La nuova formulazione del reato di omesso versamento dell’IVA pone l’accento sulla situazione del contribuente al momento della scadenza del termine di versamento e, in tale momento, rileva la presenza o l’assenza di un piano di rateizzazione attivo e regolarmente rispettato. Dunque, in questa prospettiva, la rateizzazione costituisce un elemento negativo della fattispecie e la sua esistenza impedisce la perfezione del reato, escludendone la tipicità.

Rispetto alla disposizione dell’art. 10-ter del DLgs. 74/2000 precedente alla modifica operata dal DLgs. 87/2024, è mutato il termine di riferimento (il 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale), laddove il reato in precedenza si perfezionava al 27 dicembre dell’anno successivo di imposta (entro il termine per il pagamento dell’acconto (relativo al periodo di imposta successivo) e assume rilievo la rateazione del pagamento del debito tributario, disegnando una fattispecie penale incriminatrice in cui la rilevanza penale del fatto dipende, come si dirà, dall’essere o meno in corso il pagamento del debito tributario.

La sentenza n. 38438, depositata ieri dalla Cassazione, si sofferma proprio sulla rilevanza del piano di rateazione alla luce delle citate modifiche. Si trattava di un caso in cui il legale rappresentante di una società era stato condannato per l’omesso versamento IVA relativo all’anno d’imposta 2015.
Costui aveva in corso il pagamento del debito tributario, in gran parte onorato; per tale ragione il processo di primo grado era stato sospeso, ai sensi dell’art. 13 del DLgs. 74/2000, onde consentire tale adempimento.

Nelle motivazioni della Cassazione si legge che la rilevanza a fini penali dell’omesso versamento si articola oggi come “una fattispecie a geometria diversa”: se il contribuente non ha aderito a un piano di rateazione, il reato si perfeziona se l’ammontare non versato (nei termini temporali sopra definiti) è superiore a 250.000 euro; se il contribuente ha aderito a un piano di rateazione ma decade successivamente dal beneficio di tale rateazione, il reato si perfeziona se l’ammontare del debito residuo è superiore a 75.000 euro; se il contribuente ha aderito a un piano di rateazione ed è in regola con tale piano, il reato non è punibile.

Come chiarito dalla Relazione tecnica al DLgs. 87/2024, viene così introdotta per entrambi i delitti di omesso versamento una condizione obbiettiva di punibilità, costituita dalla manifestazione inequivoca della volontà del contribuente di sottrarsi, sin da principio, al pagamento dell’obbligazione tributaria, “da ritenersi integrata allorquando, all’atto della consumazione del reato, differita al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione delle rispettive dichiarazioni annuali (sostituto di imposta o IVA), siano decorsi i termini per la rateizzazione delle somme dovute senza che la stessa sia stata richiesta, ovvero vi sia stata decadenza dalla rateizzazione già concessa”.

Tale nuova impostazione incide anche sul momento di consumazione del reato: qualora, a tale data, il debito tributario risulti in corso di definizione mediante un piano di rateizzazione validamente attivato e regolarmente rispettato, il reato non può dirsi consumato. Viceversa, qualora il debito tributario non risulti in corso di estinzione, per non avere il contribuente richiesto la rateizzazione, il reato sussiste se l’omesso versamento è superiore a 250.000 euro, ovvero residui un debito tributario superiore a 75.000 euro qualora il contribuente sia decaduto dal beneficio del termine, commettendo, in questa ultima ipotesi, il reato che si perfeziona nel momento in cui si è verificata la decadenza.

Viene precisato infine che l’art. 5 del citato decreto 87/2024 non ha dettato una disciplina intertemporale, sicché sul versante dell’individuazione della disposizione più favorevole vale quanto stabilito dall’art. 2 comma 4 c.p. Nel caso in esame nel quale è in corso un piano rateale di pagamento del debito tributario, non vi è dubbio che la disposizione modificata sia più favorevole in quanto si verte nell’ipotesi di non punibilità dell’omesso versamento dell’IVA.