La risposta a interpello n. 129, pubblicata ieri, ha affermato che ricade nell’art. 67 comma 1 lett h) del TUIR e, quindi, genera redditi diversi imponibili, l’atto con cui il pieno proprietario cede la sola proprietà superficiaria (art. 952 comma 2 c.c.) dal fabbricato su di esso edificato, mantenendo la titolarità del suolo.

A partire dalle cessioni effettuate dal 2024, l’art. 1 comma 92 della L. 213/2023 ha innovato la disciplina delle plusvalenze immobiliari, sancendo un diverso trattamento impositivo per gli atti di:
- cessione a titolo oneroso di beni immobili e di diritti reali immobiliari, che continuano a ricadere nella lett. b) dell’art. 67 del TUIR;
- “costituzione degli altri diritti reali di godimento”, che rientrano nella lett. h) e, quindi, generano redditi diversi a prescindere dal periodo di possesso precedente e dalla natura dell’immobile ceduto.

Il caso di specie riguarda un’associazione sportiva dilettantistica, qualificata come ente non commerciale, che nel 2024 ha ceduto la proprietà di una costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo, ai sensi dell’art. 952 comma 2 del codice civile.
La medesima ha chiesto quale sia il corretto trattamento fiscale dei corrispettivi derivanti dalla cessione della proprietà superficiaria in argomento.

La questione, infatti, ha origine dal fatto che la costituzione di un diritto reale di godimento ricade nell’art. 67 comma 1 lett. h) del TUIR, con il risultato che non rileva il periodo di possesso dell’immobile e si assoggetta a tassazione IRPEF progressiva la differenza tra l’ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione.

La risposta in commento fonda le sue argomentazioni su quanto riportato nella Relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2024 secondo la quale “laddove non sia previsto diversamente nel TUIR o in altre disposizioni normative, l’equiparazione fra il diritto di proprietà e i diritti reali di godimento [opera] esclusivamente nella ipotesi di cessione del diritto reale, mentre tale equiparazione è esclusa nell’ipotesi della loro costituzione. Allo stesso tempo, la modifica in esame ricomprende espressamente nell’ambito dell’articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR l’ipotesi di costituzione del diritto di superficie sui beni immobili e di altri diritti reali di godimento, in analogia alla concessione in usufrutto”.

Si riporta anche il contenuto della Relazione tecnica, per la quale “salvo i casi specificamente disciplinati dalle norme vigenti, il regime impositivo delle plusvalenze sia riservato solo alle cessioni dei diritti reali di godimento che seguono la sua costituzione ad opera del proprietario, mentre i diritti ritratti in sede di costituzione dei medesimi diritti divengono imponibili per l’intero ammontare percepito nel periodo di imposta”.

In sostanza, l’Agenzia sembra sostenere che:
- la cessione da parte del titolare del solo diritto reale minore rientra nella disciplina delle plusvalenze ex lett. b) del comma 1 dell’art. 67 del TUIR (non imponibile in caso di cessione ultra-quinquennale);
- qualsiasi forma di costituzione del diritto reale a beneficio di un terzo a fronte di un corrispettivo costituisce un reddito diverso secondo la lett. h) del comma 1 dell’art. 67 del TUIR.

Sul tema, si segnala che anche nello Studio n. 14-2024/T il Consiglio nazionale del Notariato riporta un criterio per distinguere “trasferimento” e “costituzione” del diritto reale.
I notai propongono di aggiungere al criterio fondato sulla “novità” o sulla “preesistenza” dello stesso diritto reale trasferito in capo al cedente/costituente (in base al quale, se il pieno proprietario del terreno “cede” il diritto di superficie a un terzo, sta “costituendo” un diritto reale che prima non esisteva, mentre se quel medesimo superficiario cede il suo diritto reale, a sua volta, a un terzo sta “trasferendo” un diritto preesistente), un criterio che guardi anche agli effetti.

Premesso che il Notariato ritiene che si debba “valutare caso per caso se in capo al cedente/costituente, e con riferimento al bene ceduto, a negozio concluso, sia rimasto in essere un diritto reale compatibile con quello costituito/trasferito oppure se non sussista più alcun diritto a suo favore”, nel secondo caso, si configurerebbe la cessione.

Quindi, spiega lo Studio, se a seguito dell’operazione:
- “il diritto reale oggetto del negozio cessa totalmente, si avrà una «cessione» regolata ex lett. b) dell’art. 67 Tuir”;
- “persiste in capo al disponente un diritto reale sul bene oggetto del negozio, si avrà una «costituzione» regolata ex lett. h) dell’art. 67 Tuir”.

Tuttavia, per una fattispecie analoga, il Notariato giunge a conclusioni diverse rispetto alla risposta n. 129/2025. Infatti, in caso di cessione, da parte del pieno proprietario, di usufrutto e nuda proprietà, separatamente ma contemporaneamente a due soggetti, i notai ritengono che configurerebbe una cessione ricadente nella lett. b) dell’art. 67 (anche se “crea” due diritti prima inesistenti separatamente).