Le cessioni di fabbricati, da parte delle imprese costruttrici degli stessi e delle imprese che hanno eseguito interventi di recupero edilizio, sono soggette a un regime IVA differente rispetto a quello ordinariamente stabilito dall’art. 10 del DPR 633/72.

Per le cessioni effettuate dalle imprese di costruzione o di ripristino, se avvengono “entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento”, l’art. 10 comma 1 nn. 8-bis) o 8-ter) del DPR 633/72 esclude la possibilità di applicare il regime di esenzione IVA, ivi previsto. Dette cessioni, sia per i fabbricati abitativi che per quelli strumentali, avvengono secondo il regime di imponibilità, in via obbligatoria.

Il regime IVA da riservare alla cessione di fabbricati è, quindi, intrinsecamente connesso con la nozione di “impresa costruttrice” dell’edificio, oltre che con la data di completamento dei lavori.

Un tema delicato, non compiutamente approfondito dalla prassi amministrativa, concerne gli effetti derivanti dalla cessione del titolo edilizio, dal primo soggetto intestatario del provvedimento edificatorio a un diverso soggetto passivo, il quale si occupa dell’avvio e del completamento dei lavori e della successiva cessione del fabbricato.

Nella circ. Agenzia delle Entrate n. 18/2013 (§ 3.2), è stato specificato che, per “imprese costruttrici”, devono intendersi quelle che realizzano l’immobile direttamente “con organizzazione e mezzi propri ovvero avvalendosi di imprese terze per la materiale esecuzione di tutti i lavori o di parte di essi, nonché le imprese che anche occasionalmente costruiscono o fanno costruire immobili per la successiva rivendita”. In merito a quest’ultimo aspetto, si fa rinvio alla precedente C.M. n. 182/1996, secondo cui non assume rilievo, ai fini della nozione di “impresa costruttrice”, la circostanza che “la materiale esecuzione dei lavori sia eventualmente da essa affidata, in tutto o in parte, ad altre imprese” (in seguito, si veda anche la ris. n. 27/2006).

Con un ulteriore intervento di prassi, è stato indicato che, in concreto, è possibile identificare le “imprese costruttrici”, ai fini dell’applicazione del regime IVA di cui all’art. 10 comma 1 nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633/72, con i “soggetti ai quali risulta intestato il provvedimento amministrativo in forza del quale ha luogo la costruzione” del fabbricato di riferimento (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 22/2013, Premessa).

Il trasferimento del titolo edilizio, in capo al soggetto subentrante, pone quindi l’interrogativo in merito all’obbligo di effettuare la cessione del bene in regime di imponibilità IVA, oppure se l’unico soggetto sul quale grava l’obbligo di applicare l’imposta sia l’originario titolare del provvedimento edificatorio.

In linea di principio, dovrebbe essere ragionevole sostenere che il soggetto passivo che è intestatario del provvedimento di esecuzione dei lavori sia colui tenuto ad applicare il regime di imponibilità (se la cessione avviene entro 5 anni dall’ultimazione dei lavori). Resta, chiaramente, essenziale che non sia intervenuta alcuna altra cessione dal momento in cui è stata avviata la costruzione del fabbricato.

Fermo restando quanto sin qui descritto, non è da escludere che, in una fattispecie come quella rappresentata, il regime di imponibilità possa essere contestato dall’Amministrazione finanziaria. Da alcune recenti pronunce di merito si evince che l’Agenzia delle Entrate, pur censurata dai giudici di primo grado, ha sostenuto che la qualifica di impresa costruttrice non possa essere riconosciuta al soggetto che abbia semplicemente ultimato l’immobile, in quanto alla “norma non interessa quante imprese di costruzioni siano intervenute sul cantiere ma solo chi abbia «chiuso» il cantiere e solo questa può cedere con IVA la costruzione ultimata” (cfr. C.G.T. I Reggio Emilia n. 252/1/23 e C.G.T. I Reggio Emilia n. 177/1/24).
Le sentenze appena citate avvalorano, però, la tesi che il trasferimento del titolo edilizio non precluda l’applicazione del regime di imponibilità IVA: i giudici ritengono che, ai fini del predetto regime, rilevi chi “ha ultimato la costruzione”, mentre è del tutto ininfluente quale percentuale del monte lavori complessivo l’impresa “abbia eseguito anche in rapporto ad altra impresa di costruzione che sia intervenuta nel cantiere prima di lei”.

In ultimo, si osserva che da alcuni documenti di prassi sembra trasparire che la titolarità di un permesso per lo svolgimento di una costruzione o di un’opera di ripristino “sia una condizione necessaria ma non sufficiente per assumere la qualifica, ai fini IVA, di impresa di costruzioni” (cfr. risposta a interpello Agenzia delle Entrate n. 611/2020, nel qual caso i lavori non risultavano nemmeno avviati).

Dalle indicazioni dell’Amministrazione finanziaria emerge che il regime di imponibilità IVA in argomento risulta “subordinato, naturalmente, alla circostanza che l’immobile, oggetto del quesito, abbia subito interventi significativi” (ris. n. 91/2007). In seguito è stato specificato che possono considerarsi “significativi” gli interventi “il cui completamento si rende necessario per rendere il fabbricato idoneo al suo materiale utilizzo” (risposta a interpello n. 736/2021).