli interessi legali e, semplificando, 3 sanzioni del 90% applicando su ciascuna di esse la riduzione a 1/6 o a 1/5 (le violazioni sono la dichiarazione infedele ai fini delle imposte sui redditi ex art. 1 comma 2 del DLgs. 471/97, la dichiarazione infedele ai fini IVA ex art. 5 comma 4 del DLgs. 471/97 e la omessa fatturazione ex art. 6 comma 1 del DLgs. 471/97).

In sede di adesione, gli interessi sono al 3,5% (art. 6 del DM 21 maggio 2009), le sanzioni sono ridotte a 1/3 ma ai fini IVA si applica il cumulo giuridico tra l’infedele dichiarazione e l’omessa fatturazione.
Bisogna poi considerare che se fosse stato consegnato il PVC, laddove il contribuente intendesse accettare tutti i rilievi, potrebbe prestare adesione allo stesso con comunicazione da presentare nei 30 giorni dalla consegna del verbale. In questo caso, la riduzione delle sanzioni sarebbe a 1/6 del minimo.

Il contribuente potrebbe anche valutare di prestare acquiescenza all’accertamento (art. 15 del DLgs. 218/97), ottenendo la riduzione delle sanzioni a 1/3 e beneficiando del cumulo giuridico delle sanzioni stesse. Sempre concordando il tutto in maniera informale con il funzionario, l’accertamento potrebbe recepire parte delle doglianze presenti nelle deduzioni difensive presentate dal contribuente, quindi la pretesa che si intende definire in acquiescenza risulterebbe minore rispetto a quella prospettata nello schema di atto.

Un ulteriore aspetto che differenzia il ravvedimento operoso dall’adesione o dall’acquiescenza consiste nel fatto che, in questi ultimi due casi, il pagamento può avvenire in forma rateale nei limiti dell’art. 8 del DLgs. 218/97 (8 rate trimestrali o 16 se gli importi superano i 50.000 euro, maggiorate degli interessi legali).

Infine, se si tratta di persone fisiche bisogna valutare gli eventuali risvolti ai fini INPS.
Nel momento in cui ci si ravvede, viene presentata una dichiarazione integrativa che può essere comprensiva del quadro RR, dunque l’INPS, in un secondo momento, notificherà l’avviso di addebito con richiesta dei maggiori contributi, delle sanzioni e degli interessi.
Invece, per espressa disposizione dell’art. 2 comma 5 del DLgs. 218/97, se il contribuente definisce la pretesa mediante adesione o acquiescenza occorre pagare (per intero o ratealmente) anche i maggiori contributi INPS contestualmente alle maggiori imposte, ma sui contributi non spettano sanzioni e interessi.

	Ravvedimento operoso	Adesione ai PVC	Accertamento con adesione	Acquiescenza
Termini	Sino alla notifica dell’avviso di accertamento	Comunicazione entro 30 giorni dal PVC	Domanda entro 30 giorni dallo schema di atto	Entro i termini per il ricorso (dopo la notifica dell’accertamento)
Riduzione sanzioni	1/6 del minimo 1/5 del minimo (se c’è stato il PVC)	1/6 del minimo	1/3 del minimo	1/3
Cumulo delle sanzioni	No (ogni violazione va ravveduta singolarmente)	Limitatamente al singolo anno e alla singola imposta	Limitatamente al singolo anno e alla singola imposta	Opera senza particolari limitazioni (anche per violazioni su più anni)
Interessi	Tasso legale	3,5%	3,5%	3,5%
Dilazione degli importi	Non ammessa	8 rate trimestrali, elevate a 16 se si superano i 50.000 euro (maggiorate degli interessi legali)	8 rate trimestrali, elevate a 16 se si superano i 50.000 euro (maggiorate degli interessi legali)	8 rate trimestrali, elevate a 16 se si superano i 50.000 euro (maggiorate degli interessi legali)
Contributi INPS	L’INPS li richiederà in autonomia con sanzioni e interessi	Vanno pagati ma senza sanzioni e interessi	Vanno pagati ma senza sanzioni e interessi	Vanno pagati ma senza sanzioni e interessi
Note particolari	Il contribuente decide quante e quali violazioni sanare	Deve riguardare tutti i rilievi	Deve riguardare tutti i rilievi, ma la pretesa può essere negoziata	Deve riguardare tutti i rilievi