Tra i vari temi affrontati da Assonime con la circolare n. 17/2026, vi è anche la restituzione del credito d’imposta ricerca e sviluppo quando, in relazione alle medesime spese considerate ai fini della base di calcolo di detto credito, si intenda beneficiare successivamente del nuovo Patent box. La questione è stata oggetto di un recente chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate che, secondo l’Associazione, meriterebbe un ripensamento.

Si ricorda che nell’ambito del nuovo Patent box è prevista l’applicazione del c.d. meccanismo premiale, il quale, a decorrere dal periodo d’imposta in cui un bene immateriale agevolabile ottiene un titolo di privativa industriale, consente all’impresa di applicare la maggiorazione del 110% alle spese sostenute per lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo che hanno contribuito alla creazione del bene, purché tali spese non siano state sostenute oltre l’ottavo periodo d’imposta precedente a quello in cui viene ottenuto il titolo di privativa (art. 6 comma 10-bis del DL 146/2021).

In relazione ai costi di ricerca e sviluppo agevolabili con il meccanismo premiale, è possibile che l’impresa abbia già beneficiato del credito d’imposta R&S di cui all’art. 1 commi 198-209 L. 160/2019, la cui base di calcolo, tuttavia, deve essere “assunta al netto delle altre sovvenzioni o dei contributi a qualunque titolo ricevuti per le stesse spese ammissibili”, tra cui rientra anche il nuovo Patent box (c.d. regola della “nettizzazione” dei costi). Pertanto, laddove l’impresa abbia già fruito del credito d’imposta R&S e intenda, in relazione ai medesimi costi, beneficiare del nuovo Patent box tramite il meccanismo premiale, il credito d’imposta R&S va rideterminato al netto del beneficio da Patent box e restituito (circ. Agenzia delle Entrate 24 febbraio 2023 n. 5, § 4.5).

Ciò premesso, il caso esaminato dall’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello 2 aprile 2026 n. 102 riguarda una società che intende beneficiare del meccanismo premiale nel 2025. In tale periodo d’imposta, però, l’istante rileva che le basi imponibili IRES e IRAP non sono sufficientemente capienti ad accogliere, in modo integrale, la variazione in diminuzione del 110% da Patent box. Secondo l’istante, il beneficio ai fini IRES derivante dal nuovo Patent box non si realizza nel momento in cui la variazione in diminuzione determina la perdita fiscale riportabile ex art. 84 del TUIR, ma nei periodi d’imposta in cui tale perdita viene computata in diminuzione del relativo reddito imponibile. Pertanto, secondo un approccio “sostanzialistico”, il credito d’imposta R&S dovrebbe essere restituito nei periodi d’imposta in cui la perdita fiscale trova capienza nella base imponibile IRES. Ai fini IRAP, invece, considerato che non vi è la possibilità di determinare un valore della produzione negativo da riportare negli anni successivi, se la base imponibile IRAP non è sufficientemente capiente da accogliere la variazione in diminuzione del 110%, l’agevolazione non è in concreto fruita.

Pertanto, la base di calcolo del credito d’imposta R&S non deve essere nettizzata. Tale impostazione non è stata condivisa dall’Agenzia, la quale ha affermato che, ai fini IRES, la restituzione del credito d’imposta R&S deve avvenire in relazione al periodo d’imposta in cui viene indicata in dichiarazione la variazione in diminuzione del 110% da nuovo Patent box, a nulla rilevando il risultato fiscale del periodo di riferimento.
Il credito d’imposta R&S deve essere restituito in relazione al medesimo periodo d’imposta anche per la componente di agevolazione corrispondente alla variazione in diminuzione del 110% effettuata ai fini IRAP, a prescindere dalla concreta fruizione.

Anche se l’Agenzia non si è dilungata sulle motivazioni, in effetti, ragionare in termini di capienza delle basi imponibili IRES e IRAP, rispetto alla variazione in diminuzione del 110% derivante dal nuovo Patent box, determina difficoltà applicative, considerato che detta variazione in diminuzione concorre alla formazione delle basi imponibili IRES e IRAP. Ad esempio, ed estremizzando: una società realizza nel 2025 una perdita fiscale di 100 alla determinazione della quale hanno contribuito una variazione in diminuzione di 100 per una plusvalenza esente e una variazione in diminuzione di 100 per il nuovo Patent box. Non è possibile affermare che la perdita fiscale di 100 sia imputabile alla variazione in diminuzione da nuovo Patent box.

Assonime, come anticipato, ha espresso alcune perplessità sull’impostazione data dall’Agenzia delle Entrate, ritenendo maggiormente condivisibile l’approccio sostanzialistico suggerito dall’istante. Il credito d’imposta R&S dovrebbe essere quindi restituito solo se e quando si concretizza il vantaggio derivante dalla variazione in diminuzione da nuovo Patent box. In alternativa, secondo l’Associazione, potrebbe ipotizzarsi una modifica normativa che, mantenendo fermo il credito d’imposta R&S fruito, stabilisca che la base dei costi per il calcolo del beneficio da nuovo Patent box sia assunta al netto del credito d’imposta R&S maturato sui medesimi costi.